Modul XXIV. Steuerliche Gewinnermittlung

1. IWW-Studienprogramm Vertiefungsstudium Modul XXIV Steuerliche Gewinnermittlung Version 1.0 von Univ.-Prof. Dr. Stephan Meyering

Inhaltsverzeichnis Lehr- und Lernziele sowie Bearbeitungshinweise 7 Abbildungsverzeichnis 9 Abkürzungsverzeichnis 11 1 Steuerliche Gewinnermittlung 13 1.1 Einordnung............................. 13 1.2 Grundlagen............................. 13 1.2.1 Aufgabe der steuerlichen Gewinnermittlung....... 13 1.2.2 Überblick über die Gewinnermittlungsarten....... 14 1.2.3 Buchführungspflichten und Anwendungsbereich der Gewinnermittlungsarten.................... 17 1.2.3.1 Derivative steuerliche Buchführungspflicht... 17 1.2.3.1.1 Gesetzliche Grundlage......... 17 1.2.3.1.2 Handelsrechtliche Buchführungspflicht 17 1.2.3.2 Originäre steuerliche Buchführungspflicht... 20 1.2.3.3 Zusammenfassung und Anwendungsbereich.. 22 1.2.4 Der Grundsatz der Totalgewinngleichheit......... 23 1.3 Vollständiger Betriebsvermögensvergleich............. 26 1.3.1 Überblick.......................... 26 1.3.2 Vollständiger und unvollständiger Betriebsvermögensvergleich............................ 27 1.3.2.1 Vollständiger Betriebsvermögensvergleich.... 27 1.3.2.2 Unvollständiger Betriebsvermögensvergleich.. 28 1.3.3 Maßgeblichkeit, Bilanzierungs- und Bewertungsvorbehalt 29 1.3.4 Der Begriff der Steuerbilanz und damit zusammenhängende Begriffe........................ 31 1.3.4.1 Steuerbilanz und Einheitsbilanz......... 31 1.3.4.2 E-Bilanz...................... 32 1.3.4.2.1 Überblick................ 32 1.3.4.2.2 Gegenstand der Übermittlung..... 32 1.3.4.2.3 Taxonomie............... 33 1.3.4.2.4 Mindestumfang............. 35 1.3.4.2.5 Zusätzlich einzureichende Unterlagen, Härtefallregelung sowie Folgen fehlender Datenübermittlung......... 37

4 INHALTSVERZEICHNIS 1.3.5 Grundzüge der Bilanzierung dem Grunde nach (Bilanzierung im engeren Sinne)................... 37 1.3.5.1 Wirtschaftsgüter und andere Bilanzierungsgegenstände....................... 37 1.3.5.2 Abgrenzungs- und Zurechnungsprobleme.... 40 1.3.5.3 Bilanzierungsgebote, -verbote und -wahlrechte. 41 1.3.5.3.1 Rechtsprechungsgrundsätze...... 41 1.3.5.3.2 Aktivierungsgebote, -verbote und -wahlrechte............... 42 1.3.5.3.3 Passivierungsgebote, -verbote und -wahlrechte............... 43 1.3.5.4 Steuerfreie Rücklagen.............. 46 1.3.6 Grundzüge der Bilanzierung der Höhe nach (Bewertung) 47 1.3.6.1 Überblick..................... 47 1.3.6.2 Wertbegriffe.................... 47 1.3.6.2.1 Überblick................ 47 1.3.6.2.2 Anschaffungskosten........... 48 1.3.6.2.3 Herstellungskosten........... 48 1.3.6.2.4 Teilwert................. 51 1.3.6.2.5 Gemeiner Wert............. 55 1.3.6.3 Steuerliche Abschreibungen........... 56 1.3.6.3.1 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung............... 56 1.3.6.3.1.1 Einführung........... 56 1.3.6.3.1.2 AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.. 57 1.3.6.3.1.3 AfA bei Gebäuden....... 59 1.3.6.3.1.4 Absetzung für Substanzverringerung............... 61 1.3.6.3.1.5 Geringwertige Wirtschaftsgüter 61 1.3.6.3.2 Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen................. 62 1.3.6.4 Bewertung des Anlage- und des Umlaufvermögens 63 1.3.6.4.1 Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens................. 63 1.3.6.4.1.1 Grundsätzliche Regelung des 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Vergleich mit dem Handelsrecht..... 63 1.3.6.4.1.2 Voraussichtlich dauernde Wertminderung............ 65 1.3.6.4.1.3 Folgebewertung......... 65 1.3.6.4.2 Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens.............. 66

