Robert Wienken Latente Steuern in Unternehmenszusammenschlüssen nach US-GAAP PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften
INHALTSVERZEICHNIS ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS VARIABLENVERZEICHNIS XVII XXIII 1 Einleitung 1 1.1 Problemstellung 1 1.2 Aufbau der Arbeit 7 2 Die Grundzüge des Handels- und des Steuerrechts in den USA 11 2.1 Die Grundzüge des US-amerikanischen Rechtssytems 11 2.2 Die Grundzüge des Handelsrechts 12 2.2.1 Die Nonnenhierarchie der US-GAAP 12 2.2.2 Das conceptual framework als Vorverständnis der US-GAAP 15 2.2.2.1 Die Bilanzierungsziele des conceptual framework 15 2.2.2.2 Grundlagen für Ansatz und Bewertung im conceptual framework 18 2.2.2.3 Das Konzept des comprehensive income 21 2.3 Grundzüge der Unternehmensbesteuerung 22 2.3.1 Die Steuersubjekte im US-amerikanischen Steuerrecht im Vergleich zum Geltungsbereich der US-GAAP 23 2.3.2 Die Gewinnermittlungsmethoden 24 2.3.3 Verknüpfung der handelsrechtlichen und steuerlichen Rechnungslegung 27 2.3.4 Die Motive für eine Trennung der steuerlichen Gewinnermittlung von der handelsrechtlichen Rechnungslegung 28 2.3.5 Einzelfälle der Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit 31 2.3.6 Die steuerliche Organschaft: Der Consolidated tax return 33 2.3.6.1 Die Voraussetzungen des consolidated tax return und Abweichungen zum Konsolidierungskreis nach US-GAAP 33 2.3.6.2 Die Einkommensermittlung, Verlustverrechnung und Fortschreibung des Beteiligungsansatzes 34 IX
3 Die grundlegenden Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern 39 3.1 Der Charakter der Ertragsteuern 39 3.2 Die theoretischen Grundkonzeptionen der Steuerabgrenzung 43 3.3 Die bilanzorientierte Zielsetzung der Steuerabgrenzung nach SFAS No. 109 46 3.4 Das Konzept der temporären Differenzen nach SFAS No. 109 50 3.4.1 Die Grundlagen des Konzepts der temporären Differenzen 50 3.4.2 Temporäre Differenzen im engeren Sinne 52 3.4.3 Temporäre Differenzen im weiteren Sinne 55 3.4.4 Die permanenten Differenzen 57 3.4.5 Der Umfang der Bemessungsgrundlage latenter Steuern: partial versus comprehensive allocation 58 3.5 Die Abgrenzung der künftigen Steuereffekte aus temporären Differenzen durch den Ansatz latenter Steuern 61 3.5.1 Die asset- und Z/aMify-Eigenschaft der latenten Steuern und der zugrundeliegenden Bilanzpositionen 61 3.5.2 Die erfolgswirksame und erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern nach SFAS No. 109 65 v 3.5.2.1 Die Erfassung latenter Steuern bei temporären Differenzen im engeren Sinne 65 3.5.2.2 Die Erfassung latenter Steuern bei temporären Differenzen im weiteren Sinne 69 3.6 Die Bewertung latenter Steuern 79 3.6.1 Die Wahl des Steuersatzes 79 3.6.1.1 Überblick über die relevanten Steuersätze 79 3.6.1.2 Die Erfassung von Steuersatzänderungen 80 3.6.1.3 Thesaurierungssteuersatz versus Ausschüttungssteuersatz: Der gespaltene Ertragsteuersatz bei temporären Differenzen 81 3.6.1.4 Thesaurierungssteuersatz versus Ausschüttungssteuersatz: Der gespaltene Ertragsteuersatz bei Körperschaftsteuerminderungsguthaben 83 X
