International Accounting Basic I: Internationale Rechnungslegung: IFRS
Vorlesungsübersicht Grundlagen der internationalen Rechnungslegung Seite 2
Vorräte IAS 2 Fertigungsaufträge IAS 11 Forderungen IAS 39 IAS 39 Seite 3
IAS 2 Vorräte Inventories Seite 4
Zielsetzung Bewertung von Vorräten bis hin zur Gewinnrealisierung Definition des Vorratsvermögens AK/HK von Vorräten Zulässige Bewertungsverfahren Abwertungsbedarf von Vorräten Seite 5
Definition Vorräte sind Vermögenswerte, die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden, die sich in der Herstellung für einen solchen Verkauf befinden oder die als RHB-Stoffe bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht werden (IAS 2.6). è Grundsätzlich keine Abgrenzungsunterschiede zur HGB-Definition Seite 6
Ausweis Keine verpflichtende Untergliederung Klassifizierungsvorschlag gem. IAS 1.78 (c) Handelswaren RHB-Stoffe Unfertige Erzeugnisse Fertige Erzeugnisse Wahlweise in Bilanz oder Anhang (IAS 1.77) Sonstige Angaben (IAS 2.36) Seite 7
Zugangsbewertung Anschaffungs- oder Herstellungskosten Alle Kosten des Erwerbs und der Be- und Verarbeitung sowie sonstige Kosten, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen (IAS 2.10). Seite 8
Zugangsbewertung Anschaffungskosten Anschaffungspreis - Anschaffungspreisminderungen + Anschaffungsnebenkosten +/- Sonstige Kosten = Anschaffungskosten nach IFRS Sonstige Kosten (IAS 2.15) Sie werden nur insoweit in die AHK einbezogen, als sie angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen Geleistete Anzahlungen an Vorräte (IAS 1.78 (b)) Aktivierung als Prepayments (keine Bestandteile der Vorräte wie nach HGB) Seite 9
Zugangsbewertung Anschaffungskosten - Beispiel Ein Unternehmen erwirbt zum Weiterverkauf eine Maschine für 35.700 EUR (inkl. 19% USt). Zudem sind Fracht- und Transportkosten i.h.v. 238 EUR (inkl. 19 % USt), sowie die Versicherung i.h.v. 80 EUR angefallen. Der Verkäufer der Maschine gewährt 3 % Skonti bei der Zahlung innerhalb von 30 Tagen, der Unternehmer überweist nach 25 Tagen. Anschaffungspreis 30.000 EUR - Anschaffungspreisminderungen 900 EUR + Anschaffungsnebenkosten 280 EUR +/- Sonstige Kosten 0 EUR = Anschaffungskosten nach IFRS = HGB 29.380 EUR è Keine relevanten Unterschiede zwischen HGB und IAS 2 bezüglich der Definition von Anschaffungskosten im Bereich des Vorratsvermögens Seite 10
Zugangsbewertung Herstellungskosten P = Pflicht, W = Wahlrecht, V = Verbot, P* = seit BilMoG Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Anteilige Entwicklungs-, Konstruktions- und Versuchskosten Sonderkosten der Fertigung Verwaltungskosten fertigungsbezogene allgemeine Fremdkapitalzinsen herstellungsbezogene nicht herstellungsbezogene Vertriebskosten Seite 11 HGB P P* P P* W P W W W V V IFRS P P P P P P P V P V V
Zugangsbewertung Herstellungskosten - Beispiel Herstellungskosten (Beträge in TEUR) HGB Minimal Maximal IFRS Minimal Maximal Material-EK Fertigungs-EK Sonder-EK der Fertigung Material-GK Fertigungs-GK Planm. Abschreibungen Verwaltungskosten davon herstellungsbezogen FK-Zinsen herstellungsbezogen Vertriebskosten Herstellungskosten 100 50 10 30 25 40 15 (5) 10 30 100 50 10 30 25 40 - - - - 255 100 50 10 30 25 40 15 (5) 10-280 100 50 10 30 25 40-5 10-270 100 50 10 30 25 40-5 10-270 Seite 12
Zugangsbewertung Gestundete Zahlungsbedingungen Aktivierungsverbot (IAS 2.18) Erfassung als Zinsaufwand Seite 13 Skonti sind hingegen Anschaffungskostenminderungen bei Zahlung innerhalb einer gewissen Frist Beispiel: Einkauf von Vorräten, die bei sofortiger Zahlung 300 EUR kosten. Der Lieferant gewährt den Kunden die Möglichkeit, diese erst in 60 Tagen zu bezahlen, dann allerdings zu 330 EUR. Vorräte 300 EUR an Bank 330 EUR Zinsaufwand 30 EUR