INHALTSVERZEICHNIS 5 1.3.6.4.2.1 Grundsätzliche Regelung des 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG........ 66 1.3.6.4.2.2 Voraussichtlich dauernde Wertminderung............ 67 1.3.6.4.2.3 Folgebewertung......... 69 1.3.6.4.3 Bewertung des Umlaufvermögens... 69 1.3.6.4.3.1 Grundsätzliche Regelung des 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG und Vergleich mit dem Handelsrecht..... 69 1.3.6.4.3.2 Voraussichtlich dauernde Wertminderung............ 70 1.3.6.4.3.3 Folgebewertung......... 70 1.3.6.4.3.4 Verbrauchsfolgeverfahren bei der Bewertung der Vorräte..... 71 1.3.6.5 Bewertung von Verbindlichkeiten, Rückstellungen und steuerfreien Rücklagen......... 71 1.3.6.5.1 Verbindlichkeiten............ 71 1.3.6.5.2 Rückstellungen............. 73 1.3.6.5.3 Steuerfreie Rücklagen......... 77 1.3.6.6 Bewertung von Rechnungsabgrenzungsposten. 78 1.4 Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.................. 78 1.4.1 Überblick.......................... 78 1.4.2 Der Begriff der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung..... 80 1.4.3 Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben........ 82 1.4.4 Erfolgswirksamkeit..................... 83 1.4.5 Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip......... 84 1.4.6 Ermittlungsschema..................... 87 1.4.7 Der amtlich vorgeschriebene Vordruck.......... 87 1.5 Wahl der Gewinnermittlungsart.................. 88 1.5.1 Planungs- und Vollzugskosten............... 88 1.5.2 Effekte der unterschiedlichen Periodisierung....... 93 1.5.2.1 Einordnung.................... 93 1.5.2.2 Zinseffekt..................... 94 1.5.2.3 Progressionseffekt................. 94 1.5.2.4 Verlustabzugsbeschränkungseffekt........ 96 1.6 Wechsel der Gewinnermittlungsart................ 98 1.6.1 Überblick.......................... 98 1.6.2 Von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich..................... 102 1.6.3 Vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Ausgaben- Rechnung.......................... 102 1.7 Übungsaufgaben zu Kapitel 1................... 105

6 INHALTSVERZEICHNIS 2 Sonderprobleme der steuerlichen Gewinnermittlung 109 2.1 Überblick.............................. 109 2.2 Sonderprobleme bei Personengesellschaften............ 109 2.2.1 Allgemeines und rechtliche Stellung der Personengesellschaft............................ 109 2.2.2 Die gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer..... 112 2.2.3 Steuerliches Betriebsvermögen............... 114 2.2.3.1 Überblick..................... 114 2.2.3.2 Gesellschaftsvermögen.............. 115 2.2.3.3 Wertkorrekturen zum Gesellschaftsvermögen (Ergänzungsbilanzen)................ 115 2.2.3.4 Sonderbetriebsvermögen............. 116 2.2.4 Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben......... 118 2.2.5 Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft 121 2.2.6 Grundsätze und Verfahren der steuerlichen Gewinnverteilung............................. 122 2.2.7 Gründung einer Personengesellschaft und Veräußerung von Mitunternehmeranteilen.................. 124 2.3 Sonderprobleme bei Kapitalgesellschaften............. 126 2.3.1 Überblick.......................... 126 2.3.2 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz... 128 2.3.3 Leistungsvergütungen an Gesellschafter.......... 128 2.3.4 Körperschaftsteuer in Handels- und Steuerbilanz..... 130 2.4 Übungsaufgabe zu Abschnitt 2.2.................. 130 3 Musterlösungen zu den Übungsaufgaben 131 3.1 Übungsaufgaben zu Kapitel 1................... 131 3.2 Übungsaufgabe zu Abschnitt 2.2.................. 136 Literaturverzeichnis 139 Stichwortverzeichnis 147

