Technische Universität München Controlling Wintersemester 2014/2015 Prof. Dr. Gunther Friedl Lehrstuhl für Controlling Technische Universität München Mitschrift der Vorlesung vom 10.12.2014
Teil 3: Übergreifende Koordinationsinstrumente des Controlling 2
Überblick über wichtige Merkmale betriebswirtschaftlicher Steuerungs- und Lenkungssysteme (Quelle: Küpper et al., 2013, S. 426) Zentralisierte Budgetierungssysteme Zielsysteme Verrechnungs- und Führungssysteme Zielvorgabesysteme Bereichserfolgssysteme Lenkungspreissysteme Organisation - Entscheidungsrechte zentralisiert Budgetfestlegung zentral, operative Maßnahmen delegiert Durchführung dezentral, Partizipation durch Zielvereinbarung starke Delegation, z.t. Partizipation bei zentralen Entscheidungen starke Delegation, Partizipation bei zentralen Entscheidungen - Weisungsrechte Einliniensystem Ein- und Mehrliniensysteme insb. Einliniensysteme z.t. Mehrliniensystem Mehrliniensystem Planung - Verteilung der Planungsaufgaben zentralisiert zentral: strategisch und taktisch dezentral: operativ dezentralisiert zentral: strategisch dezentral: operativ zentral: strategisch Verrechnungspreise dezentral: (operative) Mengenentscheidungen - Planungsfolge Top-down z.t. Top-down, z.t. Bottom-up, z.t. Gegenstromverfahren Top-down, z.t. Gegenstromverfahren Gegenstromverfahren Gegenstromverfahren Kontrolle - Kontrollformen Ergebniskontrollen Ergebniskontrollen Ergebniskontrollen, Eigenkontrollen Ergebnis- und Verhaltenskontrollen Ergebnis- und Verhaltenskontrollen Personalführung - Führungsstil eher autoritär weniger autoritär eher kooperativ kooperativ kooperativ - Belohnungssystem ggf. Koppelung an Planvorgaben ggf. Koppelung an Budgets Koppelung an Zielerreichung Koppelung an Bereichserfolg Koppelung an Bereichserfolg? Informationssystem einheitliche Unternehmensrechnung ausgebaute Kosten- und Leistungsrechnung sowie Finanzrechnung Kennzahlensystem Bereichserfolgsrechnungen Bereichserfolgsrechnungen, segmentierte Unternehmensrechnung 3
Zentralistische Führungssysteme Merkmale zentralistischer Führungssysteme Zentralisation der Weisungs- und Entscheidungsrechte Zentralisation der Planung, Orientierung am Funktionsprinzip Hohe Kontrollintensität, Fokus auf Ergebniskontrolle Explizite Verhaltensnormen, autoritäre Führung Geringe Segmentierung der Unternehmensrechnung Koordination im zentralistischen Führungssystem Einsatz simultaner und sukzessiver Planungsmodelle Kaum Nutzung des Wissens und der Motivierbarkeit der Mitarbeiter Konzentration von Entscheidungsaufgaben und -kompetenzen Koordination des Führungssystems Controllingfunktion bei Instanzeninhaber Eigene Controllingabteilungen in Form von Stabstellen Trennung von Funktion und Organisation erforderlich 4
Kapitel 7 Kapitel 7: Systeme der Budgetvorgabe 7.1 Merkmale und Funktionen von Budgets 7.2 Bestimmungsgrößen und Techniken der Budgetvorgabe 7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe 7.4 Verfahrensorientierte Systeme der Budgetvorgabe 7.5 Better Budgeting & Beyond Budgeting 5
7.1 Merkmale und Funktionen von Budgets Merkmale von Budgets (1/2) Begriff des Budgets: Budgets sind Plangrößen wie Wertgrößen, z.b. Kosten und Erlöse, Einnahmen und Ausgaben, Deckungsbeiträge, Gewinne, und Mengengrößen, z.b. Umfang an abzuhaltenden Lehrveranstaltungen, die einer Entscheidungseinheit (organisatorische Einheit, Verantwortungsbereich) für einen festgelegten Zeitraum (bestimmte Periode: Monat, Quartal, Jahr) mit einem bestimmten Verbindlichkeitsgrad vorgegeben werden (Soll- Ergebnisse). 6