Zugangsbewertung Fremdkapitalkosten Fremdkapitalkosten sind grundsätzlich Aufwand der Periode (IAS 23.10) Aktivierungspflicht für Fremdkapitalkosten (IAS 2.17 i.v.m. IAS 23.11) wenn sie direkt den AHK zuordenbar sind wenn ein Qualifying Asset vorliegt Qualifying Asset (IAS 23.5): Vermögenswerte, deren Vorbereitung für die geplante Nutzung im Unternehmen oder für den Verkauf zwingend eine erhebliche Zeitdauer in Anspruch nimmt, z. B. Waren mit langfristigem Fertigungs- bzw. Reifeprozess (Wein, Whisky, Tabak). Seite 14
Folgebewertung Niedrigerer Wert aus AK/HK und Nettoveräußerungswert (IAS 2.9) Geschätzter Verkaufserlös (netto) - Geschätzte noch anfallende Produktionskosten - Erlösschmälerungen - Geschätzte noch anfallende Verkaufskosten = Nettoveräußerungswert (net realisable value) Ermittlung des Nettoveräußerungswertes über den Absatzmarkt (IAS 2.31) Seite 15
Folgebewertung Bewertungsvereinfachungsverfahren (IAS 2.21 ff.) Grundsatz der Einzelbewertung FIFO, Gewogener Durchschnitt, Standardkosten möglich Festwerte unzulässig Wertaufholungsgebot bis maximal AK/HK (IAS 2.33) Seite 16
Folgebewertung Bewertungsvereinfachungsverfahren (1/2) Standardkostenmethode: Kosten werden auf Basis eines normalen Materialverbrauchs und einer normalen Kapazitätsauslastung (keine Leerkosten) mit der Pflicht zur regelmäßigen Überprüfung und Anpassung ermittelt (IAS 2.21). Beispiel: Für ein produzierendes Unternehmen sind in der letzten drei Jahren folgende HK pro Stück angefallen: 2010: HK/Stück = 300 2011: HK/Stück = 360 2012: HK/Stück = 330 (keine Ausschusskosten und Beschäftigungsabweichungen) Frage: Mit welchem Betrag sind die Standardkosten anzusetzen? Lösung: Durchschnittliche Standardkosten = (300+360+330)/3 = 330 /Stück Seite 17
Folgebewertung Bewertungsvereinfachungsverfahren (2/2) Retrograde Kostenermittlung (IAS 2.22): Bestimmung der AK durch diese Methode, falls Umschlagshäufigkeit hoch ist Gewinnspanne der einzelnen Produkte gleich ist andere Verfahren nicht durchführbar oder wirtschaftlich vertretbar sind Seite 18 Beispiel: Im Laufe des Jahres betrugen die AK der Waren, die zum Verkauf zur Verfügung stehen, 48.000 EUR und deren Verkaufspreis (netto) 60.000 EUR. Insgesamt wurden Umsatzerlöse von 20.000 EUR erzielt. Frage: Mit welchen Betrag sind die verbliebenen Vorräte anzusetzen? Lösung: VK = 60.000 EUR 20.000 EUR = 40.000 EUR Gewinnspanne = (60.000 EUR 48.000 EUR) / 60.000 EUR = 20 % EK = 40.000 EUR x (1-0,2) = 32.000 EUR
Angaben (IAS 2.36 ff.) Angewandte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Gesamtbuchwert der Vorräte in unternehmensspezifischer Untergliederung Buchwert der zum Fair Value abzgl. Kosten des Verkaufs angesetzten Vorräte Betrag der Vorräte, die als Aufwand der Berichtsperiode erfasst wurden Betrag der vorgenommenen Abschreibungen und Wertaufholungen Umstände und Ereignisse, die zu Wertaufholungen geführt haben Buchwerte der Vorräte, die als Sicherheit verpfändet sind Seite 19
Internationale Rechnungslegung (IFRS) Noch Fragen zu Vorräten? Seite 20
Fallbeispiel 10 IAS 2 Bewertung von unfertigen Erzeugnissen Historische HK Verkaufspreise Wiederbeschaffungskosten Nettoveräußerungserlös* Kosten der Fertigstellung A 18,50 23,00 31,00 5,00 26,00 B 42,00 38,00 51,00 2,00 49,00 C 10,50 15,00 18,00 4,00 14,00 D 56,00 50,00 61,00 3,00 58,00 E 28,00 20,00 25,00 1,00 24,00 * Nettoveräußerungserlös = Verkaufspreis Kosten der Fertigstellung è Wie werden die unfertigen Erzeugnisse nach HGB bzw. IFRS bewertet? Seite 21
