Körperschaftsteuerrecht

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1 e. Revision, Körperschaftsteuergesetz 1 KStG 1 Körperschaftsteuerrecht Körperschaftsteuergesetz mit Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung und Körperschaftsteuer-Richtlinien Textausgabe mit ausführlichem Sachregister von Rechtsanwalt Dr. Michael Streck, Fachanwalt für Steuerrecht 26. Auflage Stand: 1. Januar 2015 Deutscher Taschenbuch Verlag III

2 Körperschaftsteuergesetz 1 KStG 1 Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuergesetz 1 Revision Inhaltsübersicht von Dr. Michael Streck.. VII 1. Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung Körperschaftsteuer-Richtlinien mit Hinweisen 61 Sachverzeichnis V

3 Revision Von Rechtsanwalt Dr. Michael Streck 1. Zweck der Körperschaftsteuer Die Körperschaftsteuer ist die Einkommensteuer der juristischen Personen, insbesondere der Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, aber auch Genossenschaften, Vereine, Stiftungen, Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts mit Besteuerungstatbeständen im Inland usw.) und solcher Vereinigungen und Vermögen, die den juristischen Personen gleichgesetzt sind. So ist der nichtrechtsfähige Verein ebenso körperschaftsteuerpflichtig wie der rechtsfähige. Die Körperschaftsteuer gehört zu den direkten Personensteuern, die anders als die betrieblichen Steuern (Ausnahme: GewSt) nicht vom steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden dürfen. Soweit natürliche Personen, die der Einkommensteuer unterliegen, an Kapitalgesellschaften beteiligt sind, wird die Einkommensteuer neben der Körperschaftsteuer erhoben. Gewinne, die die Kapitalgesellschaft erwirtschaftet, werden bei ihr von der Körperschaftsteuer erfasst. Sobald die Gewinne z.b. als Dividende ausgeschüttet werden, unterliegen sie bei dem Anteilseigner der Einkommensteuer. Die Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer wurde bis 2000 durch das Anrechnungsverfahren vermieden. Ab 2001/2002 ist die Körperschaftsteuer definitiv; die Doppelbelastung wird pauschal dadurch vermieden, dass die Gewinnausschüttungen beim Anteilseigner ist er eine natürliche Person nur zur Hälfte angesetzt werden (Halbeinkünfteverfahren). Durch die Unternehmensteuerreform 2008 wurde aus dem Halbeinkünfteverfahren ab 2009 ein Teileinkünfteverfahren; nur noch 40% der Ausschüttungen sind steuerfrei. Auf der Ebene der Anteilseigner unterliegen Ausschüttungen im Privatbereich ab 2009 der Abgeltungsteuer. 2. KStG KStDV KStR Die Körperschaftsteuer richtet sich nach dem Körperschaftsteuergesetz in der Fassung vom mit Änderungen (s. S. 1). Dazu kommt die Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung vom (s. S. 57), die nicht von allgemeinem Interesse ist, da sie im Wesentlichen nur Einzelfragen rechtsfähiger Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen sowie kleinerer Versicherungsvereine regelt. Für die Praxis von großer Bedeutung sind die Körperschaftsteuer-Richtlinien (s. S. 61). Es handelt sich um allgemeine Verwaltungsvorschriften der Finanzverwaltung i.s.v. Art. 108 Abs. 7 GG (also kein Gesetzesrecht), die die Veranlagungspraxis und folglich auch die Beratungspraxis bestimmen. Maßgebend sind die inzwischen ziemlich alten Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 (KStR 2004) mit den sog. amtlichen Hinweisen, die durch Einzelfallentscheidungen aktualisiert wurden. VII