7.1 Merkmale und Funktionen von Budgets Merkmale von Budgets (2/2) Abgrenzung von Budgetvorgabe und Maßnahmenplanung Budgetvorgabe Zielvorgaben, die einen Handlungsrahmen abstecken ( oft Schnittstelle zwischen mittelfristiger und kurzfristiger Orientierung) Maßnahmenplanung Planung konkreter Aktivitäten zur Umsetzung der Budgetvorgaben Wird vom (budgetierten) Verantwortungsbereich selbst vorgenommen Erreichbarkeit von Budgets Beeinflussbarkeit: Hängt die festgelegte Größe allein von Handlungen des budgetierten Bereichs ab? Zielausmaß: Wie schwer ist Ziel zu erreichen? Flexibilität: flexibles vs. starres Budget Anpassung der Vorgabewerte an unerwartete Änderungen wichtiger Bedingungen (z.b. Konjunkturentwicklung)? 7
7.1 Merkmale und Funktionen von Budgets Funktionen von Budgets Funktionen von Budgets Bewilligung und Allokation: Verteilung der begrenzten finanziellen Mittel an Bereiche (bspw. durch Ausgaben- oder Kostenbudgets) Koordination Motivation: Vorgabewerte dienen oft als Grundlage für Leistungsbeurteilung Delegation von Entscheidungs- und Handlungsspielräumen an budgetierte Bereiche fördert Eigeninitiative und Leistungsbereitschaft Kommunikation: Kommunikation von Strategien, Plänen und Zielen in Unternehmung Kommunikation der Bereiche untereinander wird gefördert 8
Kapitel 7 Kapitel 7: Systeme der Budgetvorgabe 7.1 Merkmale und Funktionen von Budgets 7.2 Bestimmungsgrößen und Techniken der Budgetvorgabe 7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe 7.4 Verfahrensorientierte Systeme der Budgetvorgabe 7.5 Better Budgeting & Beyond Budgeting 9
7.2 Bestimmungsgrößen und Techniken der Budgetvorgabe Einführendes Beispiel Als Controller(-in) eines forschenden Pharmaunternehmens sind Sie für die Budgetierung zuständig. Sie sollen die Budgets für folgende Bereiche festlegen: Vertriebsabteilung, Produktionsabteilung, Beschaffungsabteilung, Buchhaltung, Marketingabteilung, Forschung und Entwicklung. Ziemlich schnell merken Sie, dass Sie sich um einige grundlegende Fragestellungen Gedanken machen müssen, wie zum Beispiel: Welche Wertgrößen können Sie sinnvoll für die Budgetvorgabe bei den einzelnen Bereichen verwenden? Wie können Sie die Budgetvorgaben für die einzelnen Bereiche ermitteln? 10
7.2 Bestimmungsgrößen und Techniken der Budgetvorgabe Herangehensweise zur Bestimmung von Budgets: Prozesstypisierung in Bezug auf die Ermittlung der Budgetvorgaben Prozeßmerkmale Merkmalsausprägungen Art des Prozeßoutputs Meßbarkeit des Prozeßoutputs in Wertgrößen Vielfältigkeit des Prozeßoutputs materiell meßbar homogen immateriell kaum bis nicht meßbar heterogen Wiederholungsgrad hoch niedrig Mehrdeutigkeit eindeutig mehrdeutig Herstellung von Massenprodukten Buchhaltung einfache Verwaltungsprozesse Forschungsprozesse 11
7.2 Bestimmungsgrößen und Techniken der Budgetvorgabe Herangehensweise zur Bestimmung von Budgets: Überblick über die Techniken der Budgetvorgabe ja Ist die Beziehung zwischen Input und Output für den zu budgetierenden Bereich bekannt? nein Problemorientierte Techniken Verfahrensorientierte Techniken Beispiele für Anwendungsbereiche: industriellen Fertigung einfache, standardisierbare Dienstleistungs- und Verwaltungsprozesse Beispiele für Anwendungsbereiche: schwer standardisierbare Prozesse, z.b. Forschung und Entwicklung Kenntnis der Input-Output-Beziehung (z.b. Produktions- und Kostenfunktionen) ermöglicht Nutzung von Entscheidungs- und Prognosemodellen zur Ableitung der Budgets Vorgabe von Regeln bzw. Verfahrensschritten zur Ableitung der Budgets 12
