Modul XXIV Steuerliche Gewinnermittlung

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1 1. IWW-Studienprogramm Vertiefungsstudium Modul XXIV Steuerliche Gewinnermittlung V2.0 von Univ.-Prof. Dr. Stephan Meyering unter Mitwirkung von Dr. Nicole Marenbach

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis 6 Lehr- und Lernziele sowie Bearbeitungshinweise 7 Abbildungsverzeichnis 9 Beispielverzeichnis 12 Abkürzungsverzeichnis 13 1 Steuerliche Gewinnermittlung Einordnung Grundlagen Aufgabe der steuerlichen Gewinnermittlung Überblick über die Gewinnermittlungsarten Buchführungspflichten und Anwendungsbereich der Gewinnermittlungsarten Derivative steuerliche Buchführungspflicht Gesetzliche Grundlage Handelsrechtliche Buchführungspflicht Originäre steuerliche Buchführungspflicht Zusammenfassung und Anwendungsbereich Der Grundsatz der Totalgewinngleichheit Vollständiger Betriebsvermögensvergleich Überblick und Begrifflichkeiten Überblick (Un)vollständiger Betriebsvermögensvergleich Maßgeblichkeit, Bilanzierungs- und Bewertungsvorbehalt Steuerbilanz und Einheitsbilanz Grundzüge der Bilanzierung dem Grunde nach (Bilanzierung im engeren Sinne) Wirtschaftsgüter und andere Bilanzierungsgegenstände Abgrenzungs- und Zurechnungsprobleme Bilanzierungsgebote, -verbote und -wahlrechte Rechtsprechungsgrundsätze

3 4 INHALTSVERZEICHNIS Aktivierungsgebote, -verbote und -wahlrechte Passivierungsgebote, -verbote und -wahlrechte Grundsätzliche Regelung Ausnahmen Steuerrückstellungen Steuerfreie Rücklagen Grundzüge der Bilanzierung der Höhe nach (Bewertung) Überblick Wertbegriffe und Stichtagsprinzip Einordnung Anschaffungskosten Herstellungskosten Teilwert Gemeiner Wert Stichtagsprinzip Steuerliche Abschreibungen Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung Einführung AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens AfA bei Gebäuden Absetzung für Substanzverringerung Geringwertige Wirtschaftsgüter Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen Bewertung des Anlage- und des Umlaufvermögens Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens Bewertung des Umlaufvermögens Zusammenhänge und Wechselwirkungen zwischen handels- und steuerbilanziellen Abschreibungen Problemstellung Handelsbilanzielle Abschreibungen in der Steuerbilanz?

4 INHALTSVERZEICHNIS Absetzungen nach 7 EStG in der Handelsbilanz? Erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen und Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter in der Handelsbilanz? Teilwertabschreibungen in der Handelsbilanz? Auswirkungen der handelsrechtlichen Bewertungsstetigkeit Bewertung von Verbindlichkeiten, Rückstellungen und steuerfreien Rücklagen Verbindlichkeiten Rückstellungen Allgemeine Grundsätze Pensionsrückstellungen Steuerrückstellungen Steuerfreie Rücklagen Bewertung von Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung Überblick Der Begriff der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben Erfolgswirksamkeit Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip Ermittlungsschema Der amtlich vorgeschriebene Vordruck Wechsel der Gewinnermittlungsart Überblick Von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich Vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Ausgaben- Rechnung Übungsaufgaben zu Kapitel Sonderprobleme der steuerlichen Gewinnermittlung Überblick Sonderprobleme bei Personengesellschaften Einordnung Die gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer Steuerliches Betriebsvermögen Überblick

5 6 INHALTSVERZEICHNIS Gesellschaftsvermögen Wertkorrekturen zum Gesellschaftsvermögen (Ergänzungsbilanzen) Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben Allgemeines Sonderbetriebseinnahmen Sonderbetriebsausgaben Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft Überblick Erste Gewinnermittlungsstufe Zweite Gewinnermittlungsstufe Zusammenfassung der Ergebnisse Sonderprobleme bei Kapitalgesellschaften Überblick Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz Leistungsvergütungen an Gesellschafter Körperschaftsteuer in Handels- und Steuerbilanz Übungsaufgabe zu Abschnitt Musterlösungen zu den Übungsaufgaben Übungsaufgaben zu Kapitel Übungsaufgabe zu Abschnitt Literaturverzeichnis 141 Stichwortverzeichnis 151