4 VIII 3. Das Körperschaftsteuerrecht Im Ersten Teil behandelt das KStG die Steuerpflicht ( 1 6 KStG). Wichtig sind hier insbesondere 1, der regelt, wer steuerpflichtig ist, und 5, der die Befreiungen enthält (z.b. Berufsverbände, gemeinnützige Körperschaften). Mit dem Gegenstand der Besteuerung (den Einkünften) befasst sich das Erste Kapitel des Zweiten Teils ( 7 13 KStG). Grundsätzlich knüpft das KStG an die sieben Einkunftsarten des EStG an. Für die große Zahl der gewerblichen Körperschaften werden die Einkunftsarten auf eine beschränkt; nach 8 Abs. 2 KStG gilt für alle in- und ausländischen Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereine, dass alle Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb sind. Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt weitgehend so, wie dies das allgemeinere Einkommensteuerrecht bestimmt; so ermittelt die Kapitalgesellschaft ihren Gewinn nach bilanziellen Regeln. Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaften dürfen den zu versteuernden Gewinn nicht mindern. Daraus folgt, dass Kapitalgesellschaften in der Versuchung stehen, willentlich oder unwillentlich Gewinnausschüttungen in das Gewand von Betriebsausgaben zu kleiden, insbesondere um Gewerbesteuer zu sparen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält nicht Euro , Gehalt, wie angemessen wäre, sondern Euro ,. Mit großer Akribie versuchen Körperschaftsteuerrecht verantwortlich für die Auslegung in der Rechtsprechung ist der I. Senat des BFH und Finanzverwaltung, insbesondere die Betriebsprüfung, solche,,verdeckten Gewinnausschüttungen zu entdecken und der Körperschaftsbesteuerung zuzuführen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind alle Vorteile, die dem Gesellschafter als Gesellschafter zugewendet werden und die der ordnungsgemäß handelnde Geschäftsleiter der Gesellschaft im Rahmen des Betriebs einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Soweit der Gesellschafter auch der GmbH gegenüber Leistungen erbringt, z.b. ein Betriebsgrundstück zur Nutzung überlässt, ist die angemessene Miete Betriebsausgabe. Überschreitet sie den Rahmen des Angemessenen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Da sich die Grenzen zwischen Betriebsausgaben und Gewinnausschüttungen gerade bei beherrschenden Gesellschaftern immer wieder verwischen können, verlangt die Rechtsprechung, dass der beherrschende Gesellschafter sein Verhältnis zur GmbH durch klare, zivilrechtlich gültige, rechtzeitig abgeschlossene und durchgeführte Verträge regelt. Das Gegenstück der verdeckten Gewinnausschüttungen sind verdeckte Einlagen. 8a KStG normierte bis 2007 in einem Fall mögliche verdeckte Gewinnausschüttungen zwingend als solche: Entgelte für bestimmte Formen der Gesellschafterfremdfinanzierung galten als verdeckte Gewinnausschüttungen. Ab 2008 regelt 8 a die Anwendung der sog. Zinsschranke ( 4 h EStG) auf Körperschaften. 8 b KStG besagt, dass Ausschüttungen zwischen Körperschaften und Veräußerungsgewinne nach Maßgabe dieser Vorschrift i. H. v. 95% steuerfrei sind; die Steuer auf diese Erträge fällt erst beim endgültig zu belastenden Steuerpflichtigen, d. h. bei der natürlichen Person, im Fall der Ausschüttung an. 8 c KStG regelt den Verlust von Verlustvorträgen auf der Ebene der Gesellschaft im Fall von Anteilsverschiebungen.

5 Mit besonderen abziehbaren und nicht abziehbaren Aufwendungen beschäftigen sich die 9, 10 KStG. Die befassen sich mit den Sonderfällen der Liquidation, dem Verlust des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland und dem Beginn und dem Erlöschen einer Steuerbefreiung. Die geregelten Konsequenzen des Wegzugs in 12 a. F. waren im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH zur Niederlassungsfreiheit europarechtlich zweifelhaft. Durch das SEStEG vom wurde 12 auch aus diesem Grund neugefasst; außerdem wird der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts (sog. Entstrickung) und die Verschmelzung im Ausland geregelt. Mit der Organschaft, die in den KStG behandelt sind, berücksichtigt das Körperschaftsteuerrecht den wirtschaftlichen Sachverhalt, in welchem eine Kapitalgesellschaft finanziell in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Der Ertrag der Organgesellschaft wird bei dem Organträger steuerlich erfasst. Versicherungsrechtliche, bausparkassenrechtliche und genossenschaftliche Besonderheiten finden sich in den KStG. Wichtig für die Körperschaften sind die Tarifvorschriften ( KStG). Der Steuersatz beträgt ab 2001 allgemein 25%. Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 senkt ihn ab 2008 auf 15%; allerdings entfällt die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer. Entstehung, Veranlagung, Erhebung der Steuer und der Kapitalertragsteuer sind schließlich in den 30 ff. KStG normiert. 32 a regelt als neue Vorschrift verfahrensrechtliche Fragen der verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlage. 4. Besteuerung ab 2001 Körperschaften sind ab 2001 definitiv mit einer Körperschaftsteuer in Höhe von 15% (vor 2008: 25%) belastet ( 23 KStG). Hinzu tritt die Gewerbesteuer, die ab 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Auf der Ebene der Anteilseigner gilt das in Ziffer 1 erwähnte Teileinkünfteverfahren (bis 2008: Halbeinkünfteverfahren). Dividenden, Ausschüttungen, auch verdeckte Gewinnausschüttungen, werden beim Anteilseigner nur zu 60% (bis 2008 zur Hälfte) angesetzt, ( 3 Nr. 40 EStG). Das Entsprechende gilt für die Gewinne bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, sofern diese nicht unter 1% liegen ( 17 EStG). Bei Anteilen im Privatvermögen gilt ab 2009 für Dividenden grundsätzlich die Abgeltungsteuer mit 25% ( 32d EStG). Gleiches gilt für die Veräußerung bei einer Beteiligung im Privatvermögen unter 1%. Besonderheiten gelten für Einlagen, Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und Herabsetzung des Nennkapitals sowie Umwandlungen ( KStG). 5. Hinweise zum Übergangsrecht bis 2006 ( KStG) : Um das Ausschüttungsverhalten für diese Jahre zu verstehen, muss man die Stichtage und betrachten. Ursprüng- IX