7.2 Bestimmungsgrößen und Techniken der Budgetvorgabe Überblick über die 5 Hauptbudgetierungsansätze Problemorientiert Gesamtbudget (Masterbudget) Im Rahmen der jährlichen Ergebnisplanung Zentrale Rolle in der Unternehmenspraxis Verfahrensorientiert Orientierung an historischen Werten Berücksichtigung übergreifender Einflussgrößen möglich Fortschreibungsbudgetierung Activity Based Budgeting Ähnlicher Ansatz wie Gesamtbudget Ausgangspunkt: geplante Nachfragemengen Erfassung kostenstellenübergreifender Aktivitäten Kostensenkung ohne Reduzierung des Nutzens Effizientere Erbringung der notwendigen Funktionen Gemeinkosten- Wertanalyse (GWA) Zero Based Budgeting (ZBB) Gegensätzlich zum Fortschreibungsgedanken Bestmögliche Allokation der Ressourcen Die Budgetierungsansätze werden im Folgenden detaillierter vorgestellt 13
Kapitel 7 Kapitel 7: Systeme der Budgetvorgabe 7.1 Merkmale und Funktionen von Budgets 7.2 Bestimmungsgrößen und Techniken der Budgetvorgabe 7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe 7.4 Verfahrensorientierte Systeme der Budgetvorgabe 7.5 Better Budgeting & Beyond Budgeting 14
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Ansätze der problemorientierten Budgetvorgabe: Budgetermittlung mit Ansätzen der Kostenplanung (1/2) Budgetermittlung oftmals am Produktionsprogramm orientiert: Orientierung am Output Bestimmung des sogenannten Masterbudgets: Ableitung der einzelnen Teilbudgets (z. B. Materialkostenbudget, Investitionsbudget, Erfolgsbudget etc.) eines Unternehmens aus dem Absatzprogramm Fundierung des Vorgehens bspw. durch Kosten- und Produktionsfunktionen Beschäftigung als zentrale Kosteneinflussgröße: Beschäftigung Bezugsgrößen Kosten Kostenstelle Einkauf Material-/Fertigwarenlager Finanzbuchhaltung Kalkulation Beispiele für Bezugsgrößen Anzahl bearbeiteter Angebote Anzahl geprüfter Rechnungen Anzahl Zugänge/Abgänge Beanspruchter Lagerraum Anzahl Buchungen Anzahl Vor-/Nachkalkulationen 15
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Ansätze der problemorientierten Budgetvorgabe: Budgetermittlung mit Ansätzen der Kostenplanung (2/2) Vorgehensweise bei Bestimmung des Masterbudgets: Absatzbudget Produktionsbudget Materialkostenbudget Materialbedarfsbudget Vertriebs- und Verwaltungskostenbudget Fertigungslohnbudget Kosten der Absatzmengen Fertigungsgemeinkostenbudget Forschungs- und Entwicklungsbudget Investitionsbudget Erfolgsbudget Finanzplan Planbilanz 16
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Beispiel 5: Bestimmung des Masterbudgets (1/4) (Quelle: Ewert/Wagenhofer, 2008) Unternehmung mit zwei Produktarten P1 und P2, drei Rohstoffen R1, R2 und R3 und zwei Tätigkeiten T1 und T2 Absatzbudget: Produkt P1 P2 Absatzmenge 20.000 30.000 Stückerlös 100 120 Gesamterlös Produktionsbudget: Produkt P1 P2 Absatzmenge 20.000 30.000 Anfangsbestand 1.000 5.000 Gewünschter Endbestand 3.000 2.000 Produktionsmenge 17