3.6.1.5 Konzerneinheitlicher versus differenzierter Steuersatz 87 3.6.2 Die Wertberichtigung aktiver latenter Steuern 91 3.6.2.1 Grundlagen der Wertberichtigung aktiver latenter Steuern 91 3.6.2.2 Die Ansatzkriterien der Wertberichtigung 92 3.6.2.3 Die Bilanzierung der Wertberichtigung 95 3.6.3 Die Diskontierung latenter Steuern 96 3.7 Der Ausweis latenter Steuern nach SFAS No. 109 99 3.7.1 Einzeldifferenzenbetrachtung versus Gruppenbewertungsverfahren 99 3.7.2 Der Ertragsteuerausweis im comprehensive income 101 3.7.2.1 Der Ertragsteuerausweis in der Erfolgsrechnung 101 3.7.2.2 Der Ertragsteuerausweis im other comprehensive income 105 3.7.3 Der Ausweis und die Saldierung der latenten Steuern in der Bilanz 107 3.7.4 Die Überleitungsrechnung 111 3.8 Die Bilanzierung latenter Steuern in Verlustsituationen 112 3.8.1 Die steuerlichen Regelungen zur Verlustberücksichtigung 112 3.8.2 Der Verlustrücktrag 112 3.8.3 Aktive latente Steuern auf vortragsfähige Verluste 114 3.8.4 Die Interdependenzen zwischen der Steuerabgrenzung auf Verlustvorträge und auf temporäre Differenzen 119 3.8.4.1 Die Interdependenzen bei sicherem Verlustausgleich 119 3.8.4.2 Die Interdependenzen bei unsicherem Verlustausgleich 123 3.8.5 Der Einfluß von Verlustsituationen nach dem Erstkonsolidierungszeitpunkt auf latente Steuern im Konzernabschluß 129 4 Einzelfragen der Bilanzierung latenter Steuern in vollkonsolidierten Unternehmenszusammenschlüssen 135 4.1 Die Formen der Unternehmenszusammenschlüsse in US-GAAP und im US-amerikanischen Steuerrecht und deren Besteuerung 135 4.1.1 Die Formen der Unternehmenszusammenschlüsse in US-GAAP 135 4.1.2 Formen der steuerlichen Unternehmenszusammenschlüsse und Grundzüge der Besteuerung der Unternehmenszusammenschlüsse 137 XI
4.1.2.1 Steuerpflichtige Unternehmenszusammenschlüsse 138 4.1.2.1.1 Der Erwerb des Betriebsvermögens (asset deal) 138 4.1.2.1.2 Der Anteilserwerb (share deal) 140 4.1.2.2 Steuerfreie Unternehmenszusammenschlüsse 142 4.1.2.2.1 Grundsätzliche Anforderungen und steuerliche Rechtsfolgen 142 4.1.2.2.2 Die betrachteten Formen der reorganizations 144 4.1.3 Die Besteuerung von Unternehmenszusammenschlüssen nach dem Zusammenschluß 146 4.1.3.1 Steuerpflichtige Dividendenausschüttung und steuerfreie Kapitalrückzahlung 146 4.1.3.2 Die Besteuerung im Liquidationszeitpunkt einer Beteiligung: Die corporate liquidating distributions 148 4.2 Latente Steuern aus der Angleichung der in den Unternehmenszusammenschluß einzubeziehenden Einzelabschlüsse 149 4.2.1 Die.Anpassung des Bilanzstichtags 149 4.2.1.1 Abweichende handelsrechtliche Bilanzstichtage 149 4.2.1.2 Abweichungen zwischen dem steuerlichen Veranlagungszeitraum und dem handelsrechtlichen Geschäftsjahr 151 4.2.2 Konzerneinheitliche Bilanzierung 153 4.2.3 Währungsumrechnung 155 4.2.3.1 Die Währungsumrechnung nach SFAS No. 52 155 4.2.3.2 Umrechnung der Steuerabgrenzung von Fremdwährungsabschlüssen 160 4.2.3.3 Latente Steuern auf Umrechnungsdifferenzen 163 4.2.3.3.1 Die Ursachen latenter Steuern auf Umrechnungsdifferenzen 163 4.2.3.3.2 Latente Steuern auf Umrechnungsdifferenzen in der translation 164 4.2.3.3.3 Latente Steuern auf Umrechnungsdifferenzen im remeasurement 166 4.3 Latente Steuern aus der Kapitalkonsolidierung 167 4.3.1 Die Ansatzpunkte der Steuerabgrenzung im Rahmen der Kapitalkonsolidierung 167 xn
