Bewertungsgesetz und Erbschaftsteuer 3

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1 Steuerfachschule SteuerG 200 STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / 2018 Bewertungsgesetz und Erbschaftsteuer 3 Bewertung des übrigen Vermögens Verfasser: Dipl. Finanzwirt (FH) Jörg Hoffmann Dozent an der Fachhochschule der Sächsischen Verwaltung Meißen Es ist den Kursteilnehmern oder Dritten nicht gestattet, die Lehrbriefe oder sonstiges Unterrichtsmaterial zu vervielfältigen, zu verleihen oder zu veräußern. Stand

2 Bewertung des übrigen Vermögens 1. Bewertung des übrigen Vermögens Bewertungsgrundsätze Kapitalforderungen und Schulden Unverzinsliche Forderung mit einer Laufzeit länger als 1 Jahr Hoch oder niedrig verzinsliche Forderung mit einer Laufzeit länger als 4 Jahre Nicht fällige Ansprüche aus Versicherungen Bewertung wiederkehrender Nutzungen und Leistungen Grundsätze Immerwährende Nutzungen und Leistungen Nutzungen und Leistungen von unbestimmter Dauer Lebenslängliche Nutzungen und Leistungen Nutzungen und Leistungen von bestimmter Dauer Bewertung von Sachleistungsansprüchen/ -verpflichtungen Gegenseitige Verträge Einseitige Sachleistungsansprüche/ -verpflichtungen Bewertung von ausländischen Vermögens Feststellungsverfahren gem. 151 ff BewG Hoffmann Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer 1

3 1. Bewertung des übrigen Vermögens 1.1 Bewertungsgrundsätze Das übrige Vermögen ergibt sich dadurch, dass es weder Grundvermögen, Betriebsvermögen, Land- und Forstwirtschaftliches Vermögen oder nicht notierte Anteile ist. Die Behandlung dieser Vermögensarten wurde bereits in den vorherigen Lehrbriefen geklärt. Für das übrige Vermögen ist der erste Teil des Bewertungsgesetzes maßgebend ( 12 I ErbStG). Überblick über das übrige Vermögen: Gegenstand des Erwerbs Körperliche Gegenstände Kapitalforderungen Sachleistungsansprüche aus gegenseitigen Verträgen Einseitige Sachleistungsansprüche (auch Sachvermächtnisse) Börsennotierte Wertpapiere/Schuldbuchforderungen Nicht notierte Wertpapiere (Anteile an Kapitalgesellschaften) Nicht notierte Wertpapiere (Forderungsrechte) Bundesschatzbriefe A Bundesschatzbriefe B Forderungen aus abgezinsten Sparbriefen Unverzinsliche Schatzanweisungen (z. B. Finanzierungsschätze des Bundes) Zero-Bonds (börsennotiert) Wertansatz/Bewertungsmaßstab und Rechtsgrundlage Gemeiner Wert 9 BewG Nennwert 12 BewG Gemeiner Wert 9 BewG Steuerwert des Sachleistungsgegenstandes Niedrigster Kurswert 11 Abs. 1 BewG Gemeiner Wert 11 Abs. 2 BewG Nennwert 12 Abs. 1 BewG Nennwert 12 Abs. 1 BewG Rückzahlungswert vom Stichtag Stichtagswert Stichtagswert Niedrigster Kurswert 11 Abs. 1 BewG Zero-Bonds (nicht börsennotiert) Vergleichskurse/Rückzahlungswert Stille Gesellschaftsbeteiligung Nennwert 12 Abs. 1 BewG + R B 12.4 ErBStR Ansprüche auf wiederkehrende Nutzungen Kapitalwert 13 ff. BewG usw. Noch nicht fällige Lebensversicherungsansprüche Rückkaufswert 12 Abs. 4 BewG Erfindungen und Urheberrechte Gemeiner Wert 9 BewG Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören Abs. 4 ErbStG Ertragsteuerlicher Wert 12 Überbestände an umlaufenden Betriebsmitteln der LuF Gemeiner Wert 9 BewG Schulden Nennwert 12 Abs. 1 BewG Lasten aus wiederkehrenden Verpflichtungen Kapitalwert 13 ff. BewG 2 Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer Hoffmann