Lehr- und Lernziele sowie Bearbeitungshinweise Lehr- und Lernziele Das vorliegende Modul versteht sich als Lehrtext. Lehrziel dieses Moduls ist es, Ihnen Folgendes nahezubringen: die Grundlagen der steuerlichen Gewinnermittlung sowie einen Überblick über wichtige Sonderprobleme der steuerlichen Gewinnermittlung. Bearbeitungshinweise Große Bedeutung für die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre haben Gesetze nicht nur für das Studium, sondern auch für die berufliche Praxis. Daher empfehle ich Ihnen, jede im Studientext auftauchende Norm im Gesetz nachzulesen. Dazu ist es sinnvoll, sich eine aktuelle Textausgabe (gebunden oder als Loseblatt-Sammlung) eines beliebigen Verlags zu beschaffen. Diese sollten die Texte folgender Gesetze enthalten: Abgabenordnung, Einkommensteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Grundsteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz und Umsatzsteuergesetz. Alternativ können Sie sich die genannten Gesetze auch im Internet beschaffen. Dies ist bspw. (kostenlos) über folgende Homepage möglich: http://www.gesetze-im-internet.de. Große Bedeutung für die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre haben auch Verwaltungsanweisungen (Richtlinien, Schreiben und Erlasse) sowie die Rechtsprechung (insb. des Bundesfinanzhofs). Dieser Studientext beschränkt sich aber, abgesehen von wenigen Ausnahmen, auf Gesetze, da der zur Verfügung stehende Raum nur sehr begrenzt ist.