4.3.2 Die Fallgruppen aus der Kapitalkonsolidierung nach US-GAAP und der steuerlichen Gestaltung des Unternehmenszusammenschlusses als Ausgangspunkt der weiteren Untersuchungen 172 4.3.2.1 Die Fallgruppen aus dem Zusammenspiel von US-GAAP und US-Steuerrecht 172 4.3.2.2 Die Übertragbarkeit der Fallunterscheidung auf die Kombination von US-GAAP und deutschem Steuerrecht 174 4.3.3 Die Untersuchung der pooling of interests-methode 179 4.3.3.1 Latente Steuern bei der Buchwertfortführung in US-GAAP und der Aufdeckung stiller Reserven und Lasten im Steuerrecht: Der asset deal 179 4.3.3.2 Latente Steuern bei der Buchwertfortführung in US-GAAP und im Steuerrecht: Der share deal und die Verschmelzung 182 4.3.4 Die Untersuchung der purchase-methode 183 4.3.4.1 Der Einfluß erworbener Verlustvorträge und der valuation allowance auf die Kapitalkonsolidierung 183 4.3.4.1.1 Der Erstkonsolidierungszeitpunkt 183 4.3.4.1.2 Die Folgekonsolidierungen 187 4.3.4.2 Latente Steuern bei der Zeitbewertung und dem Goodwillausweis in US-GAAP und im Steuerrecht: Der asset deal 189 4.3.4.2.1 Der Zusammenhang zwischen den temporären Differenzen aus der Zeitbewertung und der Goodwillaktivierung in der Handels- und der Steuerbilanz 189 4.3.4.2.2 Die Steuerabgrenzung im asset deal 196 4.3.4.2.3 Der total tax benefit aus der höheren steuerlichen Goodwillabschreibung 200 4.3.4.2.4 Beispiel zur Steuerabgrenzung im asset deal 202 4.3.4.2.5 Die Untersuchung aller Bilanzierungssachverhalte des Erstkonsolidierungszeitpunkts 205 4.3.4.2.6 Die Konsequenzen des SFAS No. 141 und des SFAS No. 142 für die Steuerabgrenzung 213 4.3.4.3 Latente Steuern bei der Aufdeckung stiller Reserven und Lasten sowie Ausweis eines Goodwill in US-GAAP und der Buchwertfortführung im Steuerrecht: Der share deal und die Verschmelzung 214 xm
4.3.4.3.1 Die Steuerabgrenzung auf inside basis dijferences 214 4.3.4.3.2 Das Zusammenspiel zwischen den inside basis differences und der outside basis difference 222 4.3.4.3.3 Die Konsequenzen des SFAS No. 141 sowie des SFAS No. 142 für die Steuerabgrenzung 230 4.3.4.3.4 Die alternativen Ansätze zur Steuerabgrenzung im Rahmen der Kapitalkonsolidierung 232 4.3.4.3.4.1 Die erfolgsneutrale Steuerabgrenzung im Erstkonsolidierungszeitpunkt nach der Nettomethode 232 4.3.4.3.4.2 Die Steuerabgrenzung in den Folgeperioden. 