SACHBEZÜGE Tank- und Geschenkgutscheine bei der Lohn- und Umsatzsteuer richtig behandeln von StB Dipl.-Finw. (FH) Michael Heuser, WTS Steuerberatungsges. mbh, Köln Arbeitgeber nutzen Tank- oder Geschenkgutscheine gerne, um ihre Arbeitnehmer zusätzlich zu belohnen oder zu weiterhin guten Leistungen zu motivieren. Um die zugleich angestrebten Möglichkeiten der Steuer- und Beitragsfreiheit nicht zu gefährden, muss der Arbeitgeber strenge Vorgaben beachten. Wie diverse Leseranfragen zeigen, gibt es damit in der Praxis immer wieder Probleme. Der Beitrag zeigt, worauf es ankommt. Grundsätze der lohnsteuerlichen Vorteilhaftigkeit Während Barlohn vom ersten Euro steuer- und sozialversicherungspflichtig ist, gelten für Gutscheine, sofern sie Sachlohn sind, Steuervergünstigungen: Sachlohn steuerbegünstigt Möglichkeiten zur Gewährung von Sachzuwendungen Regelung 40 Euro brutto Aufmerksamkeit 44 Euro brutto monatliche Freigrenze 1080 Euro brutto jährlicher Rabattfreibetrag Pauschale Besteuerung 37b EStG Sachverhalt Persönliche Anlässe Zum Beispiel Geburtstag, Beförderung, Abschied (nicht Weihnachten oder Neujahr) Jegliche Sachbezüge Aufmerksamkeiten zählen nicht mit Zuwendung von Waren/ Dienstleistungen aus dem eigenen Sortiment des Arbeitgebers Alle betrieblich veranlassten Sachzuwendungen (die nicht unter die Spalten 1 3 fallen) Höchstgrenze: 10.000 Euro (brutto) Folge lohnsteuerfrei lohnsteuerfrei lohnsteuerfrei 30 Prozent Steuer + Soli.zuschlag + Kirchensteuer Aufmerksamkeitsgrenze von 40 Euro brutto Ein Gutschein anlässlich eines persönlichen Anlasses des Arbeitnehmers gehört nicht zum Arbeitslohn, wenn 40 Euro brutto nicht überschritten werden (R 19.6. Abs. 1 Lohnsteuer-Richtlinien [LStR]). Diese Freigrenze ist anlassbezogen: Ergeben sich in einem Monat mehrere persönliche Anlässe, können mehrmals Sachzuwendungen bis zu jeweils 40 Euro steuerfrei gewährt werden. Da Aufmerksamkeiten dem Grunde nach kein Arbeitslohn sind, bleiben sie selbst dann lohnsteuerfrei, wenn durch anderweitige Sachzuwendungen die Freigrenze von 44 Euro ausgeschöpft ist. Doch Vorsicht: Übersteigt ein Gutschein die 40 Euro-Grenze, tritt ab dem ersten Euro Steuerpflicht ein. Pro persönlichem Anlass ein Gutschein bis maximal 40 Euro 1
PRAXISHINWEIS Aller Voraussicht nach wird die Freigrenze ab 2015 von 40 Euro auf 60 Euro monatlich angehoben (R 19.6 Abs. 1 Entwurf der Lohnsteueränderungsrichtlinien 2015 [LStÄR 2015]). Anhebung auf 60 Euro ab 2015 Monatliche Freigrenze von 44 Euro brutto Sachzuwendungen bleiben bis zu 44 Euro brutto im Monat außer Ansatz ( 8 Abs. 2 Satz 11 EStG). Da bei der Bewertung der Vorteile aus Vereinfachungsgründen ein Abschlag von vier Prozent akzeptiert wird (R 8.1. Abs. 2 Satz 9 LStR), bleibt eine direkte Sachzuwendung bis zu 45,83 Euro steuerfrei. Das ist aber ausgeschlossen, wenn eine zweckgebundene Geldleistung oder ein Gutschein mit Betragsangabe hingegeben werden (Lohnsteuerhinweise 8.1 [1-4] Stichwort Warengutscheine; R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStÄR 2015). Mehrere Sachbezüge im Monat müssen zusammen unter 44 Euro liegen Beachten Sie Bei der geringsten Überschreitung der Freigrenze selbst um einen Cent wird der Gesamtbetrag steuerpflichtig. Jährlicher Rabattfreibetrag von 1.080 Euro brutto Bei Sachzuwendungen aus dem Sortiment des Arbeitgebers gilt anstelle der monatlichen Freigrenze ein jährlicher Rabattfreibetrag von 1.080 Euro. Auch hier gilt bei der Bewertung des Vorteils vorab ein vierprozentiger Abschlag von den Endverbrauchspreisen des Arbeitgebers ( 8 Abs. 3 Satz 1 EStG). 