4 Bundesschatzbriefe sind Wertpapiere des Bundes, die nicht an der Börse gehandelt werden. Typ A hat eine Laufzeit von 6 Jahren mit einer jährlichen Zinsauszahlung. Typ B hat eine Laufzeit von 7 Jahren. Die Zinsen werden zusammen mit dem Nennbetrag am Ende der Laufzeit ausbezahlt. Abgezinste Sparbriefe sind eine festverzinsliche Geldanlage über einen bestimmten Zeitraum. Der Käufer des Sparbriefes bezahlt nur den Nennbetrag abzüglich der anfallenden Zinsen über die Laufzeit. Unverzinsliche Schatzanweisungen sind den abgezinsten Sparbriefen ähnlich. Werden aber von der Bundesrepublik herausgegeben. Zero Bonds sind verzinsliche Anleihen, bei denen keine laufenden Zinsen bezahlt werden. Der Gewinn ergibt sich aus dem Unterschied zwischen Kauf- und Verkaufspreis. Grundlagen aufschiebende und auflösende Bedingung: Aufschiebende Bedingung Die Wirkung des Rechtsgeschäfts wird von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig gemacht Nach 4 BewG werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eintritt (z.b. die BFH-Entscheidung zu Bezugsrecht bei Lebensversicherung) Für die Steuerentstehung bestimmt 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG, dass der Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung maßgebend ist Nach 6 Abs. 1 BewG werden Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eintritt (z.b. BFH- Entscheidung zur Schenkung und Schuldübernahme ) Tritt die aufschiebende Bedingung ein, so gilt 5 Abs. 2 entsprechend und die ursprüngliche Steuerfestsetzung (ohne Berücksichtung der Schuld) ist auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert zu berichtigen ( 6 Abs. 2 BewG) Auflösende Bedingung Die Wirkung des Rechtsgeschäfts endet mit dem Eintritt der auflösenden Bedingung Wirtschaftsgüter, die unter einer auflösenden Bedingung erworben werden, werden wie unbedingt erworbene Ansprüche behandelt ( 5 Abs. 1 Satz 1 BewG) Für die Steuerentstehung bedarf es keiner Sonderregelung, da der Erwerb wie ein unbedingter Erwerb behandelt wird Tritt die auflösende Bedingung ein, so ist die Steuerfestsetzung auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert zu berichtigen ( 5 Abs. 2 Satz 1 BewG) Besteuerungsgegenstand nach h.m: - die dem Erwerber verbleibende Substanz + kapitalisierter Wert der Erträge für die Dauer der Berechtigungszeit Lasten, deren Fortdauer auflösend bedingt sind, werden grundsätzlich wie unbedingt erworbene Lasten abgezogen ( 7 Abs. 1 BewG) Bei Eintritt der Bedingung erfolgt eine Änderung der Festsetzung Hoffmann Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer 3

5 1.2 Kapitalforderungen und Schulden ( 12 BewG) 12 BewG ist nur einschlägig, wenn 11 BewG für die Forderungen/Schulden nicht anwendbar ist. Grundsätzlich sind die Forderungen mit dem Nennwert anzusetzen. Zu beachten ist, dass unter diese Vorschrift nur Forderungen fallen, die auf Geld gerichtet sind, z.b. Abfindungsansprüche, Steuererstattungsansprüche (soweit kein Betriebsvermögen), Darlehensforderungen, usw. In folgenden Fällen liegen besondere Umstände vor, auf Grund derer vom Nennwert abzuweichen ist: Kapitalforderung ist unverzinslich und hat eine Restlaufzeit von mehr als 1 Jahr Kapitalforderung ist hoch (> 9%) oder niedrig verzinslich (< 3%) und die Kündbarkeit ist am Veranlagungsstichtag für mindestens 4 Jahre ausgeschlossen volle