Inhaltsverzeichnis. Abkürzungsverzeichnis... XIX

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2 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis... XIX A) Einleitung... 1 I) Ausgangssituation... 1 II) Problemstellung... 2 III) Gang der Untersuchung... 4 B) Grundlagen der internationalen und deutschen Rechnungslegung... 7 I) Regelwerk der internationalen Rechnungslegung ) Grundlagen des internationalen Regelwerkes ) Entwicklung neuer Standards (Due Process)... 9 II) Verbindliche Inkraftsetzung der internationalen Rechnungslegungsvorschriften in der Europäischen Union ) Rechtliche Grundlage ) IAS-Verordnung zur Anwendung der IAS/IFRS ) Endorsementverfahren a) Erster Schritt des Endorsementverfahrens b) Zweiter Schritt des Endorsementverfahrens c) Abschluss des Verfahrens d) Parallele zu Deutschland ) Zusammenfassung: Internationale Rechnungslegung in der Europäischen Union III) Implementierung der internationalen Rechnungslegung in Deutschland ) Rechnungslegungspflichten von Kapitalgesellschaften in Deutschland ) Internationaler Einfluss auf die deutsche Rechnungslegung ) Umsetzung der IAS-Verordnung und ihrer Wahlrechte in Deutschland a) Kodifikation in Deutschland b) Zielsetzung des BilMoG im Bereich der Bilanzierung IV) Prinzipien der deutschen und internationalen Rechnungslegung ) Prinzipien und Ziele der deutschen Handelsbilanz a) Aufgaben der Handelsbilanz VII

3 VIII b) Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung c) Einzelne, ausgewählte Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung aa) Vollständigkeitsprinzip bb) Vorsichtsprinzip cc) Realisationsprinzip dd) Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (1) Definition des schwebenden Geschäfts (2) Anwendung auf Dauerschuldverhältnisse (3) Berechtigung des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (a) Vereinfachungsthese (Aufblähungsargument) (b) Risikothese i. V. m. dem Realisationsprinzip...37 (aa) Risikothese (Döllerer) (bb) Realisationsprinzip (4) Kombination der Theorien ee) Imparitätsprinzip ) Prinzipien und Ziele der Steuerbilanz a) Bilanzierungspflicht im Steuerrecht b) Maßgeblichkeitsprinzip aa) Definition des Maßgeblichkeitsprinzips bb) Begründung des Maßgeblichkeitsprinzips c) Prinzipien der Steuerbilanz aa) Leistungsfähigkeitsprinzip/Gleichmäßigkeit der Besteuerung bb) Rechtsstaatsprinzip (1) Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (2) Rechtssicherheit und Bestimmtheitsgebot cc) Eigentumsgarantie/Prinzip der eigentumsschonenden Besteuerung ) Prinzipien und Ziele der internationalen Rechnungslegung a) Informationsfunktion b) Realisationsprinzip c) Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte...52

4 aa) Definition des schwebenden Geschäfts bb) Vorschriften zur Bilanzierung schwebender Geschäfte cc) Berechtigung des Grundsatzes der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (1) Argument der Bilanzaufblähung (2) Realisationsprinzip (3) Argument der Wesentlichkeit (4) Fazit ) Zusammenfassung und Vergleich der verschiedenen Grundkonzeptionen C) Leasingbilanzierung in der Handelsbilanz I) Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Leasingverhältnisse im Handelsrecht ) Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums a) 246 Abs. 1 Satz 2 HGB b) 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ) Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut II) Zurechnungskriterien des BFH ) Einordnung des Leasingvertrags als (atypischer) Mietvertrag durch den BFH ) Zurechnungskriterien nach dem BFH-Urteil ) Einteilung in Operating- und Finanzierungsleasing a) Operatingleasing b) Finanzierungsleasing III) Zurechnung des Leasingobjekts anhand der Leasingerlasse ) Übersicht der Leasingerlasse ) Vollamortisation a) Grundmietzeit < 40% oder > 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasingobjekts aa) Begriff und Abgrenzung bei beweglichen Wirtschaftsgütern bb) Steuerliche Zurechnung des Leasinggegenstandes b) Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer IX

5 X aa) Leasingvertrag mit Kaufoption bb) Leasingvertrag mit Mietverlängerungsoption cc) Vereinbarung ohne ein Optionsrecht c) Spezialleasing ) Teilamortisation a) Vertragsmodell mit Andienungsrecht des Leasinggebers und ohne Optionsrecht des Leasingnehmers b) Doppeloption: Andienungsrecht des Leasinggebers und Kaufoption des Leasingnehmers c) Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses d) Kündbarer Vertrag mit Anrechnung des Veräußerungserlöses auf die vom Leasingnehmer zu leistende Schlusszahlung ) Immobilienleasingerlasse IV) Bilanzierung der Leasinggeschäfte in der Handelsbilanz ) Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasingnehmer a) Bilanzierung beim Leasingnehmer aa) Erstbewertung bb) Folgebewertung b) Bilanzierung beim Leasinggeber ) Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber a) Bilanzierung beim Leasinggeber b) Bilanzierung beim Leasingnehmer D) Leasingbilanzierung in der Steuerbilanz I) Zurechnung des Leasinggegenstandes nach den deutschen Leasing-Erlassen ) Zurechnung gemäß 39 AO ) Konkretisierung der Zuordnung (Leasingerlasse) II) Bilanzierung von Leasinggeschäften beim Leasingnehmer/Leasinggeber ) Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber a) Zurechnung zum Leasinggeber b) Bilanzierung beim Leasinggeber c) Bilanzierung beim Leasingnehmer ) Zurechnung des Leasingobjekts zum Leasingnehmer a) Zurechnung zum Leasingnehmer... 88