1.080 Euro Abzug jährlich von Sachleistungen aus dem Firmensortiment Beachten Sie Bei Überschreitung dieses Freibetrags wird nur der übersteigende Anteil steuerpflichtig. Pauschalbesteuerung mit 30 Prozent Sind die Sachbezüge mangels der oben genannten Steuerbefreiungen steuerpflichtig, kann der Arbeitgeber sie anstelle einer individuellen Besteuerung auf der Gehaltsabrechnung mit 30 Prozent pauschal besteuern ( 37b Abs. 2 EStG). Dazu muss er den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer übernehmen. Bemessungsgrundlage für diese Besteuerung sind die jeweiligen Bruttoaufwendungen des Arbeitgebers inklusive Umsatzsteuer. Beachten Sie Voraussetzung ist, dass die betrieblich veranlassten Zuwendungen zusätzlich zum normalen Arbeitslohn erbracht werden. Bei einer Umwandlung von Bar- in Sachlohn ist die Pauschalbesteuerung ausgeschlossen. PRAXISHINWEIS Die Pauschalversteuerung eignet sich auch, wenn Arbeitnehmer mehr als einen Gutschein pro Monat erhalten. Einer kann im Rahmen der 44 Euro steuerfrei bleiben, weitere können pauschalversteuert werden (OFD Rheinland/Münster, Kurzinfo Lohnsteuer-Außendienst 2/2011 vom 6.7.2011). Geschickt kombinieren Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung Zusätzlich zum Arbeitslohn gewährte Sachzuwendungen unmittelbar oder per Gutschein bleiben in der Sozialversicherung beitragsfrei, wenn sie lohnsteuerfrei sind. Die Sozialversicherung knüpft die Beitragsfreiheit daran, dass Abgabefreiheit erfordert Zusätzlichkeit 2
die Sachzuwendung zusätzlich gewährt wird ( 1 Abs. 1 Nr. 1 Sozialversicherungsentgeltverordnung). Barlohnumwandlungen sind also ausgeschlossen. Umsatzsteuerliche Behandlung Die aufgeführten lohnsteuerlichen Sonderregelungen sind abgesehen von Aufmerksamkeiten auf die Umsatzsteuer nicht übertragbar. Sachzuwendungen in Form von Gutscheinen haben ungeachtet der Freigrenze von 44 Euro und des Freibetrages von 1.080 Euro umsatzsteuerliche Konsequenzen. Warengutscheine an Arbeitnehmer über eine konkret bezeichnete Leistung wären grundsätzlich als umsatzsteuerpflichtige Wertabgabe zu behandeln ( 3 Abs. 1 b Nr. 2 UStG). Steht jedoch bei Erwerb des Gutscheins dessen Verwendung als Wertabgabe an den Arbeitnehmer schon fest, entfällt für den Arbeitgeber das Recht auf Vorsteuerabzug (Abschnitt 15.15. Abs. 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass [UStAE]). Im Gegenzug unterliegt die Abgabe an den Arbeitnehmer nicht der Umsatzsteuer (Abschnitt 1.8. Abs. 4a Satz 2 UStAE). Hinweis Da in der geschäftlichen Praxis auf Gutscheinen in der Regel keine separate Vorsteuer ausgewiesen ist, bucht der Arbeitgeber den Gutscheinbetrag ohnehin voll als Aufwand, was zum korrekten Ergebnis führt. In der Regel weder Umsatzsteuer...... noch Vorsteuerabzug Auch bei der Abgabe von Gutscheinen zur Inanspruchnahme einer Dienstleistung (beispielsweise Massage) gilt: Steht bei Erwerb des Gutscheins die Wertabgabe