Durchsetzbarkeit der Kapitalforderung ist zweifelhaft Die uneinbringlichen Forderungen werden mit einem Wert von 0,-- erfasst ( 12 II BewG). Zweifelhafte Forderungen können mit einem niedrigeren Schätzwert angesetzt werden. Dieser sollte sich an der Wahrscheinlichkeit des Forderungseingangs bemessen (R B 12.3 ErbStR). Die Laufzeiten der Forderungen sind taggenau zu berechnen (Jahr mit 360 Tagen). Sollte es während der Laufzeit der Forderung tilgungsfreie Zeiten (=Aufschubzeiten) geben, ist dies in der Berechnung zu berücksichtigen Unverzinsliche Forderung mit einer Laufzeit länger als 1 Jahr Die Forderung ist mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Wird die Forderung in einem Betrag fällig ergibt sich der Abzinsungsfaktor aus Anlage 1 des BMF Schreibens vom Wird die Forderung in Raten fällig ist von einer mittelschüssigen Zahlungsweise auszugehen. Durch die Anwendung der Anlage 2 können die tatsächlichen Zahlungszeitpunkte unberücksichtigt bleiben. Ist die Forderung erst beim Tode einer Person fällig ist die Abzinsung gem. der aktuellen Sterbetafel des Bewertungsstichtags vorzunehmen. 4 Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer Hoffmann

6 Beispiel: Besteuerungszeitpunkt Forderung ,-- ist fällig zur Zahlung in einem Betrag am (Laufzeit 1 Jahr, 7 Monate, 15 Tage). Lösung: Die Forderung ist unverzinslich und die Laufzeit ist länger als 1 Jahr. Somit ist die Forderung gem. 12 III BewG zu bewerten. Die Abzinsungsfaktoren leiten sich aus der Anlage 1 zu BMF vom ab. Faktor für 2 Jahre 0,898 Faktor für 1 Jahr 0,948 Differenz -0,050 Davon 7/ /360-0,031 + Faktor 1 Jahre 0,948 = Vervielfältiger 0,917 Nennwert der Forderung zum ,-- Eine ab dem Besteuerungszeitraum tilgungsfreie Zeit, die mehr als eine Ratenzahlungsdauer umfasst, bildet eine Aufschubzeit. Sie ist wie folgt zu behandeln, der auf den Beginn der ersten Zahlungsperiode ermittelte Barwert ist auf den Besteuerungszeitpunkt abzuzinsen Beispiel s. Erlasse , Tz Beispiel Hoch oder niedrig verzinsliche Forderung mit einer Laufzeit länger als 4 Jahre Bei der Bewertung muss die Zinsdifferenz zu einer normal verzinsten Forderung berücksichtigt werden. Bei einer niedrig verzinsten Forderung ist der Kapitalwert des Zinsverlustes (3% - tatsächlicher Zins) vom Nennwert abzuziehen und bei einer hoch verzinsten Forderung ist der Kapitalwert des Zinsgewinns (tatsächlicher Zins 9%) zum Nennwert zu addieren. Für die Berechnung wird auch von einer mittelschüssigen Zahlungsweise ausgegangen. Welche Tabelle als Anhang zum BMF Schreiben vom zur Anwendung kommt, ist von der Tilgungsvereinbarung abhängig. Tilgung in einem Betrag Tabelle 1 Tilgung in gleichen Raten Tabelle 2 Annuitätendarlehen Tabelle 4 Niedrige Verzinsung Tabelle 5 Hohe Verzinsung Hoffmann Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer 5

7 Beispiel niedrige Verzinsung: Besteuerungszeitpunkt Forderung 5.500,-- ist fällig zur Zahlung in gleichen Raten (11 x 500,-- /Jahr am ) bis (Laufzeit 11 Jahre, 7 Monate, 15 Tage). Vereinbarter Zinssatz 1%. Lösung: Die Forderung ist niedrig verzinst und die Laufzeit ist länger als 4 Jahre. Somit ist die Forderung gem. 12 I S. 2 BewG zu bewerten. Die Abzinsungsfaktoren leiten sich aus der Anlage 3 zu BMF vom ab. Ermittlung der jährlichen Zinsdifferenz: 3% - 1% = 2% von 5.500,-- = 110,-- Faktor für 12 Jahre 