6 b) Bilanzierung beim Leasingnehmer c) Bilanzierung beim Leasinggeber E) Leasingbilanzierung nach den IAS/IFRS I) Allgemeines zur IAS/IFRS-Bilanzierung II) Aktueller IAS ) Allgemeines ) Abgrenzung zwischen Finanzierungsleasing und Operatingleasing a) Definition von Chancen und Risiken b) Definition von Finanzierungsleasing und Operatingleasing c) Abgrenzungskriterien nach IAS und IAS d) Vergleich der Zurechnungsstruktur mit den deutschen Leasingerlassen ) Finanzierungsleasing a) Allgemeines b) Bilanzierung beim Leasingnehmer aa) Erstbewertung bb) Folgebewertung c) Bilanzierung beim Leasinggeber aa) Erstbewertung bb) Folgebewertung ) Operatingleasing a) Allgemein b) Bilanzierung beim Leasinggeber c) Bilanzierung beim Leasingnehmer ) Kritik an der aktuellen Leasingbilanzierung III) Exposure Drafts (neuer IAS 17) ) Allgemeines ) Exposure Draft ED/2010/ a) Grundsätzliches zur Leasingbilanzierung nach dem ED/2010/ aa) Ausschluss vom Exposure Draft bb) Short-Term Leases (kurzfristige Leasingverträge) cc) Right-of-use-Approach dd) Bestimmung der Laufzeit des Leasingverhältnisses (Leasingdauer) XI

7 XII b) Bilanzierung der Leasingverhältnisse aa) Bilanzierung beim Leasingnehmer (1) Erstbewertung (2) Folgebewertung bb) Bilanzierung beim Leasinggeber (1) Kriterien zur Bestimmung der risks or benefits (2) Performance-Obligation-Approach (a) Erstbewertung (b) Folgebewertung (3) Derecognition-Approach (a) Hintergrund (b) Erstbewertung (c) Folgebewertung ) Exposure Draft ED/2013/ a) Historie des Exposure Drafts 2013/ b) Anwendungsbereich des Begriffs Leasingverhältnis aa) Eröffnung des Anwendungsbereichs bb) Ausschluss vom Anwendungsbereich cc) Short-Term Leases c) Separierung der Komponenten des Vertrags d) Leasingdauer e) Klassifizierung der Leasingverhältnisse aa) Typ A bb) Typ B f) Bilanzierung beim Leasingnehmer aa) Erstbewertung bb) Folgebewertung g) Bilanzierung beim Leasinggeber aa) Erstbewertung bb) Folgebewertung ) Kritische Analyse der Exposure Drafts Leases a) Bilanzverlängerung inkl. Mehraufwand und Komplexität b) Leasinglaufzeit c) Kritik an der Leasinggeberbilanzierung nach ED/2010/9 und Ansatz in ED/2013/

8 d) Kritik an der Leasingnehmerbilanzierung im ED/2013/ e) Anwendungsbereich des Leasingstandards nach ED/2013/ f) Klassifizierung in Leasingverhältnisse des Typs A und Typs B g) Fazit F) Vereinbarkeit des Right-of-use-Prinzips mit der deutschen Handels- und Steuerbilanz I) Festlegung des Überprüfungsrahmens ) Anwendungsbereich der Überprüfung ) Maßstäbe der Beurteilung II) Vergleich der Rechnungslegungssysteme im Bereich der Leasingbilanzierung ) Zurechnung des Leasinggegenstandes zum Leasingnehmer oder Leasinggeber a) Aktuelle Leasingbilanzierung b) Verfahren gemäß dem ED/2013/ c) Zusammenfassung ) Erfassung unrealisierter Geschäfte ) Komplexität der Bilanzen nach nationalen und internationalen Vorschriften ) Vergrößerung des Einflussbereiches der IAS/IFRS auf das deutsche Recht ) Harmonisierung als Zielsetzung III) Vereinbarkeit des Right-of-Use-Prinzips mit den IAS/IFRS selbst ) Nutzungsrecht als asset und Verbindlichkeit als liability a) Nutzungsrecht als asset b) Verbindlichkeit als liability ) Bilanzneutrale Behandlung des Nutzungsrechts (Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte) a) Definition des schwebenden Geschäfts XIII