an den Arbeitnehmer schon fest, bucht der Arbeitgeber mangels Vorsteuerabzug den Bruttowert des Gutscheins als Aufwand. Handelt es sich bei dem Gutschein um eine bloße Aufmerksamkeit (bis 40 Euro brutto) zu einem persönlichen Anlass des Arbeitnehmers, löst der Vorgang keine Umsatzsteuer aus. Mangels Ausweis der Vorsteuer auf Gutscheinen hat der Arbeitgeber in der Regel auch keinen Vorsteuerabzug. Streitpunkte bei der Versteuerung von Gutscheinen Bei der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Behandlung von Gutscheinen treten in der Praxis vor allem folgende Schwierigkeiten auf: Barlohn oder Sachlohn Sachbezüge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ob Barlohn oder ein Sachbezug vorliegt, entscheidet sich alleine danach, was der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber auf Grundlage der arbeitsrechtlichen Vereinbarungen beanspruchen kann. (BFH, Urteile vom 11.11.2010, Az.VI R 21/09, VI R 27/09 und VI R 41/10; Abruf-Nrn. 110547, 110548 und 110549). Kann Arbeitnehmer nur Sachbezug verlangen oder wäre auch Geld möglich? Beispiel 1 Der Arbeitgeber schenkt einem Arbeitnehmer für gute Leistungen einen Gutschein von einer Buchhandelskette mit darauf eingetragenem Wert von 40 Euro. Wertangabe nicht mehr schädlich 3
Lösung: Es liegt ein Sachbezug vor. Die Wertangabe in Euro ändert daran nichts. Die bisherige Anweisung in den Lohnsteuerrichtlinien (R 8.1 Abs. 1 Satz 9 LStR) hat die Finanzverwaltung durch allgemeine Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 11.11.2010 (Az. VI R 21/09) im Bundessteuerblatt aufgegeben. Der Sachbezug bleibt lohnsteuerfrei, wenn der Arbeitnehmer im Abgabemonat insgesamt nicht für mehr als 44 Euro Sachzuwendungen erhält. Der Arbeitgeber hat hier keinen Vorsteuerabzug. Er bucht die 40 Euro als Aufwand. Beispiel 2 Der Arbeitgeber wendet seiner Sekretärin zum Geburtstag einen Gutschein über eine 45-minütige Massage zu. Die hierfür anfallenden Kosten von 39,95 Euro streckt sie vor und erhält diese vom Arbeitgeber erstattet. Lösung: Ungeachtet der geldmäßigen Kostenerstattung handelt es sich um einen Sachbezug (BFH, Urteil vom 11.11.2010, Az. VI R 41/10). Als Aufmerksamkeit bleibt er aber lohnsteuerfrei. Umsatzsteuer entsteht keine. Bringt die Arbeitnehmerin dem Arbeitgeber eine ordnungsgemäßen Rechnung mit, hat dieser daraus den Vorsteuerabzug nach seinen Verhältnissen. Arbeitnehmer zahlt und erhält Geld vom Arbeitgeber zurück Bei Aufmerksamkeit Vorsteuerabzug Beispiel 3 Der Arbeitgeber übergibt einer Arbeitnehmerin als Anerkennung 35 Euro bar mit der Auflage, sich hierfür einen Blumenstrauß zu kaufen. Die Quittung übergibt sie dem Arbeitgeber anschließend. Lösung: Auch hier liegt eine Sachzuwendung vor, weil die Arbeitnehmerin nur Anspruch auf den Blumenstrauß hat (BFH, Urteil vom 11.11.2010, Az. VI R 27/09). Der Sachbezug kann wie in Beispiel 1 lohnsteuerfrei bleiben. Es kommt weder zum Vorsteuerabzug noch zu umsatzsteuerlichen Konsequenzen. Beispiel 4 Der Arbeitgeber händigt einem Arbeitnehmer 40 Euro aus mit der Auflage, dass er hierfür Benzin für dessen privaten PKW tanken darf. Die Quittung erhält der Arbeitgeber im Anschluss. Bargeld nur für bestimmte Verwendung Lösung: Auch hier hat der Arbeitnehmer kein