6 Lehr- und Lernziele sowie Bearbeitungshinweise Lehr- und Lernziele Das vorliegende Modul versteht sich als Lehrtext. Lehrziel dieses Moduls ist es, Ihnen Folgendes nahezubringen: die Grundlagen der steuerlichen Gewinnermittlung sowie einen Überblick über wichtige Sonderprobleme der steuerlichen Gewinnermittlung. Bearbeitungshinweise Große Bedeutung für die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre haben Gesetze nicht nur für das Studium, sondern auch für die berufliche Praxis. Daher empfehle ich Ihnen, jede im Studientext auftauchende Norm im Gesetz nachzulesen. Dazu ist es sinnvoll, sich eine aktuelle Textausgabe (gebunden oder als Loseblatt-Sammlung) eines beliebigen Verlags zu beschaffen. Diese sollten die Texte folgender Gesetze enthalten: Abgabenordnung, Einkommensteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Grundsteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz und Umsatzsteuergesetz. Alternativ können Sie sich die genannten Gesetze auch im Internet beschaffen. Dies ist bspw. (kostenlos) über folgende Homepage möglich: Große Bedeutung für die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre haben auch Verwaltungsanweisungen (Richtlinien, Schreiben und Erlasse) sowie die Rechtsprechung (insb. des Bundesfinanzhofs). Dieser Studientext beschränkt sich aber, abgesehen von wenigen Ausnahmen, auf Gesetze, da der zur Verfügung stehende Raum nur sehr begrenzt ist.

7 26 1 Steuerliche Gewinnermittlung Im Zusammenhang mit dem in Abschnitt auf S. 21 thematisierten 241a HGB ist 141 Abs. 1 S. 2 AO zu erwähnen. In dieser im Rahmen des Bil- MoG eingefügten Vorschrift wird 241a HGB aus der sinngemäßen Anwendung ausgenommen. Dadurch soll sichergestellt werden, dass 241a HGB nicht die originäre steuerliche Buchführungspflicht tangiert Zusammenfassung und Anwendungsbereich vollständiger Betriebsvermögensvergleich Der vollständige Betriebsvermögensvergleich setzt zwei Dinge voraus: 1. Es muss sich um einen Gewerbetreibenden handeln (explizite Nennung in 5 Abs. 1 S. 1 EStG). 2. Dieser muss buchführungspflichtig sein. Diese Voraussetzungen erfüllen des Weiteren handelsrechtliche Einzelkaufleute einschließlich der Personenhandelsgesellschaften und der Kapitalgesellschaften. Außerdem erfüllen die Voraussetzungen handelsrechtliche Kleingewerbe (Einzelkleingewerbetreibende und kleingewerbliche Gesellschaften bürgerlichen Rechts), die gem. 2 HGB im Handelsregister eingetragen sind (ein Einzelkleingewerbetreibender wird durch die Eintragung zum Einzelkaufmann und eine kleingewerbliche Gesellschaft bürgerlichen Rechts wird zur Personenhandelsgesellschaft). Bei Einzelkaufleuten sind die Voraussetzungen allerdings nur erfüllt, wenn sie keinen Gebrauch vom Wahlrecht des 241a HGB machen. Die Voraussetzungen des vollständigen Betriebsvermögensvergleichs erfüllen des Weiteren handelsrechtliche Kleingewerbe (Einzelkleingewerbetreibende und kleingewerbliche Gesellschaften bürgerlichen Rechts), die eine der Grenzen des 141 AO überschreiten. Diese sind Gewerbetreibende und über die originäre steuerliche Buchführungspflicht buchführungspflichtig. 17 Der vollständige Betriebsvermögensvergleich ist des Weiteren in bestimmten Fällen freiwilliger Buchführung anzuwenden. So haben Einzelkaufleute, die die Grenzen von 241a HGB unterschreiten, aber freiwillig Bücher führen, ihren Gewinn nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Gleiches gilt für handelsrechtliche Kleingewerbe (Einzelkleingewerbetreibende und kleingewerbliche Gesellschaften bürgerlichen Rechts), die freiwillig Bücher führen. Land- und Forstwirte sowie Freiberufler können nicht zum vollständigen Betriebsvermögensvergleich verpflichtet werden, da es sich nicht um Gewerbetreibende handelt. Der unvollständige Betriebsvermögensvergleich ist an keine Voraussetzungen geknüpft. Er stellt vielmehr (gesetzessystematisch) den Regelfall der steuerlichen Gewinnermittlung dar. 18 Der zur Anwendung des unvollständigen Betriebsvermögensvergleichs Verpflichtete lässt sich negativ aus dem Anwendungs- unvollständiger Betriebsvermögensvergleich 16 Vgl. Bundestags-Drucksache 16/10067 vom , S In H 5.1 Stichwort Gesetzliche Vorschriften EStH werden als gesetzliche Vorschriften i. S. d. 5 Abs. 1 S. 1 EStG ausdrücklich die handelsrechtlichen Vorschriften ( 238, 240, 242, 264 bis 264c, 336, 340a und 341a HGB) und 141 AO genannt. 18 Vgl. BFH-Urteil vom , Aktenzeichen IV R 57/07.