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Lösung Beispiel 5: Bestimmung des Masterbudgets (1/4) (Quelle: Ewert/Wagenhofer,2008) Unternehmung mit zwei Produktarten P1 und P2, drei Rohstoffen R1, R2 und R3 und zwei Tätigkeiten T1 und T2 Absatzbudget: Produkt P1 P2 Absatzmenge 20.000 30.000 Stückerlös 100 120 Gesamterlös 2.000.000 3.600.000 Produktionsbudget: Produkt P1 P2 Absatzmenge 20.000 30.000 Anfangsbestand 1.000 5.000 Gewünschter Endbestand 3.000 2.000 Produktionsmenge 22.000 27.000 Controlling WS WS 2014/15 2014/15 18
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Beispiel 5: Bestimmung des Masterbudgets (2/4) (Quelle: Ewert/Wagenhofer, 2008) Fertigungsmaterialkosten- und -bedarfsbudget: Rohstoff R1 R2 R3 Verbrauchskoeffizient für P1 5 1 2 Verbrauchskoeffizient für P2 2 3 3 Beschaffungspreis [ /Einheit] 1 2,5 2 Absatzmengenbedarf Kosten der Absatzmengen Produktionsmengenbedarf Kosten der Produktionsmengen Produktionsmengenbedarf Anfangsbestand 10.000 15.000 6.000 Gewünschter Endbestand 10.000 10.000 10.000 Gesamtbedarf (Menge) Gesamtbedarf (Wert) 19
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Lösung Beispiel 5: Bestimmung des Masterbudgets (2/4) (Quelle: Ewert/Wagenhofer,2008) Fertigungsmaterialkosten- und -bedarfsbudget: Rohstoff R1 R2 R3 Verbrauchskoeffizient für P1 5 1 2 Verbrauchskoeffizient für P2 2 3 3 Beschaffungspreis [ /Einheit] 1 2,5 2 Absatzmengenbedarf 160.000 110.000 130.000 Kosten der Absatzmengen 160.000 275.000 260.000 Produktionsmengenbedarf 164.000 103.000 125.000 Kosten der Produktionsmengen 164.000 257.500 250.000 Produktionsmengenbedarf 164.000 103.000 125.000 Anfangsbestand 10.000 15.000 6.000 Gewünschter Endbestand 10.000 10.000 10.000 Gesamtbedarf (Menge) 164.000 98.000 129.000 Gesamtbedarf (Wert) 164.000 245.000 258.000 Controlling WS WS 2014/15 2014/15 20
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Beispiel 5: Bestimmung des Masterbudgets (3/4) (Quelle: Ewert/Wagenhofer, 2008) Fertigungslohnkostenbudget Arbeitsart T1 T2 Verbrauchskoeffizient für P1 1 1 Verbrauchskoeffizient für P2 0,75 1,5 Beschaffungspreis [ /Verbrauchseinheit] 15 17 Kosten der Absatzmengen Kosten der Produktionsmengen Fertigungsgemeinkostenbudget Fertigungsgemeinkostenart FGK Abschreibungen (Maschinen, Fabrikgebäude) 1.100.000 Wartung und Instandhaltung 150.000 21
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Lösung Beispiel 5: Bestimmung des Masterbudgets (3/4) (Quelle: Ewert/Wagenhofer,2008) Fertigungslohnkostenbudget Arbeitsart T1 T2 Verbrauchskoeffizient für P1 1 1 Verbrauchskoeffizient für P2 0,75 1,5 Beschaffungspreis [ /Verbrauchseinheit] 15 17 Kosten der Absatzmengen 637.500 1.105.000 Kosten der Produktionsmengen 633.750 1.062.500 Fertigungsgemeinkostenbudget Fertigungsgemeinkostenart FGK Abschreibungen (Maschinen, Fabrikgebäude) 1.100.000 Wartung und Instandhaltung 150.000 Controlling WS WS 2014/15 2014/15 22
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Beispiel 5: Bestimmung des Masterbudgets (4/4) (Quelle: Ewert/Wagenhofer, 2008) Herstellkosten (Teilkostenrechnung): Materialeinzelkosten der Absatzmengen (var.) Fertigungslöhne der Absatzmengen (var.) Abschreibungen (Maschinen, Fabrik) (fix) Wartung und Instandhaltung (fix) Summe der Herstellkosten Erfolgsbudget (zu Teilkosten): Erlöse der Absatzmengen Herstellkosten Kosten für Verwaltung/Vertrieb, F&E 600.000 = Budgetierter Gewinn 23