4,777 Faktor für 11 Jahre 4,451 Differenz 0,326 Davon 210/ /360 0,204 + Faktor 11Jahre 4,451 = Vervielfältiger 4,655 Kapitalwert der Zinsdifferenz zum ,50. Nennwert der Forderung zum = 5.500, ,50 = 4.988,50. Sollte eine Aufschubzeit vorliegen, so ist zunächst der auf den Beginn der ersten Tilgungsperiode ermittelte Kapitalwert der Zinsdifferenz auf den Besteuerungszeitpunkt abzuzinsen. Anschließend ist der Kapitalwert der Zinsdifferenz für die tilgungsfreie Zeit zu berechnen, als ob die Forderung/Schuld zu Beginn der ersten Tilgungsperiode in einem Betrag getilgt würde Beispiel, Erlass vom , Tz Beispiel Nicht fällige Ansprüche aus Versicherungen Der Abschluss einer Versicherung verursacht noch keine Forderung gegenüber dem Versicherungsunternehmen, da die Leistung von einer Bedingung abhängig ist. Diese Anwartschaft bleibt außer Ansatz ( 4 BewG). Bei einer Lebens-, Renten-, Kapital- und Unfallversicherung mit Beitragsrückgewähr ergibt sich die Forderung aus dem Rückkaufswert, da dieser im Falle einer Kündigung ausbezahlt wird. Dieser Rückkaufswert ist der gemeine Wert der Versicherung ( 12 IV BewG). 6 Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer Hoffmann

8 1.3 Bewertung wiederkehrender Nutzungen und Leistungen Grundsätze Wiederkehrende Nutzungen sind geldwerte Vorteile die einem Berechtigten in zeitlichen Abständen aufgrund eines Rechts (dinglich und obligatorisch) an einem fremden Wirtschaftsgut zufließen, z.b. Nießbrauch an einem Grundstück. Exkurs: Dingliches Nutzungsrecht verleiht dem Nutzungsberechtigten Rechte, die wie die eines Eigentümers geschützt sind. Nutzungsrecht an Grundstücken werden erst durch Eintrag ins Grundbuch wirksam (z.b. Nießbrauch, Wohnrecht, Erbbaurecht). Obligatorisches Nutzungsrecht (auch schuldrechtliches genannt) gestattet dem Nutzungsberechtigten, die Sache aufgrund eines Vertrages mit dem Eigentümer zu nutzen z.b. Mietvertrag. Wiederkehrende Leistungen sind Vorteile, die einem Berechtigten in zeitlichen Abständen ohne Bezug zu einem materiellen Wirtschaftsgut zufließen z.b. Renten. Bei der Bewertung wird auf den Jahreswert aus diesen Nutzungen und Leistungen abgestellt ( BewG). Die Ermittlung des Jahreswerts ergibt sich aus 15 BewG. Bei einem Geldbetrag beträgt die jährliche Nutzung (=Verzinsung) 5,5%. Bei einem Sachbezug sind die üblichen Mittelpreise des Ortes anzusetzen. Ist die jährliche Leistung schwankend, wird der voraussichtliche durchschnittliche Jahreswert angesetzt. Die Bewertung der Nutzungen und Leistungen ist des Weiteren von Ihrer Laufzeit abhängig. Diese wird in der Berechnung über einen sogenannten Vervielfältiger berücksichtigt. Die genaue Berechnung ergibt sich aus den 13 und 14 BewG. Berechnungsschema: Jahreswert x Vervielfältiger = gemeiner Wert = Kapitalwert Bei der Bewertung ist der Höchstbetrag gem. 16 BewG zu beachten. Dadurch soll verhindert werden, dass die Nutzung oder Leistung höher bewertet wird, als das zu Grunde liegende Wirtschaftsgut. Berechnungsschema maximal Wert der Nutzungen: Wert des Wirtschaftsguts gem. BewG / 18,6 = max. Jahreswert Hoffmann Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer 7