26 1 Steuerliche Gewinnermittlung nicht um einen generell auftretenden, sondern um einen einmaligen Effekt, der zwangsläufig mit einer Änderung des Steuertarifs einhergeht. Weitere Ursachen für mögliche Unterschiede der Totalsteuerbelastung ergeben sich aus der abweichenden Periodisierung. Bei Beachtung des Grundsatzes der Totalgewinngleichheit ist es letztlich nur diese unterschiedliche Periodisierung, durch die sich alternative Gewinnermittlungsarten voneinander unterscheiden Progressionseffekt können. Bei abweichenden Periodisierungen können der Progressionseffekt und der Verlustabzugsbeschränkungseffekt zu Unterschieden in der Totalsteuerbelastung führen. Der Progressionseffekt ist auf die Merkmale des Tarifs zurückzuführen (damit werden wir uns noch in Abschnitt 1.5.2.3 auf S. 94 befassen). Verlustabzugsbeschränkungseffekt Verlustabzugs (d. h. des Verlustrück- und des Verlustvortrags). Auch mit die- Der Verlustabzugsbeschränkungseffekt resultiert aus den Beschränkungen des sem Effekt werden wir uns noch in Abschnitt 1.5.2.4 auf S. 96 befassen. Zinseffekt Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang auch noch der Zinseffekt. Dieser führt nicht zu einer anderen Gesamtsteuerbelastung, stellt aber einen Effekt dar, der sich neben der Besteuerung positiv oder negativ auf die Belastung eines Unternehmens auswirken kann. Dieser Effekt wird uns ebenfalls in Abschnitt 1.5.2.2 auf S. 94 beschäftigen. Fraglich ist, wie sich die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. 13a Abs. 3 bis 6 EStG und die Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gem. 5a EStG (siehe Abschnitt 1.2.2 auf S. 14) in den Grundsatz der Totalgewinngleichheit einfügen lassen. In beiden Fällen wird der Grundsatz nicht beachtet. Dabei lässt sich eindeutig erkennen, dass diese beiden Gewinnermittlungsarten zu Gewinnen führen, die weit hinter dem ansonsten mittels eines Betriebsvermögensvergleichs ermittelten Gewinn zurück bleiben. Sie werden daher zu Recht als privilegierende Gewinnermittlungsarten bezeichnet. 31 1.3 Vollständiger Betriebsvermögensvergleich 1.3.1 Überblick Maßgeblichkeit Bilanzierung- und Bewertungsvorbehalt Bei Gewerbetreibenden beruht die steuerliche Gewinnermittlung in erheblichem Maße auf den handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Dies ergibt sich aus dem in 5 Abs. 1 S. 1 EStG verankerten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz 32 für die Steuerbilanz (auch: Maßgeblichkeitsgrundsatz, Maßgeblichkeitsprinzip; im Folgenden kurz: Maßgeblichkeit). Allerdings sind bei der Bilanzierung und bei der Bewertung eine Vielzahl steuerlicher Besonderheiten zu beachten. Grundlegend sind in diesem Zusammenhang die Absätze 1a bis 6 des 5 EStG, die den sog. Bilanzierungvorbehalt ( 5 Abs. 1a bis 5 EStG) und den sog. Bewertungsvorbehalt ( 5 Abs. 6 EStG) enthalten. Bevor wir uns in Abschnitt 1.3.3 auf S. 29 detaillierter mit der Maßgeblichkeit und dem Bilanzierungs- und dem Bewertungsvorbehalt beschäftigen, gilt es zunächst, den vollständigen Betriebsvermögensvergleich zu konkretisieren und bei 31 Vgl. Lang (2010), 9, Rn. 201-202. 32 Wenn hier und im Folgenden von der Handelsbilanz gesprochen wird, ist damit der handelsrechtliche Einzelabschluss gemeint. Dieser ist insb. vom handelsrechtlichen Konzernabschluss sowie vom Einzel- und Konzernabschluss nach IFRS zu unterscheiden.

1.3 Vollständiger Betriebsvermögensvergleich 27 der Gelegenheit auch gegen den vollständigen Betriebsvermögensvergleich abzugrenzen (Abschnitt 1.3.2). Im Anschluss werden wir uns dann in Abschnitt 1.3.4 auf S. 31 dem Begriff der Steuerbilanz und damit zusammenhängenden Begriffen zuwenden. Dabei wird insb. die sog. E-Bilanz großen Raum einnehmen. Den zentralen Teil dieses Abschnitts bilden Abschnitt 1.3.5 auf S. 37 und Abschnitt 1.3.6 auf S. 47, in denen wir uns mit der Bilanzierung dem Grunde nach (der Bilanzierung im engeren Sinn) und der Bilanzierung der Höhe nach (der Bewertung) befassen werden. 1.3.2 Vollständiger und unvollständiger Betriebsvermögensvergleich 33 1.3.2.1 Vollständiger Betriebsvermögensvergleich Der vollständige Betriebsvermögensvergleich ist in 5 Abs. 1 S. 1 EStG normiert: Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ( 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. 34 In dieser Norm ist die soeben angesprochene Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz enthalten. Diese besagt, dass die betroffenen Betriebe für Maßgeblichkeit die steuerliche Gewinnermittlung das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisende Betriebsvermögen anzusetzen haben. Der steuerliche Gewinn ergibt sich beim vollständigen Betriebsvermögensver- Differenz zwischen gleich als Differenz zwischen dem nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ausgewiesenen Betriebsvermögen am Schluss des zwei Betriebsvermögen aktuellen und dem entsprechenden Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs 35 ; die Differenz ist um Entnahmen und Einlagen zu korrigieren ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. 4 Abs. 1 EStG). Dieser Gewinnbegriff ist mit dem Gewinnbegriff der Gewinn- und Verlustrechnung identisch ( Gewinn ist der Saldo aus Erträgen und Aufwendungen der Gewinnermittlungsperiode. ). Die Identität der Gewinnbegriffe ergibt sich aus Bestands- oder folgender Überlegung: Jede Bestandserhöhung nach 4 Abs. 1 EStG beruht auf Strömungsgröße einem Ertrag, es sei denn, sie wird durch eine Privateinlage verursacht; jede Bestandsminderung beruht auf einem Aufwand, es sei denn, sie wird durch eine Privatentnahme hervorgerufen. Die Bestandserhöhungen abzüglich der Einlagen ergeben also die Erträge, die Bestandsminderungen abzüglich der Entnahmen 33 Vgl. hierzu ausführlich und mit umfangreichen Nachweisen Meyering (2011b), S. 24-25. 34 Siehe zu 4 Abs. 1 S. 1 EStG Abschnitt 1.3.2.2 auf der nächsten Seite. 35 Der Begriff des Wirtschaftsjahrs ist dem Steuerrecht zuzurechnen. Das Handelsrecht spricht hingegen vom Geschäftsjahr.