Fallbeispiel 10 - Lösung Bewertung von unfertigen Erzeugnissen HGB IFRS A B C D E 18,50 38,00 10,50 50,00 20,00 18,50 42,00 10,50 56,00 24,00 Seite 22
Fallbeispiel 11 IAS 2 Vorratsbewertung Das Unternehmen ABC produziert und vertreibt Erzeugnisse, für die folgende Kosten der Herstellung anfallen: Rohstoffe 5.000 EUR Fertigungslöhne 15.000 EUR Kosten für Spezialwerkzeuge 3.000 EUR Fertigungsgemeinkosten 6.000 EUR Fertigungsbezogene Verwaltungskosten 1.000 EUR Kosten der allgemeinen Verwaltung 3.000 EUR Herstellungsbezogene Zinsaufwendungen 1.000 EUR Werbung 2.000 EUR è Wie erfolgt der Ansatz der Erzeugnisse in der Bilanz nach IAS 2? Seite 23
Fallbeispiel 11 - Lösung Vorratsbewertung Rohstoffe Fertigungslöhne Kosten für Spezialwerkzeuge Fertigungsgemeinkosten Fertigungsbezogene Verwaltungskosten Herstellungsbezogene Zinsaufwendungen Herstellungskosten 5.000 EUR 15.000 EUR 3.000 EUR 6.000 EUR 1.000 EUR 1.000 EUR 31.000 EUR IAS 2 orientiert sich an dem Vollkostenprinzip. Neben den Einzelkosten sind auch variable und fixe herstellungsbezogene Gemeinkosten zwingend einzubeziehen. Vertriebskosten sind vom Einbezug ausgeschlossen. Seite 24
Vorräte IAS 2 Fertigungsaufträge IAS 11 Forderungen IAS 39 IAS 39 Seite 25
IAS 11 Fertigungsaufträge Construction Contracts Seite 26
Zielsetzung Abbildung der Ertragskraft des Auftragnehmers während der Auftragstätigkeit Definition von langfristigen Auftragsfertigungen Regelungen der Zuordnung von Erlösen und Aufwendungen in den einzelnen Abrechnungsperioden Bestimmung des Zeitpunktes der Gewinnrealisierung Seite 27
Definition Ein Fertigungsauftrag ist ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind (IAS 11.3). è Gilt auch für Dienstleistungen (IAS 18.20 ff.) Seite 28
Ausweis Ausweis noch nicht abgerechneter Fertigungsaufträge als Asset Aufträge in Bearbeitung (IAS 11.42) Posten Aufträge in Bearbeitung Angefallene (Voll-)Kosten zuzüglich Gewinnaufschlag Abzüglich abgerechnete Beträge und antizipierte Verluste Umbuchung nach erfolgter Schlussabrechnung z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Rückstellungen Seite 29
Vertragstypen Festpreisvertrag (fixed price contract) Hersteller liefert zu festgelegtem Preis Kostenzuschlagsvertrag (cost plus contract) Prozentuale/Fixe Marge auf anfallende Kosten Mischung aus beiden Typen z. B. Kostenzuschlagsvertrag mit vereinbartem Höchstpreis Seite 30
Ansatzkriterien Bei Festpreisverträgen (IAS 11.23) Wahrscheinlichkeit des Zuflusses wirtschaftlichen Nutzens Verlässliche Bestimmbarkeit der dem Auftrag zurechenbaren Kosten Verlässliche Bestimmbarkeit der Gesamterlöse Verlässliche Ermittlung des Fertigstellungsgrades und noch anfallender Kosten Bei Kostenzuschlagsverträgen (IAS 11.24) Wahrscheinlichkeit des Zuflusses wirtschaftlichen Nutzens Verlässliche Bestimmbarkeit der dem Auftrag zurechenbaren Kosten Bei Mischverträgen müssen alle Voraussetzungen (IAS 11.23 und 11.24) erfüllt sein Seite 31
Zugangsbewertung Kann das Ergebnis der Auftragsfertigung verlässlich geschätzt werden? Ja Nein Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad (Percentage of Completion- Methode IAS 11.22) Gewinnneutrale Umsatzrealisation (Modifizierte Completed Contract Methode IAS 11.32) Seite 32