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Ansätze der problemorientierten Budgetvorgabe: Ausbau des Kostenstellenplans zu einem Budget (1/2) (Quellen: Küpper et al., 2013; Steiner, 1981) Beispiel für ein Budget einer Kostenstelle: Istwert Budget Kassenschalter Hauptstelle 1994 1993 Ganzes 1. Quartal 2. 3. 4. Jahr Jan. Feb. März Gesamt Quartal Quartal Quartal Bezugsgröße: Schalterstunden 981 1000 88 80 88 256 250 244 250 Gehalt 25424 24.941 25.424 2.237 2.034 2.237 6.509 6.356 6.203 6.356 Kalk. Personalnebenkosten 23390 22.946 23.390 2.058 1.871 2.058 5.988 5.848 5.707 5.848 Büromaterial 250 245 250 22 20 22 64 63 61 63 Instandhaltung Büromaschinen 120 118 120 11 10 11 31 30 29 30...................... Summe: 48.250 49.184 4.328 3.935 4.328 12.591 12.296 12.001 12.296 24
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Lösung Beispiel 5: Bestimmung des Masterbudgets (4/4) (Quelle: Ewert/Wagenhofer,2008) Herstellkosten (Teilkostenrechnung): Materialeinzelkosten der Absatzmengen (var.) 695.000 Fertigungslöhne der Absatzmengen (var.) 1.742.500 Abschreibungen (Maschinen, Fabrik) (fix) 1.100.000 Wartung und Instandhaltung (fix) 150.000 Summe der Herstellkosten 3.687.500 Erfolgsbudget (zu Teilkosten): Erlöse der Absatzmengen 5.600.000 Herstellkosten 3.687.500 Kosten für Verwaltung/Vertrieb, F&E 600.000 = Budgetierter Gewinn 1.312.500 Controlling WS WS 2014/15 2014/15 25
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Ansätze der problemorientierten Budgetvorgabe: Ausbau des Kostenstellenplans zu einem Budget (2/2) (Quellen: Küpper et al., 2013; Steiner, 1981) Beispiel für einen Abweichungsbericht einer Kostenstelle: Jahr bis zum Ausfertigungstag Budget Istwert Abweichung Budget Kassenschalter Hauptstelle, 15.2.94 125 105-16% Bezugsgröße: Schalterstunden Dieser Monat bis zum Ausfertigungstag Budget Istwert Abweichung Forecast Jahr Budget Hochrechnung 41,67 41,50 0% 1000 839 3.178 3.302 4% Gehalt 1.059 1.164 10% 25.424 26.418 2.924 2.444-16% Kalkulatorische Personalenebenkosten 975 1.008 3% 23.390 19.549 31 26-18% Büromaterial 10 11 8% 250 206 15 16 9% Instandhaltung Büromaschinen 5 0-100% 120 131.................. 6.148 5.788-6% Summe: 2.049 2.184 7% 49.184 46.304 26
7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe Ansätze der problemorientierten Budgetvorgabe: Budgetermittlung mit Ansätzen der Erlösplanung Vertriebsstellen können im Gegensatz zu Fertigungsstellen die Erlöse teilweise unmittelbar beeinflussen Vorgabe von Erlösbudgets Ermittlung der Erlösbudgets bspw. über Anwendung empirischer Erkenntnisse: Berücksichtigung relevanter Einflussgrößen, z. B. (je nach Unternehmen und Produktprogramm) Marktvolumen, Marketingaktivitäten etc. Ermittlung von Erlösbudgets über einen kostenorientierten Ansatz: Deckungsbudgets bzw. Soll-Deckungsbeiträge Bestimmung der auf den Verantwortungsbereich direkt zurechenbaren Kosten Aufschlag einer Gewinnmarge zur Ermittlung des Erlösbudgets für Gesamtjahr bzw. Vorgabe eines Soll-Deckungsbeitrags des Bereichs zur Deckung der nicht zurechenbaren Kosten Problematisch: Bestimmung der Soll-Deckungsbeiträge der einzelnen Bereiche willkürlich 27
Kapitel 7 Kapitel 7: Systeme der Budgetvorgabe 7.1 Merkmale und Funktionen von Budgets 7.2 Bestimmungsgrößen und Techniken der Budgetvorgabe 7.3 Problemorientierte Systeme der Budgetvorgabe 7.4 Verfahrensorientierte Systeme der Budgetvorgabe 7.5 Better Budgeting & Beyond Budgeting 28