8 1.2 Grundlagen 27 bereich des vollständigen Betriebsvermögensvergleichs und der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ableiten: Wer nicht eine dieser beiden Gewinnermittlungsarten anzuwenden hat, unterliegt dem unvollständigen Betriebsvermögensvergleich. Nachdem die Anwendungspflichten des vollständigen Betriebsvermögensvergleichs bereits erläutert wurden, ist also noch zu klären, wer die Einnahmen- Ausgaben-Rechnung anzuwenden hat. werbe (Einzelkleingewerbetreibende und kleingewerbliche Gesellschaften bürgerlichen Rechts), auf Einzelkaufleute, die nicht die Grenzen des 241a HGB überschreiten und das darin enthaltene Wahlrecht in Anspruch nehmen, auf Land- und Forstwirte sowie auf Freiberufler. Für alle vier Gruppen gilt die Einschränkung, dass sie aber nur dann zur Anwendung der Einnahmen-Ausgaben- Rechnung berechtigt sind, wenn sie nicht freiwillig Bücher führen. Land- und Forstwirte sowie Kleingewerbe (Einzelkleingewerbetreibende und kleingewerbliche Gesellschaften bürgerlichen Rechts) dürfen außerdem nicht eine der Grenzen des 141 Abs. 1 AO überschreiten. Bei den Gewerbetreibenden sind es neben vielen kleineren Handwerks- und Dienstleistungsbetrieben auch kleine Einzelhandelsgeschäfte, denen als Kleingewerbe mangels Buchführungspflicht die Möglichkeit der Anwendung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung offensteht. 19 Hauptanwendungsfall der Einnahmen- Ausgaben-Rechnung ist aber die Gewinnermittlung für Zwecke der selbstständigen Tätigkeit ( 18 EStG): Insbesondere Freiberufler ermitteln ihren Gewinn gem. der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. 20 Neben den Freiberuflern sind es außerdem noch Vereine, bei denen die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in großer Zahl zur Anwendung gelangt. 21 Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung darf nur anwenden, wer nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Dies trifft grundsätzlich zu auf handelsrechtliche Kleinge- Einnahmen- Ausgaben- Rechnung Damit bleiben für den unvollständigen Betriebsvermögensvergleich buchführungspflichtige Land- und Forstwirte (also Land- und Forstwirte, die die Grenzen des 141 Abs. 1 AO überschreiten). Zu deren Anwendung verpflichtet sind nochmals: außerdem Land- und Forstwirte und freiberuflich Tätige, die freiwillig Bücher führen. Der Vollständigkeit halber seien noch Gewerbetreibende erwähnt, die nicht buchführungspflichtig sind und nicht freiwillig Bücher führen, deren Gewinn aber wegen fehlender Aufzeichnungen nach 4 Abs. 1 EStG geschätzt wird. 22 Die Anwendungsbereiche dieser wichtigsten steuerlichen Gewinnermittlungsarten sind in Abbildung 1.3 auf der nächsten Seite zusammengefasst. unvollständiger Betriebsvermögensvergleich Der Grundsatz der Totalgewinngleichheit 23 In Abschnitt auf S. 18 klang bereits die Bedeutung des vollständigen Betriebsvermögensvergleichs an. Gleichzeitig wurde aber auch deutlich, dass es Gleichmäßigkeit der neben dieser Gewinnermittlungsart noch andere Gewinnermittlungsarten gibt. Besteuerung 19 Vgl. Ramb/Schneider (2010), S. 18; Segebrecht/Gunsenheimer (2013), Rn Vgl. Kanzler (1998), S. 238; Ramb/Schneider (2010), S. 18; Segebrecht/Gunsenheimer (2013), Rn Vgl. Dauber (2012), S ; Segebrecht/Gunsenheimer (2013), Rn Vgl. H 4.1, Stichwort Gewinnschätzung EStH. 23 Vgl. hierzu ausführlich und mit umfangreichen Nachweisen Meyering (2011b), S

9 28 1 Steuerliche Gewinnermittlung Instrument Rechtsform vollständiger Einzelkaufleute, die eine der Grenzen von Betriebsvermögens- 241a HGB überschreiten vergleich Personenhandelsgesellschaften Kapitalgesellschaften handelsrechtliche Kleingewerbe (Einzelkleingewerbetreibende und kleingewerbliche Gesellschaften bürgerlichen Rechts), die eine der Grenzen von 141 Abs. 1 AO überschreiten oder freiwillig Bücher führen Einzelkaufleute, die die Grenzen von 241a HGB nicht überschreiten, aber freiwillig Bücher führen unvollständiger Land- und Forstwirte, die eine der Grenzen Betriebsvermögens- von 141 Abs. 1 AO überschreiten oder vergleich freiwillig Bücher führen Freiberufler, die freiwillig Bücher führen Einnahmen- handelsrechtliche Kleingewerbe (Einzel- Ausgaben- kleingewerbetreibende und kleingewerb- Rechnung liche Gesellschaften bürgerlichen Rechts), die keine der Grenzen von 141 Abs. 1 AO überschreiten und nicht freiwillig Bücher führen Einzelkaufleute, die nicht die Grenzen des 241a HGB überschreiten und nicht freiwillig Bücher führen Land- und Forstwirte, die weder eine der Grenzen von 141 Abs. 1 AO überschreiten noch freiwillig Bücher führen Freiberufler, die nicht freiwillig Bücher führen Abb. 1.3: Anwendungsbereiche wichtiger steuerlicher Gewinnermittlungsarten