9 1.3.2 Immerwährende Nutzungen und Leistungen ( 13 II BewG) Die Nutzung / Leistung ist unendlich ( 13 II BewG). Spielen in der Praxis eine untergeordnete Rolle, da sie nur bei juristischen Personen vorkommen können. Berechnungsschema: Jahreswert x 18,6 = Kapitalwert Nutzungen und Leistungen von unbestimmter Dauer ( 13 II BewG) Die Nutzung / Leistungen sind zwar endlich, aber der genaue Zeitpunkt ist ungewiss ( 13 II BewG). Nach Beendigung der Nutzung / Leistung ist die Bewertung nach 14 BewG zu überprüfen. Berechnungsschema: Jahreswert x 9,6 = Kapitalwert Beispiel: Die Nachbarin hat die Katze der toten Tante in Pflege genommen, weil die Erbin allergisch gegen Katzen ist. Die Erbin muss der Nachbarin monatlich 50,-- für den Unterhalt der Katze bezahlen solange diese lebt. Lösung: Der Kapitalwert dieser Last von unbestimmter Dauer beträgt gem. 13 II S. 2 BewG 50 x 12 x 9,6 = 5.760, Lebenslängliche Nutzungen und Leistungen ( 14 BewG) Die Laufzeit der Nutzung / Leistung ist abhängig von der Lebenserwartung einer oder mehrer natürlichen Personen. Bis einschließlich ermittelte sich der Vervielfältiger für den Jahreswert der lebenslangen Nutzungen und Leistungen aus der Anlage 9 BewG. Dieser Anlage lag die Sterbetafel der BRD mit dem Stand zu Grunde. Da sich statistisch feststellen ließ, dass die Menschen immer älter werden, wurde die Vorschrift geändert und nun ergibt sich der Vervielfältiger aus der aktuellen Sterbetafel eines Jahres, die im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird. Die Sterbetafel gliedert sich in Geschlecht und Alter der Berechtigten. Der Kapitalwert einer lebenslangen Nutzung oder Leistung kann nachträglich berichtigt werden, wenn die Nutzung oder Leistung auf Grund des Todes des Berechtigten oder Verpflichteten eine bestimmte Laufzeit nicht erreicht hat ( 14 II BewG). Der Kapitalwert berechnet sich dann nach der tatsächlichen Laufzeit und den Vorschriften für die Nutzungen und Leistungen mit einer bestimmten Laufzeit gem. 13 I BewG. Sollte die Nutzung / Leistung vom Lebensalter mehrerer Personen abhängig sein, kommt es darauf an, wann sie erlischt ( 14 III BewG): mit dem Erstversterbenden, dann ist der niedrigere Vervielfältiger maßgebend mit dem Letztversterbenden, dann ist der höhere Vervielfältiger maßgebend 8 Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer Hoffmann

10 Beispiel: Die Eltern, Berta 55 Jahre und Hans 60 Jahre, übertragen 2013 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge das selbstbewohnte Einfamilienhaus (übliche Jahreskaltmiete ,-- ). Sie behalten sich aber beide ein lebenslanges Wohnrecht vor. Lösung: Das Wohnrecht der Eltern stellt ein lebenslanges Nutzungsrecht dar. Die Bewertung ergibt sich aus 14 I + III BewG und dem BMF vom Da sich für Berta der höhere Vervielfältiger gem. der aktuellen Sterbetafel ergibt, ist dieser für die Berechnung des Kapitalwerts maßgebend. Der Jahreswert ist die ortsübliche Miete für ein Einfamilienhaus gem. 15 II BewG: 14,813 x ,-- = ,-- Sollte die Nutzung / Leistung vom Lebensalter mehrerer Personen abhängig sein, und vermindert sich die Leistung im Falle des Todes des Erstversterbenden regelt das BMF vom die Ermittlung des Kapitalswerts. Hierfür wird unterstellt, dass die Leistung den Betreffenden zu gleichen Teilen zusteht. Der Vervielfältiger ergibt sich aus der aktuellen Sterbetafel. Sollte der eine Ehegatte nur eine Rente (z.b. Witwenrente) erhalten, wenn er den anderen überlebt, handelt es sich um eine aufschiebende Bedingung gem. 4 BewG und diese Rente