234 4.3.4.4 Der vorläufige negative Unterschiedsbetrag bei Konsolidierung eines share deal nach der purchase-methode 240 4.3.4.4.1 Die Abstockung des Vermögens und der Schulden ohne Ausweis eines Badwill 240 4.3.4.4.2 Die Abstockung des Vermögens und der Schulden unter Ausweis eines Badwill 244 4.4 Konzerninterne Ergebnisübernahmen und die steuerpflichtige Liquidation bzw. Veräußerung der Beteiligung als Ursache latenter Steuern 245 4.4.1 Der Beteiligungsansatz at equity als Ansatzpunkt der Steuerabgrenzung 246 4.4.2 Ausnahmen von einer Steuerabgrenzung auf Ergebnisübernahmen oder steuerpflichtige Liquidationen bzw. Veräußerungen 250 4.4.3 Die Steuerabgrenzung auf konzerninterne Ergebnisübernahmen und steuerpflichtige Liquidationen bzw. Veräußerungen ohne Organschafts Verhältnis 253 4.4.3.1 Die Steuerabgrenzung auf die outside basis difference 253 4.4.3.2 Das Zusammenspiel zwischen den inside basis differences und der outside basis difference 257 4.4.3.3 Die Steuerabgrenzung auf konzeminterne Ergebnisübernahmen und steuerpflichtige Liquidationen bzw. Veräußerungen im Zusammenspiel zwischen US-GAAP und dem deutschen Steuerrecht 257 XIV
4.4.4 Die Steuerabgrenzung auf konzerninterne Ergebnisübernahmen und steuerpflichtige Liquidationen bzw. Veräußerungen im Rahmen einer Organschaft 260 4.4.4.1 Konzerninterne Ergebnisübernahmen und steuerpflichtige Liquidationen bzw. Veräußerungen bei Abgabe eines Consolidated tax return 260 4.4.4.2 Die Steuerabgrenzungen auf Ergebnisübernahmen und steuerpflichtige Liquidationen bzw. Veräußerungen im Zusammenspiel mit dem deutschen Organschaftsrecht 264 4.5 Die Schuldenkonsolidierung als Ursache latenter Steuern 265 4.5.1 Die Behandlung von Forderungen und Verbindlichkeiten im US-Steuerrecht 265 4.5.2 Die Ursachen der Steuerabgrenzung im Rahmen der Schuldenkonsolidierung 267 4.5.3 Die Regelungen zur Steuerabgrenzung im Rahmen der Schuldenkonsolidierung 272 4.5.4 Steuerabgrenzung aus der Schuldenkönsolidierung ohne latente Steuern aus den Einzelabschlüssen 273 4.5.5 Steuerabgrenzung bei der Schuldenkonsolidierung mit latenten Steuern aus den Einzelabschlüssen 278 4.5.6 Steuerabgrenzung mit differenzierten Steuersätzen bei Schuldverhältnissen 282 4.6 Zwischenergebniseliminierung als Ursache latenter Steuern 285 4.6.1 Konzeptionelle Grundlagen zur Steuerabgrenzung in der Zwischenergebniseliminierung 285 4.6.2 Steuerabgrenzung im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung im Anlage- und Umlaufvermögen nach dem Erstkonsolidierungszeitpunkt 289 4.6.3 Steuerabgrenzung auf Zwischengewinneliminierungen mit differenzierten Steuersätzen 292 5 Einzelfragen der Bilanzierung latenter Steuern in at equity konsolidierten Unternehmenszusammenschlüssen 295 5.1 Die Ursachen der Steuerabgrenzung im Rahmen der Konsolidierung at equity 295 XV
5.2 Kapitalkonsolidierung at equity als Ursache latenter Steuern 298 5.2.1 Die Steuerabgrenzung auf die inside basis differences 298 5.2.2 Die Steuerabgrenzung auf die outside basis difference 300 5.2.3 Die Wechselwirkungen zwischen den inside basis differences und der outside basis difference 302 5.3 Die Zwischengewinneliminierung als Ursache latenter Steuern 306 6 Zusammenfassung 313 Literaturverzeichnis XXVII XVI