7.4 Verfahrensorientierte Systeme der Budgetvorgabe Überblick über die verfahrensorientierten Systeme der Budgetvorgabe (Quelle: Küpper et al., 2013) Verfahrensorientierte Techniken der Budgetvorgabe Inputorientiert Ableitungsrichtung Anwendungsrhythmus Outputorientiert Periodisch anwendbar Aperiodisch anwendbar Periodisch anwendbar Aperiodisch anwendbar Fortschreibungsbudgetierung Administrative Wertanalyse Gemeinkosten- Wertanalyse Programmbudgetierung Projektplanung Zero-Base- Budgeting Gemeinkosten- Aufwand-Nutzen- Analyse Gemeinkosten- Systems- Engineering 29
7.4 Verfahrensorientierte Systeme der Budgetvorgabe Fortschreibungsbudgetierung Kennzeichnung Orientierung an historischen Werten Berücksichtigung übergreifender Einflussgrößen möglich, z. B. Inflation, Konjunktur Beurteilung Einfaches Vorgehen (schnell und wenig arbeitsintensiv) Widerstände gegen Änderungen des Status quo werden vermieden Keine echte Planung: Budgets nicht aus den zu erbringenden Leistungen abgeleitet Struktur des Gütereinsatzes nicht näher analysiert keine Aufdeckung von Rationalisierungspotenzialen Keine neuen Akzente, geringe Motivationswirkung Fehlanreize zu ineffizientem Verhalten am Periodenende möglich Koordination zwischen Bereichen fraglich (alte Abstimmungsprobleme bleiben) Geringe Kontrollwirkung, da Vorgaben nicht an Standardwerten orientiert 30
7.4 Verfahrensorientierte Systeme der Budgetvorgabe Verfahren der Gemeinkosten-Wertanalyse (GWA) Merkmale der Gemeinkosten-Wertanalyse (McKinsey) Fokus liegt auf Kostensenkung ohne Reduzierung des Nutzens effizientere Erbringung notwendiger Funktionen (hauptsächlich input-orientiert) Genaue Durchleuchtung der Leistungen und ihrer Kosten Durchführung der Analyse von Mitarbeitern in den dezentralen Untersuchungseinheiten anstatt von außenstehenden Fachabteilungen (z. B. Controlling) Nutzung des spezifischen Wissens der Untersuchungseinheiten Projektorganisation und Verankerung in der Führungsspitze (Lenkungsausschuss) signalisiert Bedeutung des Projekts Funktionsträger der Gemeinkosten-Wertanalyse Lenkungsausschuss (Mitglieder der Unternehmensleitung, letzte Entscheidungsinstanz) Leiter der Untersuchungseinheiten (Hauptakteure) Unterstützung durch Teams aus geschulten Führungskräften und Beratern 31
7.4 Verfahrensorientierte Systeme der Budgetvorgabe Vorgehensweise der Gemeinkosten-Wertanalyse in 3 Phasen Vorbereitung Analyse Realisierung Bestimmung der Projektorganisation Schulung der Beteiligten Durchführung der Projektplanung 1. Schritt: Aufnahme des Istzustandes und Erstellung eines Leistungskatalogs 2. Schritt: Kosten-Nutzen-Vergleich Entwicklung von Einsparideen 3. Schritt: Prüfung der Realisierbarkeit (Wirtschaftlichkeit, Risiken) ABC-Analyse 4. Schritt: Erarbeitung des Aktionsprogramms (vorzugsweise A-Ideen) Umsetzung der vom Lenkungsausschuss genehmigten Vorschläge 32
7.4 Verfahrensorientierte Systeme der Budgetvorgabe Beurteilung der Gemeinkosten-Wertanalyse (GWA) Aktivitäten der Bereiche werden auf Angemessenheit der Kosten und effizientere Lösungen hin untersucht, Einbezug aller Leistungen erwünscht keine Fortschreibung möglicher Ineffizienzen Gemeinkosten-Wertanalyse ist daher sehr aufwendig Läuft außerhalb bzw. zusätzlich zur normalen Tätigkeit mittels einer eigenen Projektorganisation in festgelegten Verfahrensschritten Durchführung nur aperiodisch möglich als Ergänzung zur regelmäßigen Budgetierung Nutzung der Kenntnisse der einzelnen Mitarbeiter, die die Vorschläge letztendlich auch umsetzen müssen Berichte über Kosteneinsparungen von mindestens 10 %, oft auch mehr als 20% (kaum Untersuchungen zur Nachhaltigkeit dieser Einsparungen) 33