9 IV) b) Erfüllung der Leistungen c) Fazit Anwendbarkeit des Right-of-use-Prinzips auf die deutsche Handelsbilanz im Zusammenhang mit 315a HGB i. V. m. 325 Abs. 2a HGB ) Ausweitung des handelsrechtlichen Einzelabschlusses zu einem befreienden IAS/IFRS-Einzelabschluss a) Aktuelle Ausgangslage b) Annäherung der handelsrechtlichen Vorschriften im Rahmen des BilReG und BilMoG ) Auswirkungen einer Annäherung des handelsrechtlichen Einzelabschlusses an die IAS/IFRS a) Auswirkungen auf das Steuerrecht b) Auswirkungen auf kleinere und mittlere Unternehmen ) Vereinbarkeit des Right-of-use-Prinzips mit den handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipien a) Ausschüttungsbilanz vs. Informationsbilanz b) Ansatzkomponenten des Right-of-use-Approachs i. S. d. Handelsrechts aa) Nutzungsrecht als Vermögensgegenstand i. S. d. Handelsrechts (1) Obligatorische und dingliche Nutzungsrechte als Vermögensgegenstand (a) Begriff des Nutzungsrechts (b) Verneinende Bilanzierungsfähigkeit (c) Bejahende Bilanzierungsfähigkeit (d) Fazit (2) Wirtschaftlicher Wert und selbstständige Bewertbarkeit (3) Einzelverwertbarkeit und Einzelveräußerbarkeit (a) Konkrete oder abstrakte Einzelveräußerbarkeit (b) Einzelverwertbarkeit (4) Fazit bb) Bilanzierungskonkurrenz zwischen Nutzungsrecht und wirtschaftlichem Eigentum im Fall des Finanzierungsleasings XIV

10 cc) Verbindlichkeit als Schuld c) Nichtbilanzierungsgrundsatz - Übertragbarkeit auf deutsches Recht aa) Hintergrund bb) Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte vs. Right-of-use-Prinzip im Handelsrecht (1) Bilanzaufblähung vs. Informationsfunktion (a) Vollständigkeitsgrundsatz vs. Bilanzaufblähung (b) Verdrängung des Bilanzaufblähungsarguments (c) Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen (d) Abwägung und Zwischenergebnis (2) Realisationsprinzip vs. Informationsfunktion (3) Ergebnis cc) Möglichkeiten zur Konfliktlösung zum Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (1) Aufgabe des Grundsatzes nur bei Leasingverhältnissen (a) Qualifizierung des Leasings als Kauf eines Nutzungsrechts (b) Ungleichbehandlung in der Behandlung schwebender Geschäfte (2) Aufgabe des Grundsatzes für alle Geschäfte (3) Zwischenergebnis d) Ermessens- und Gestaltungsspielräume beim Right-of-use-Prinzip e) Ansatz mit dem fair value f) Fazit und Ausblick auf die Auswirkungen auf die Steuerbilanz V) Anwendung des Right-of-use-Prinzips auf die deutsche Steuerbilanz ) Aktuelle Ausgangslage ) Vereinbarkeit mit den steuerrechtlichen Bilanzierungszwecken XV

11 XVI a) Materielle Voraussetzungen des Rechtsstaatsprinzips aa) Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung vs. Bilanzierungswahlrechte der IAS/IFRS bb) Bestimmtheitsgebot vs. Ermessensspielräume cc) Rechtssicherheit und Planbarkeit vs. Flexibilität dd) Steuereinnahmen und Bemessungsgrundlage b) Leistungsfähigkeitsprinzip vs. Informationsfunktion ) Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte und Periodenabgrenzung a) Bilanzaufblähung vs. Informationsfunktion b) Leistungsfähigkeitsprinzip vs. unrealisierte Gewinne aa) Pro-Argumente bb) Contra-Argumente cc) Zwischenergebnis c) Eigentumsschonende Besteuerung vs. unrealisierte Gewinne d) Fazit ) Definitionskriterien des Wirtschaftsguts und der steuerlichen Schuld a) Nutzungsrecht als Wirtschaftsgut b) Schuldbegriff im Steuerrecht ) Bewertung mit dem fair value ) Fazit VI) Aufgabe der Leasingerlasse als Konsequenz der Right-of-use-Einführung VII) Auswirkungen auf den gerichtlichen Rechtschutz und die Auslegungskompetenz ) Gerichtlicher Rechtsschutz ) Auslegungskompetenz VIII) Bedeutung der Ergebnisse für das deutsche Recht IX) Generelle Lösungsmöglichkeiten ) Unabhängige Steuerbilanz unter Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips ) Aufteilung der Handelsbilanz in einen IAS/IFRS- und einen Steuerrechtsteil ) Wahlrecht zu einem befreienden IAS/IFRS-Einzelabschluss unter weiterem Bestehen der Maßgeblichkeit der alten Handelsbilanz für die Steuerbilanz

12 4) Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips und steuerrechtliche Durchbrechungen der Maßgeblichkeit ) Spannungsverhältnis IAS/IFRS und deutsche Einheitsbilanz ) Einführung einer Europäischen Steuerbilanz und Steuerbemessungsgrundlage ) Ergebnis G) Zusammenfassung und Ausblick Literaturverzeichnis XVII