wird nicht bewertet zum Bewertungsstichtag. Beispiel: Beide Ehegatten (M 67 Jahre, F 60 Jahre) erhalten ab 2013 eine Rente von 1.000,-- monatlich. Wenn einer der beiden stirbt, vermindert sich die Rente auf 750,-- monatlich. Lösung: Bei der Rente handelt es sich um eine lebenslange Leistung, die vom Lebensalter mehrerer Personen abhängig ist ( 14 III BewG). Da sich die Rente beim Tod des Erstversterbenden vermindert, findet die aktuelle Sterbetafel für den Vervielfältiger Anwendung (BMF ). Da die Rente beiden zusteht wird unterstellt, dass sie beiden hälftig zusteht. Rentenanspruch M 500,-- x 12 x 10,754 = ,-- Rentenanspruch F 500,-- x 12 x 10,754 = ,-- 750,-- x 12 x (13,772-10,754) = ,-- Kapitalwert der Rente M Kapitalwert der Rente F = ,-- 14 IV BewG enthält eine Öffnungsklausel, nach der auch lebenslange Nutzungen / Leistungen mit einem nachweislichen höheren oder geringeren Wert angesetzt werden können. Diese Abweichung darf sich allerdings nicht aus einer anderen Verzinsung als 5,5%, abweichender Lebensdauer oder einer anderen Zahlungsweise ergeben. Hoffmann Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer 9

11 1.3.5 Nutzungen und Leistungen von bestimmter Dauer ( 13 I BewG) Die Nutzung / Leistung endet nach einer bestimmten Zeit. Der Vervielfältiger ergibt sich in Abhängigkeit der Laufzeit aus der Anlage 9a BewG. Sollte die Laufzeit des Weiteren durch die Lebenszeit einer oder mehrer Personen begrenzt sein, darf der sich so ergebende Wert nicht höher sein, als der Wert gem. 14 BewG (= abgekürzte Leibrente). Die Behandlung des umgekehrten Falls einer Rente mit Mindestlaufzeit (= verlängerte Leibrente) ergibt sich aus dem BMF Schreiben vom Es findet ein Vergleich der Vervielfältiger für eine Zeitrente gem. Anlage 9a BewG (= Tabelle 6) und für eine lebenslange Rente gem. Sterbetafel statt. Der höhere Vervielfältiger kommt zur Anwendung. Beispiel: Tante Erna (70 Jahre) erhält ab Januar 2011 von Ihrem Neffen monatlich 500,-- Unterhalt bis zum , längstens bis zu Ihrem Tod. Lösung: Die monatliche Zahlung an E stellt eine Leistung mit bestimmter Laufzeit i.s. des 13 I S. 1 BewG dar. Der Kapitalwert ermittelt sich aus dem Vervielfältiger gem. Anlage 9a (Laufzeit 11 Jahre) multipliziert mit dem Jahreswert ( 15 BewG) der Leistung. 500,-- x 12 x 8,315 = ,-- Da die Laufzeit der Unterhaltszahlungen auch mit dem Tod von E enden, muss als Höchstwert der Leistung der Kapitalwert für lebenslängliche Leistungen gem. 14 BewG ermittelt werden ( 13 I S. 2 BewG). Der Vervielfältiger ergibt sich aus der aktuellen Sterbetafel. 500,-- x 12 x 10,901 = ,-- Somit ist der Kapitalwert für die Rente mit bestimmter Laufzeit maßgebend, da E laut Sterbetafel länger leben wird als bis Bewertung von Sachleistungsansprüchen/ -verpflichtungen Gegenseitige Verträge Sachleistungsansprüche/ -verpflichtungen resultieren aus gegenseitigen Verträgen. Die eine Vertragspartei verpflichtet sich einen Preis zu bezahlen und die andere Vertragspartei verpflichtet sich das Eigentum zu übertragen. Probleme können nun entstehen, wenn während dieses noch nicht abgeschlossenen Vorgangs eine Partei verstirbt und die Bewertung dieses Geschäfts notwendig wird. Z.B. der Kaufvertrag über ein Grundstück ist bereits abgeschlossen, aber es ist noch kein Eintrag im Grundbuch erfolgt. Grundsätzlich stellt das Erbrecht bezüglich der Zurechnung von Wirtschaftsgütern auf den zivilrechtlichen Eigentümer ab. Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers i.s. 39 AO spielt keine Rolle. Bei Grundstücksübertragungen ist der Eigentumsübergang erst mit der Eintragung im Grundbuch vollzogen, auf den Übergang von Nutzen und Lasten kommt es nicht an (R E 12.2 ErbStR). Sachleistungsansprüche aus gegenseitigen Verträgen sind grundsätzlich mit den gemeinen Werten anzusetzen 9 BewG (BFH ). 10 Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer Hoffmann

12 Beispiel: Grundstücksverkauf (unbebautes Grundstück 750 qm, Bodenrichtwert 70,--, Verkaufspreis ,-- ) mit notariellem Vertrag am Vereinbarter Übergang von Nutzung und Lasten mit der ersten Rate ,-- am Tod des Verkäufers (Variante 1) bzw. Tod des Käufers (Variante 2) am Grundbucheintrag am Wie ist das Vermögen des Käufers bzw. Verkäufers im Todeszeitpunkt zu bewerten? Lösung: Bei der Bewertung des Vermögens ist darauf abzustellen, wer im Zeitpunkt des Todes zivilrechtlicher Eigentümer der einzelnen Wirtschaftsgüter war (R E 12.2 ErbStR). Am war der dingliche Übergang des Grundstücksgeschäfts noch nicht vollzogen, somit ist bezüglich des Grundstücks kein Eigentümerwechsel erfolgt. Die Bewertung beim Grundstückseigentümer V erfolgt nach den Vorschriften für unbebaute Grundstücke gem. 179 BewG. Die Ansprüche aus diesem Gegenseitigen Vertrag sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen ( 9 BewG). Tod des Verkäufers: Grundstück befindet sich noch in seinem Vermögen, Ansatz mit dem Wert gem. 179 BewG. 750 x 70 = ,-- Anzahlung bereits erhalten am , Ansatz mit gemeinem Wert ,-- Verpflichtung zur Übertragung des Grundstücks ( 9 BewG)./ ,-- Anspruch auf Restzahlung ( 9 BewG) ,-- Wert des Nachlasses bei V ,-- Tod des Käufers: Anspruch auf Übertragung des Grundstücks ,-- Verpflichtung zur Bezahlung des Restpreises./ ,-- Barvermögen ( 9 BewG) ,-- Wert des Nachlasses bei E , Einseitige Sachleistungsansprüche/ -verpflichtungen Einseitige Sachleistungsansprüche/ -verpflichtungen entstehen durch Vermächtnisse. Ein Vermächtnis ist ein Anspruch gegen den Erben auf Übertragung einer bestimmten Sache. Zu unterscheiden von der Auflage, da diese keinen einklagbaren Anspruch darstellt. Zunächst geht der Vermächtnisgegenstand in das Eigentum des Erben über, dieser muss in einem nächsten Schritt das Eigentum an diesem Gegenstand dem Vermächtnisnehmer verschaffen. Man spricht von einem sogenannten Sachvermächtnis. Die Behandlung ergibt sich aus R B 9.1 ErbStR Ansatz mit dem Steuerwert. Liegt dagegen ein sogenanntes Verschaffungsvermächtnis vor, muss die Bewertung mit dem gemeinen Wert erfolgen. Dies ist der Fall, wenn sich die Sache nicht im Nachlass befindet und der Erbe mit den Mitteln des Nachlasses diese Sache beschaffen und dann dem Vermächtnisnehmer übertragen soll. Hoffmann Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer 11