28 1 Steuerliche Gewinnermittlung die Aufwendungen. Hier zeigt sich, dass sich Bestandsveränderungen sowohl mittels des Vergleichs der Bestandsgrößen, als auch mittels der korrespondierenden Strömungsgrößen feststellen lassen. Betriebsvermögen Charakteristika Unter Betriebsvermögen ist das Eigenkapital einschließlich seiner Unterkonten Privatkonten und gegebenenfalls Gewinnkonten zu verstehen. Zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns werden also die Steuerbilanzen zweier aufeinander folgender Wirtschaftsjahre benötigt. Mit dem Begriff der Steuerbilanz werden wir uns noch in Abschnitt 1.3.4.1 auf S. 31 befassen. Der Betriebsvermögensvergleich ist generell dadurch gekennzeichnet, dass Wertänderungen des Vermögens erfasst werden, dass das Betriebsvermögen über die Bilanz in Erscheinung tritt und dass außerdem insb. mittels der folgenden Instrumente die Ermittlung eines periodengerechten Erfolgs angestrebt wird: 36 Verkäufe und Einkäufe auf Ziel werden im Zeitpunkt der Lieferung berücksichtigt, Bestandsveränderungen an Erzeugnissen werden erfolgswirksam erfasst und es werden Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten gebildet. 1.3.2.2 Unvollständiger Betriebsvermögensvergleich Der vollständige Betriebsvermögensvergleich ist vom unvollständigen Betriebsvermögensvergleich abzugrenzen. Die Rechtsgrundlage für den unvollständigen Betriebsvermögensvergleich stellt 4 Abs. 1 S. 1 EStG dar: Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Der bereits in Abschnitt 1.3.2.1 auf der vorherigen Seite angesprochene Verweis von 5 Abs. 1 S. 1 EStG auf 4 Abs. 1 S. 1 EStG bedingt, dass die Gewinnermittlung gem. dem vollständigen Betriebsvermögensvergleich grundsätzlich mit der Gewinnermittlung gem. dem unvollständigen Betriebsvermögensvergleich übereinstimmt. In beiden Fällen resultiert der Gewinn aus der Differenz zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des aktuellen und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (korrigiert um Entnahmen und Einlagen). Der Unterschied zwischen dem vollständigen und dem unvollständigen Betriebsvermögensvergleich besteht darin, dass bei der Gewinnermittlung nach 5 EStG die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu beachten sind, bei der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG hingegen nicht. Mit den GoB werden wir uns noch im folgenden Abschnitt befassen. 36 Vgl. Bieg/Kußmaul/Petersen/Waschbusch/Zwirner (2009), S. 10.