6 lich sollte der Anteilseigner das aus dem bis 2000 geltenden Recht stammende Körperschaftsteuerguthaben bis 2015, dann bis 2019, zu seinen Gunsten realisieren können, das die vom Gesetzgeber gewollte Definitivbelastung übersteigt. Alle bis zum Jahr 2000 erwirtschafteten und nicht ausgeschütteten Gewinne werden auf eine Steuerlast von 30% KSt fixiert. Um dies zu erreichen, wird in einem ersten Schritt per das gesamte EK, das in den Jahren vor 2001 der normalen Tarifbesteuerung unterlag, in einem EK-Topf vereint, der eine Körperschaftsteuerlast von 40% ausweist. Per entsteht also der EK-Topf EK 40. Von diesem EK-Topf EK 40 wird per die Körperschaftsteuer abgeschöpft, die die Steuerlast in Höhe von 30% übersteigt. Es wird mithin die Körperschaftsteuer ausgewiesen, die dem Anteilseigner zugute kommen soll. Um eine Körperschaftsteuerlast von 40% auf 30% zu senken, muss dem EK-Topf EK 40 1 / 6 genommen werden. Eben dieses 1 / 6 ist die Körperschaftsteuer, die dem Anteilseigner gebührt und die er auch tatsächlich erhalten soll. Sodann will das neue Recht, dass jede offene Gewinnausschüttung ab dem Jahr 2002 in Höhe von 1 / 6 ihres Betrags als Körperschaftsteuerminderung die Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft ermäßigt. Um das ganze Körperschaftsteuerguthaben zu realisieren, muss also in den Jahren 2002 bis 2019 so viel Gewinn erwirtschaftet werden, dass 1 / 6 der Summe der offenen Ausschüttungen das Körperschaftsteuerguthaben übersteigt. Der Vorteil der Körperschaftsteuer kommt der GmbH zugute, da sich die ausgewiesene Tarifbelastung in Höhe von 25% um diese 1 / 6 mindert. Die Körperschaftsteuer wird also nicht dem Anteilseigner gutgeschrieben, wie dies nach den Regeln des bisherigen Anrechnungsverfahrens der Fall war. Das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom hat aus haushaltspolitischen Gründen ein Moratorium für die Realisierung der Körperschaftsteuer gebracht für Ausschüttungen, die nach dem und vor dem erfolgen. Dieser fast dreijährige Ausschluss der Realisierung von Körperschaftsteuer gilt nicht für vor dem beschlossene Ausschüttungen, auch wenn der Abfluss nach dem erfolgt. Für Ausschüttungen nach dem gilt eine zusätzliche Begrenzung der Realisierung von Körperschaftsteuer. Neben die Größe 1 / 6 der Ausschüttung tritt eine Höchstbetragsbegrenzung, die sich aus der linearen Verteilung des vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens auf die Restlaufzeit des Übergangszeitraums ergibt. Die Körperschaftsteuer konnte nur durch Ausschüttungen realisiert werden, die dem Gesellschaftsrecht entsprechen; das sind offene Ausschüttungen für vergangene Jahre und gesellschaftsrechtlich ordnungsgemäße Vorabausschüttungen. Verdeckte Gewinnausschüttungen vermögen die Körperschaftsteuer nicht zu realisieren. 2001: Offene Gewinnausschüttungen im Jahr 2001 für das Jahr 2000 oder für vorangegangene Jahre lösen das Anrechnungsverfahren auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und auf der Ebene der Anteilseigner nach den bisherigen Regeln aus. Verdeckte Gewinnausschüttungen in 2001 veranlassen das Anrechnungsverfahren nicht mehr. Es gilt das neue Recht. Durch verdeckte X

7 Gewinnausschüttungen steigt die Steuerbelastung bei der Körperschaft. Der Anteilseigner wird die verdeckten Gewinnausschüttungen nach den Regeln des Halbeinkünfteverfahrens versteuern. Körperschaftsteuer kann er nicht anrechnen. 6. Hinweise zum Übergangsrecht ab 2007 ( KStG) Ab 2007 verändern Ausschüttungen die Besteuerung der Körperschaft nicht mehr. Das Körperschaftsteuerguthaben wird ausschüttungsunabhängig über zehn gleiche Jahresraten realisiert ( 37 Abs. 4 bis 7). Dies hat den Nachteil, dass die Rückzahlung anders als die Körperschaftsteuerminderung keinen Einfluss auf den Solidaritätszuschlag hat. Auch die Nachversteuerung des alten EK 02 erfolgt ab 2007 ausschüttungsunabhängig über eine ebenfalls über zehn Jahre verteilte anteilige Nachversteuerung ( 38 Abs. 4 bis 9). 7. Besteuerungsverfahren Das Besteuerungsverfahren entspricht dem Besteuerungsverfahren der natürlichen Personen. Die Körperschaften müssen jährlich Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen abgeben; dazu in den besonderen Fällen Feststellungserklärungen. XI