Zugangsbewertung Percentage of Completion Erträge und Aufwendungen sind entsprechend dem Leistungsfortschritt zu erfassen Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad Gewinnneutrale Umsatzrealisation Erfassung der Erlöse nur in Höhe der angefallenen Auftragskosten, die wahrscheinlich einbringlich sind Erfassung der Auftragskosten als Aufwand in der Periode, in der sie anfallen Seite 33
Zugangsbewertung Bestimmung der Auftragserlöse Auftragserlöse umfassen (IAS 11.11): Ursprünglich im Vertrag vereinbarter Erlös + Wahrscheinliche zusätzliche Erlöse, soweit verlässlich ermittelbar - Wahrscheinliche Erlösschmälerungen, soweit verlässlich ermittelbar Die Auftragserlöse werden zum beizulegenden Zeitwert der erhaltenen oder ausstehenden Gegenleistung ermittelt. Diese Ermittlung wird von einer Reihe von Ungewissheiten beeinflusst, die vom Ausgang zukünftiger Ereignisse abhängen (IAS 11.12). Seite 34
Zugangsbewertung Bestimmung der Auftragskosten Zuordenbare Kosten Direkte Kosten è z. B. Fertigungslöhne und Fertigungsmaterial Indirekte und allgemeine Kosten è z. B. Versicherungsprämien Sonstige Kosten, die vertragsgemäß in Rechnung gestellt werden können è z. B. Entwicklungskosten (sofern vertraglich vereinbart) Nicht zuordenbare Kosten (IAS 11.20) Dürfen nicht als Kosten dem Einzelauftrag zugeordnet werden è z. B. allgemeine Verwaltungskosten, Vertriebsgemeinkosten, Forschungs- und Entwicklungskosten, Abschreibungen nicht genutzter Anlagen Seite 35
Zugangsbewertung 1. Verhältnis angefallener Kosten zu geschätzten Gesamtkosten am Stichtag Tatsächlich angefallene Kosten Fertigstellungsgrad = Geschätzte Gesamtkosten zum Stichtag 2. Schätzung der erbrachten Leistung per Begutachtung am Stichtag Fertigstellungsgrad = 3. Vollendung eines Anteils am Gesamtwerk Bisher erbrachte Leistung Geschätzte Gesamtleistung zum Stichtag Fertigstellung eines Bauabschnitts (z. B. 5 von 10 Stockwerken ) Fertigstellungsgrad = 50 % Seite 36
Zugangsbewertung Erwartete Verluste Ist es wahrscheinlich, dass die gesamten Auftragskosten die gesamten Auftragserlöse übersteigen werden, sind die erwarteten Verluste sofort als Aufwand zu erfassen (IAS 11.36). è Verluste sind zunächst mit dem Posten Aufträge in Bearbeitung zu verrechnen; darüber hinausgehender Betrag: Drohverlustrückstellung (IAS 37.66) Seite 37
Zugangsbewertung Verbuchung 1. Umsatzkosten an Bank 2. Bank (Anzahlung) an Aufträge in Bearbeitung 3. Aufträge in Bearbeitung an Umsatzerlöse 4. Vorräte an Umsatzkosten Seite 38
Beispiel Beispiel zu Fertigungsaufträgen Ein Auftrag wird zu je einem Drittel in 2011 bis 2013 durchgeführt. Der Gesamterlös beträgt 120 EUR. Die Kosten von 90 EUR verteilen sich zu je einem Drittel auf die Perioden. In 2011 werden Anzahlungen von 15 EUR geleistet, in 2012 Anzahlungen von 85 EUR. Frage a): Das Ergebnis kann verlässlich geschätzt werden (PoC-Methode). Wie lautet hierzu die Buchung und wie erfolgt der Bilanzausweis? Frage b): Das Ergebnis kann nicht verlässlich geschätzt werden (gewinnneutrale Umsatzrealisierung!) Wie lautet hierzu die Buchung und wie erfolgt der Bilanzausweis? Seite 39
Beispiel Lösung zu a): PoC-Methode Buchungen 2011: Bank (Anzahlung) an Aufträge in Bearbeitung 15 Cost of Sales an Bank 30 Aufträge in Bearbeitung an Umsatzerlöse 40 Bilanzausweis 2011: Aufträge in Bearbeitung 25 Buchungen 2012: Bank (Anzahlung) an Aufträge in Bearbeitung 85 Cost of Sales an Bank 30 Aufträge in Bearbeitung an Umsatzerlöse 40 Bilanzausweis 2012: Verpflichtungen aus Aufträge in Bearbeitung 20 (25 85 + 40=-20) Seite 40