Wahlrecht, Bar- oder Sachlohn zu beanspruchen. Wie in Beispiel 1 und 3 bleibt der Sachbezug ohne lohn- und umsatzsteuerliche Konsequenzen, vorausgesetzt, dass durch Zusammenrechnung anderer Sachbezüge die 40 Euro-Grenze nicht überschritten wird. Zuflusszeitpunkt Sich wiederholende Leseranfragen machen deutlich, wie wichtig es ist, den Zeitpunkt des Zuflusses eines Gutscheins zu unterscheiden: Zufluss erst mit Einlösung... Ist der Gutschein beim Arbeitgeber selbst einzulösen, fließt der Vorteil erst im Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins zu (R 38.2. Abs. 3 Satz 2 LStR). 4
Gutscheine, die bei fremden Dritten einzulösen sind, gelten bereits mit der Übergabe an den Arbeitnehmer als zugeflossen, weil er ab diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegen den Dritten hat (R 38.2 Abs. 3 Satz 1 LStR).... oder sofortiger Zufluss Beispiel 5 Der Arbeitgeber kauft bei einer Tankstelle regelmäßig Tankgutscheine im Wert von 44 Euro und übergibt bestimmten Arbeitnehmern monatlich einen Gutschein. Lösung: Da die Tankgutscheine bereits mit der Übergabe an die Arbeitnehmer als zugeflossen gelten, bleiben diese ohne steuerliche Konsequenzen, unabhängig davon, wann die Arbeitnehmer sie einlösen. Sie können die Gutscheine auch sammeln und in einem Monat für mehr als 44 Euro tanken. Tank- und Warengutscheine sind sammelbar PRAXISHINWEIS Damit bei regelmäßiger Gutscheinhingabe nicht versehentlich die Monatsgrenze überschritten wird, sollten sich Arbeitgeber den Empfang vom Arbeitnehmer mit Datum quittiert lassen und den Beleg zum Lohnkonto nehmen. Besonders aufzupassen ist bei elektronischen Tankkarten: Beispiel 6 Der Arbeitgeber übergibt seinem Arbeitnehmer eine elektronische Tankkarte (lautend auf den Arbeitgeber) einer örtlichen Tankstelle und gestattet diesem, dort für bis zu 44 Euro monatlich Treibstoff zu tanken. In einem Monat tankt er gar nicht mit der Karte, im anderen Monat für 88 Euro. Lösung: Der nicht ausgeschöpfte Betrag kann nicht auf künftige Monate übertragen werden. Der Gesamtbetrag von 88 Euro ist sowohl lohnsteuerals auch sozialversicherungspflichtig. Einen Vorsteuerabzug gibt es nicht. Damit bei einer Tankkarte die Vorteile steuerlich jeweils monatlich zufließen und beitragsfrei bleiben können, sind folgende Vorgehensweisen möglich: Bei elektronischer Tankkarte ist Monatsbetrag nicht übertragbar Der Arbeitgeber vereinbart mit dem Arbeitnehmer schriftlich, dass er jeden Monat nur bis zum Höchstbetrag von 44 Euro tanken darf und einen eventuell übersteigenden Betrag dem Arbeitgeber noch im gleichen Monat zurückerstatten muss, was ebenfalls dokumentiert werden muss. Der Arbeitgeber übergibt dem Arbeitnehmer eine Prepaid-Tankkarte, die wertmäßig jeden Monat zum Beispiel per Dauerauftrag nur mit 44 Euro aufgeladen wird. In diesem Fall wäre es bereits technisch ausgeschlossen, dass die Betankungen die Steuerfreigrenze übersteigen. WEITERFÜHRENDER HINWEIS Beitrag Tankgutscheine: Die Antworten auf die häufigsten Praxisfragen im Überblick, LGP 4/2011, Seite 64; im Archiv auf lgp.iww.de Beitrag Pauschaversteuerte Zuwendungen nach 37b EStG können erhöhte Sozialabgaben auslösen, LGP 5/2014, Seite 86; im Archiv auf lgp.iww.de ARCHIV Ausgabe 4 2011 Seite 64-66 5