13 2. Bewertung von ausländischen Vermögens Nach 12 VII ErbStG ist ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen nach 31 BewG zu bewerten, d.h. mit dem gemeinen Wert. A 24 AEBewAntBV öffnet das vereinfachte Ertragswertverfahren auch für die Bewertung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften oder ausländischem Betriebsvermögen. Die 13 I Nr. 4a-c, 13b und 13c ErbStG begünstigen auch den Erwerb in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes. 3. Feststellungsverfahren gem. 151 ff BewG Gegenstand der Feststellung: Der Gegenstand der gesonderten Feststellung i. S. des 179 AO ergibt sich aus dem neuen 151 Abs. 1 BewG. Danach sind gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung i. S. des 151 BewG von Bedeutung sind: Grundbesitzwerte ( 157 BewG) der Wert des Betriebsvermögen i. S. der 95 und 96 BewG, der Wert des Anteils am Betriebsvermögen i. S. des 97 Abs. 1a BewG der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. des 11 Abs. 2 BewG der Wert von anderen Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen ( 3) Diese Werte werden nur im Bedarfsfall festgestellt. Das bedeutet, die Grundbesitzwerte müssen für die Festsetzung der Erbschaft-/Schenkungsteuer oder für weitere Feststellungen i. S. des 151 BewG Bedeutung sein. Die Entscheidung über die steuerliche Bedeutung trifft bei Grundstücken des Grundvermögens und bei Betrieben der Landund Forstwirtschaft das Erbschaftsteuerfinanzamt. Inhalt der gesonderten Feststellung gem. 151 Abs. 2 BewG: Der Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte muss neben dem Grundbesitzwert auch Feststellungen enthalten: über die Art der wirtschaftlichen Einheit. Dazu gehört bei Betriebsgrundstücken auch die Angabe, zu welchem Gewerbebetrieb das Betriebsgrundstück als wirtschaftliche Untereinheit gehört über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit. Dazu gehört bei mehreren Beteiligten auch die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist 12 Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer Hoffmann

14 Übernahme von Grundbesitzwerten ( 151 Abs. 3 BewG): Einmal gesondert festgestellte Grundbesitzwerte sind auch bei darauf folgenden Feststellungen für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zugrunde zu legen, wenn sie innerhalb einer Jahresfrist erneut von steuerlicher Bedeutung sind. Das gilt nur dann, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Diese Regelung dient der Verwaltungsvereinfachung und erspart Wertermittlungen mit erheblichem Erklärungsaufwand für den Steuerzahler. Gesonderte Feststellung des Betriebsvermögens: Der Wert des Betriebsvermögens wird für einen Gewerbebetrieb i. S. des 15 Abs. 1 und 2 EStG gesondert festgestellt. Dabei steht die Ausübung eines freien Berufs i. S. des 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Gewerbebetrieb gleich ( 96 BewG). Der Anteil am Betriebsvermögen von gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaften i. S. des 97 Abs. 1a BewG ist gesondert festzustellen. Die Feststellungen i. S. des 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG sind nicht nur durchzuführen, wenn der Gewerbebetrieb, das Betriebsvermögen eines freien Berufs oder der Anteil an einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft unmittelbar zum Vermögensanfall gehört. Sie sind vielmehr auch erforderlich, wenn sie für eine weitere Feststellung i. S. des 151 Abs. 1 BewG von Bedeutung sind. Die gesonderte Feststellung ist somit für die Feststellung des Betriebsvermögens einer anderen Gesellschaft, die am Unternehmen beteiligt ist, sowie für die Feststellung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach 11 Abs. 2 BewG von Bedeutung. Hoffmann Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuer 13