Beispiel Buchungen 2013: Cost of Sales an Bank 30 Aufträge in Bearbeitung an Umsatzerlöse 40 Forderungen aus LuL an Aufträge in Bearbeitung 20 Bilanzausweis 2013: Forderungen aus LuL 20 Lösung zu b): gewinnneutrale Umsatzrealisierung Buchungen 2011: Bank (Anzahlung) an Aufträge in Bearbeitung 15 Cost of Sales an Bank 30 Aufträge in Bearbeitung an Umsatzerlöse 30 Bilanzausweis 2011: Aufträge in Bearbeitung 15 Seite 41
Beispiel Buchungen 2012: Bank (Anzahlung) an Aufträge in Bearbeitung 85 Cost of Sales an Bank 30 Aufträge in Bearbeitung an Umsatzerlöse 30 Bilanzausweis 2012: Verpflichtung aus Aufträgen in Bearbeitung 40 (15 85 + 30 = -40) Buchungen 2013: Cost of Sales an Bank 30 Aufträge in Bearbeitung an Umsatzerlöse 60 Fertigstellung: Forderung aus LuL an Aufträge in Bearbeitung 20 Bilanzausweis 2013: Forderungen aus LuL 20 Seite 42
Angaben Allgemeine Anhangangaben (IAS 11.39) Auftragserlöse der Periode Methode der Ermittlung der Erlöse Methode der Ermittlung des Fertigungsgrades Anhangangaben zu jedem laufenden Projekt (IAS 11.40 ff.) Gesamte anfallende Kosten und Gewinne Betrag erhaltener Anzahlungen Betrag von Einbehalten Fertigungsaufträge mit aktivischem Kundensaldo Fertigungsaufträge mit passivischem Kundensaldo Angaben von Eventualschulden und forderungen (IAS 37.86) z. B. Gewährleistungskosten, Nachforderungen, Vertragsstrafen Seite 43
Beurteilung der PoC-Methode Vorteile: Ratierliche Vereinnahmung der Deckungsbeiträge Bessere Mess- und Vergleichbarkeit des Periodenerfolgs Darstellung des Status der langfristigen Fertigungsaufträge Nachteile: Hohe Anforderungen an die Kostenrechnung Starke Abhängigkeit von Schätzungen Seite 44
Internationale Rechnungslegung (IFRS) Noch Fragen zu Fertigungsaufträgen? Seite 45
Fallbeispiel 12 IAS 11 Fertigungsaufträge PoC-Methode Gesamtes Auftragsvolumen 1.000.000 EUR Geplante Kosten insgesamt 900.000 EUR Anzahlung im Jahr 2013 150.000 EUR Angefallene Kosten im Jahr 2013 225.000 EUR Der Auftrag wird nach der Percentage-of-Completion Methode bilanziert. è Welche Buchungen sind im Jahr 2013 vorzunehmen? Seite 46
Fallbeispiel 12 Lösung Fertigungsaufträge Buchungen im Jahr 2013: Aufwand an Bank 225.000 1) Bank an Aufträge in Bearbeitung 150.000 Aufträge in Bearbeitung an Umsatzerlöse 250.000 2) 1) 900.000 x 25 % = 225.000 Fertigstellungsgrad = 225.000 / 900.000 2) 1.000.0000 x 25 % = 250.000 Seite 47
Fallbeispiel 13 IAS 11 Das Unternehmen ABC führt seit 2013 für einen Kunden eine Werbekampagne durch. Diese dient der Erforschung der Absatzmärkte für die drei Jahre später geplante Markteinführung. Teilabrechnungen wurden nicht vereinbart, so dass auch bisher keine Anzahlungen für den Auftrag eingegangen sind. Für die im Jahr 2013 erbrachten Leistungen fallen Herstellungskosten i.h.v. TEUR 100 an. Gegenüber dem Kunden entstehen Forderungen i.h.v. TEUR 130. 2013 fallen Herstellungskosten i.h.v. TEUR 120 an. Es entstehen Forderungen i.h.v. TEUR 156. è Wie ist die Werbekampagne in der GuV des Unternehmens in 2013 zu berücksichtigen? Seite 48
Fallbeispiel 13 - Lösung Gem. IAS 11 ist eine Gewinnrealisierung nach dem Grad der Fertigstellung bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen vorzunehmen Der Zufluss wirtschaftlichen Nutzens aus dem Vertrag ist wahrscheinlich, die Gesamtkosten sind eindeutig bestimmbar Auf die Herstellungskosten entfällt eine prozentuale Marge i.h.v. 30 % Es liegt ein Kostenzuschlagsvertrag vor Ansatz 2013: Umsatzerlöse 130 TEUR Einzelkosten der Herstellung Realisierte Gewinne 100 TEUR 30 TEUR Seite 49
Fallbeispiel 14 IAS 11 Die Abnahme eines Auftrages ist am Ende des dritten Jahres nach Beginn der Ausführung in 2011 geplant. Der vereinbarte Fixpreis beträgt EUR 1.000. Der Grad der Fertigstellung wird nach den HK bemessen. Annahme: Voraussetzungen für PoC sind gegeben 2011 2012 2013 Summe HK 340 260 200 800 Vw 40 30 30 100 Vt 20 10 10 40 è Stellen Sie die Erträge, Aufwendungen und Ergebnisse der Jahre 2011 bis 2013 dar! Seite 50
Fallbeispiel 14 - Lösung Die Gewinn- und Verlustrechnung sieht folgendermaßen aus: 2011 2012 2013 Gesamt Umsatzerlöse div. Aufwendungen Vw/Vt-Aufwand Gewinn (-änderung) 425* 325 250 1.000 340 260 200 800 60 40 40 140 25 25 10 60 * (340/800) x 1.000 = 425 Seite 51
Vorräte IAS 2 Fertigungsaufträge IAS 11 Forderungen IAS 39 IAS 39 Seite 52
IAS 32/39 Financial Instruments Seite 53
Grundlagen Forderungen sind nur unspezifisch in IAS 39 geregelt Relevante Bilanzposten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Forderungen gegen verbundene Unternehmen Forderungen gegen Beteiligungsunternehmen Sonstige Forderungen Relevante Vorschriften IAS 1 Darstellung des Abschlusses IAS 11 Fertigungsaufträge IAS 18 Erträge IAS 32 : Darstellung IAS 39 : Ansatz und Bewertung IFRS 7 : Angaben Seite 54
Definition Forderungen sind finanzielle Vermögenswerte Denn die finanziellen Vermögenswerte umfassen flüssige Mittel als Aktivum gehaltenes EK-Instrument eines anderen Unternehmens ein vertragliches Recht, flüssige Mittel oder andere Vermögenswerte eines anderen Unternehmens zu erhalten (IAS 32.11c)..... Forderungen gehören in der Regel zur Kategorie Loans and Receivables, die nicht zu Handelszwecken gehalten werden (IAS 39.9) Seite 55
Bewertungskategorien finanzieller Vermögenswerte (IAS 39.9) Held-to-maturity Loans and Receivables At Fair Value through PoL Held for Trading Available-for-sale Halteabsicht und fähigkeit bis zur Endfälligkeit Kredite und Forderungen Held for Trading + Wahlweise alle FI (Einschränkungen) Restgröße (Nicht derivative ) Seite 56
Ausweis Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen sind in der Bilanz gesondert auszuweisen (IAS 1.54 (h)) Der Bilanzausweis erfolgt unter den kurzfristigen Vermögenswerten, wenn ihre Realisierung innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus erwartet wird (IAS 1.68) unter Angabe des Betrags, der erwartungsgemäß nach mehr als 12 Monaten realisiert wird (IAS 1.61) Seite 57
Zugangsbewertung Bei dem erstmaligen Ansatz eines finanziellen Vermögenswertes hat ein Unternehmen diesen zu seinem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zu bewerten unter Einschluss von Transaktionskosten, die direkt dem Vermögenswert zuzurechnen sind (IAS 39.43). è Die Umrechnung von Fremdwährungsforderungen erfolgt zum Devisenkassakurs zum Transaktionszeitpunkt (IAS 21.21) Seite 58
Folgebewertung Loans and Receivables At Fair Value through PoL Held for Trading Held-tomaturity Availablefor-sale Amortised Cost Fair Value Wertänderungen durch Abschreibung oder Wertminderungen Wertänderungen durch Fair Value Änderungen Wertänderungen durch echte Wertminderungen Wertänderungen durch Fair Value Änderungen Erfolgswirksam Erfolgsneutral Seite 59
Folgebewertung Bewertung zu fortgeführten AK (amortised cost) Ohne feste Laufzeit Laufzeit<12 Monaten Mit fester Laufzeit Bewertung mit AK (Ursprünglicher Rechnungsbetrag) (IAS 39.48) Bewertung mit AK (Ursprünglicher Rechnungsbetrag) (IAS 39.48 i.v.m. AG.9) Bewertung mit AK unter Verwendung der Effektivzinsmethode (IAS 39.46 (a)) è Fremdwährungsforderungen zum Stichtagskurs (IAS 21.23 (a)) è Erfolgswirksame Erfassung der Kursschwankungen (IAS 21.28) Seite 60
Folgebewertung - Wertminderungen Prüfung an jedem Bilanzstichtag (IAS 39.58) Wertminderung wenn Buchwert > erzielbarer Betrag (IAS 39.58 ff.) Abschreibungsbemessung muss so erfolgen, dass der Buchwert den wahrscheinlichen zukünftigen Zahlungseingang widerspiegelt Wertminderungen sind erfolgswirksam zu erfassen (IAS 39.63) Zuschreibungspflicht bei Wegfall des Abschreibungsgrundes, jedoch höchstens bis zu den fortgeführten AK (IAS 39.65) Seite 61
Folgebewertung - Wertberichtigungen Einzelwertberichtigung Bei objektivem Hinweis auf eine Wertberichtigung, wie erhebliche finanzielle Probleme eines Schuldners, besteht Abschreibungsbedarf (IAS 39.59 (a)) Pauschalierte Einzelwertberichtigung Existiert solch ein Hinweis auf eine Gruppe (Portfolio) gleichartiger finanzieller Vermögenswerte, die noch nicht einzeln berichtigt worden sind, so ist auf Gruppenbasis abzuschreiben (IAS 39.64) Pauschalwertberichtigung Nur auf Portfoliobasis der Restgröße möglich, nicht jedoch im Sinne der steuerlichen Pauschalwertberichtigung nach HGB Seite 62
Folgebewertung - Wertberichtigungen Ja Ist die Forderung einzeln in der Höhe bedeutsam? Nein Existiert ein objektiver Hinweis für Wertberichtigungsbedarf? Nein Gruppe (Portfolio) von Forderungen mit gleichem Risiko Ja Buchwert > Erzielbarer Betrag? Nein Nein Hinweis auf Wertberichtigungsbedarf der ganzen Gruppe? Ja Ja Bildung einer spezifischen Wertberichtigung Keine Wertberichtigung Bildung einer kollektiven Wertberichtigung Seite 63
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Ausweis Transitorische Aktiva (Auszahlung jetzt, Aufwand später) Periodengerechte Erfolgsabgrenzung (Accrual - Principle IAS 1.27) Kein eigenständiger Bilanzposten nach IFRS Ausweis i.d.r. unter Other Receivables Keine Aktivierung des Disagio nach IFRS è Saldierung mit Auszahlungsbetrag und periodengerechte Aufzinsung Seite 64
Internationale Rechnungslegung (IFRS) Noch Fragen zu Forderungen? Seite 65
Fallbeispiel 15 - Forderungen Die ABC AG schließt am 01.10.2013 mit der XYZ AG einen Kaufvertrag über die Lieferung von Waren im Wert von EUR 500.000 zzgl. 19 % MwSt. ab. Die ABC AG liefert die Ware am 01.12.2013. Zum 31.12.2013 ist ungewiss, ob die XYZ AG die bestellte Ware zahlen kann. Der Forderungsausfall wird auf wahrscheinlich 50 % geschätzt. è Welches Prinzip gilt bei Erträgen? è Wie wird die Forderung zum 31.12.2013 bewertet? Seite 66
Fallbeispiel 15 Lösung Bei Erträgen gilt das Realisationsprinzip (realisation prinicple) Bewertung zum 31.12.2013: Zugangsbewertung zu Anschaffungskosten mit EUR 500.000 Falls die fortgeführten Anschaffungskosten niedriger sind, müssen diese angesetzt werden. Bruttowert: Ausfall: EUR 250.000 Buchwert: EUR 345.000 EUR 500.000 zzgl. EUR 95.000 MwSt. èforderung wird mit EUR 345.000 am 31.12.2013 in der Bilanz angesetzt Seite 67
Fallbeispiel 16 Forderungen Eugen Eifrig als Leiter der Debitorenbuchhaltung bekommt von seinem jungen Assistenten die Frage gestellt, wie folgende Daten nach IFRS zu bilanzieren sind: Forderungsbestand (netto) 140 Mio. EUR (1) Einzelwertberichtigung (50 % erwarteter Verlust) 8 Mio. EUR (2) Einzelwertberichtigung (100 % erwarteter Verlust) 2 Mio. EUR (3) Pauschalwertberichtigung (5 % v.130 Mio.) 6,5 Mio. EUR è Wie hoch sind die Forderungen nach IFRS in der Bilanz auszuweisen? è Wie hoch wären die Forderungen nach HGB? Seite 68
Fallbeispiel 16 Lösung (1/2) Nach IFRS dürfen keine Vorsichtskomponenten in die Bewertung der Forderungen eingehen è Forderungsbestand ist subtrahiert um die voraussichtlichen Einzelwertberichtigungen anzusetzen IFRS erlaubt nur pauschalierte Einzelwertberichtigung è Nicht: Pauschalwertberichtigung auf Forderungen Bilanzierung nach IFRS: Forderungsbestand (vor Wertberichtigung) Einzelwertberichtigung (50 % Abschreibung) Einzelwertberichtigung (100 % Abschreibung) Pauschalwertberichtigung (5 %) Forderungsbestand (nach Wertberichtigung) 140 Mio. EUR./. 4 Mio. EUR./. 2 Mio. EUR./. 0 Mio. EUR 134 Mio. EUR Seite 69
Fallbeispiel 16 Lösung (2/2) Bilanzierung nach HGB: Forderungsbestand (vor Wertberichtigung) Einzelwertberichtigung (50 % Abschreibung) Einzelwertberichtigung (100 % Abschreibung) Zwischensumme Pauschalwertberichtigung (5 %) Forderungsbestand (nach Wertberichtigung) 140,0 Mio. EUR./. 4,0 Mio. EUR./. 2,0 Mio. EUR 134,0 Mio. EUR./. 6,5 Mio. EUR 127, 5 Mio. EUR Seite 70
Fallbeispiel 17 Forderungen Die ABC AG weist folgende Forderungen aus: Kunde A (Inlandsbruttoforderung in Höhe von EUR 1.200.000, nicht kreditversichert) hat am 20.12.2012 Insolvenz angemeldet, eine endgültige Abwicklung durch den Insolvenzverwalter ist nicht erfolgt Kunde B im Ausland verlangt bei einer Forderung in Höhe von EUR 2.050.210 (nicht kreditversichert) Minderung der Rechnung, da die gelieferte Ware nicht den vereinbarten Qualitätsansprüchen genügt. Die ABC AG rechnet mit einem tatsächlichen Geldeingang von 50% des Betrages Die Auslandsforderung gegen Kunde C (in Höhe von EUR 900.180, nicht kreditversichert) ist seit 145 Tagen überfällig Die Gesellschaft wertet Forderungen nach Vorgabe der Konzernrichtlinie nach Dauer der Überfälligkeit ab. Die vorgegebenen Wertberichtigungen betragen >60 Tage: 25 %, > 90 Tage: 50 %, >120 Tage: 75 %, >180 Tage: 100 % è Wie hoch sind die Forderungen nach IFRS bei einer aktivischen Absetzung in der Bilanz auszuweisen? Seite 71
Fallbeispiel 17 Lösung Kunde A: Forderung: EUR 1.200.000,00 USt: EUR 191.596,64 è EWB: EUR 1.008.403,36 Kunde B: Forderung: EUR 2.050.210,00 è EWB: EUR 1.025.105,00 Kunde C: Forderung: EUR 900.180,00 è EWB: EUR 675.135,00 Seite 72
Vorräte IAS 2 Fertigungsaufträge IAS 11 Forderungen IAS 39 IAS 39 Seite 73
Ausweis sind finanzielle Vermögenswerte (IAS 32.11). Ausweis als Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente (IAS 1.54 (i)) Definition aus der Kapitalflussrechnung (IAS 7.6) Zahlungsmittel (Cash) Barmittel und Sichteinlagen Zahlungsmitteläquivalente (Cash Equivalents) Kurzfristige, äußerst liquide Finanzinvestitionen, die jederzeit in bestimmte Zahlungsmittelbeträge umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen Ein unterschiedlicher Ausweis von Cash and Cash Equivalents in Bilanz und Kapitalflussrechnung ist zu erläutern (IAS 7.45) Seite 74
Zugangsbewertung Die Zugangsbewertung von liquiden Mitteln erfolgt zu Anschaffungskosten, die dem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) der hingegebenen Leistung entsprechen (IAS 39.43). è Bei erstmaliger Bewertung sind Transaktionskosten mit einzubeziehen. Seite 75
Folgebewertung Folgebewertung abhängig von der Klassifizierung des Financial Instrument fallen i.d.r. unter die Kategorie Available for Sale (Fair Value) z. B. Kassenbestände, Postwertzeichen oder Wertpapiere Erfassung von Wertänderungen erfolgsneutral im EK Bankguthaben fallen unter Loans and Receivables Umrechnung monetärer Fremdwährungsposten zum Stichtagskurs (IAS 21.23) Differenzen aus Währungsumrechnung sind erfolgswirksam (IAS 21.28) Seite 76