Lösungsskizze A. Subjektive Steuerpflicht des A: A hat seinen Wohnsitz i.s.d. 8 AO in Dortmund. Somit ist er gemäß 1 I 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. B. Objektive Steuerpflicht des A: I. Einkünftequalifikation: Erzielung von Einkünften i.s.d. 2 I EStG Hier: Einkünfte aus der Fahrschule als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß 15 EStG oder als Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß 18 EStG? Prüfung des 18 EStG: Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß 18 I Nr.1 Satz 2 EStG: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit gem. 18 I Nr. 1 Satz 1 EStG? Katalogberuf i.s.d. 18 I Nr. 1 Satz 2 EStG (-) In Betracht kommt möglicherweise eine unterrichtende Tätigkeit i.s.d. 18 I Nr. 1 Satz 2 EStG. Fahrschule = unterrichtende Tätigkeit, die selbständig ausgeübt wird? Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit gemäß 15 I 1 Nr. 1 Satz 1, II EStG ( 15 II EStG: Definition des Gewerbebetriebs) 15 II EStG erwähnt ausdrücklich, dass die Betätigung des Steuerpflichtigen nicht als Ausübung eines freien Berufs bzw. als eine andere selbständige Tätigkeit angesehen werden darf (negatives Tatbestandsmerkmal). Prägende Merkmale der Ausübung eines freien Berufs: Die persönliche Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen muss im Vordergrund stehen. Keine Vervielfältigung der Arbeitskraft durch eine Vielzahl von Hilfskräften. Vgl. aber 18 I Nr. 1 Satz 3 EStG: Freiberufliche Tätigkeit ist auch dann noch gegeben, wenn der Angehörige eines freien Berufs sich der Mithilfe fachlich 1
vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, sofern er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Die Rechtsprechung stellt insoweit maßgeblich darauf ab, dass die für die (Fahr-) Schultätigkeit charakteristische persönliche Beziehung zum (Fahr-) Schüler hergestellt wird. Das sei dann der Fall, wenn der Fahrschulinhaber selbst unterrichte, oder wenn er regelmäßig in den Unterricht anderer Fahrschullehrer eingreife. (BFH/NV 91, 848; FG Bremen EFG 85, 498) Nur unter diesen Voraussetzungen kann noch eine aufgrund eigener Fachkenntnisse leitende und eigenverantwortliche und somit freiberufliche Tätigkeit angenommen werden. Werden die Unterrichtsleistungen hingegen von einer Vielzahl beschäftigter Fahrlehrer erbracht und verfügt die Fahrschule über einen Fuhrpark an Fahrschulwagen, kann nicht mehr von einer freiberuflichen Tätigkeit i.s.d. 18 I Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG ausgegangen werden. Vielmehr ist die Fahrschultätigkeit dann als Gewerbebetrieb i.s.d. 15 EStG zu werten. (BFH/NV 91, 848; FG Bremen EFG 85, 498) Da der Sachverhalt vorliegend keine weiteren Informationen erhält, sind bei entsprechender Argumentation beide Ergebnisse vertretbar. (Für die weitere Falllösung ist es hier irrelevant, welches Ergebnis man vertritt!) II. Einkünftequantifikation: Keine Hinweise, zumal im Sachverhalt die Angabe enthalten ist, dass die Nettoeinkünfte aus der Fahrschule im Jahr 2006 100.000 betragen. A erzielt in jedem Fall Gewinneinkünfte, 2 II 1 Nr. 1 EStG. Ausgehend von Einkünften aus Gewerbebetrieb: Betriebsvermögensvergleich gemäß 4 I, 5 I EStG. Ausgehend von Einkünften aus selbständiger Arbeit: Als Freiberufler hätte A ein Wahlrecht, ob er seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach 4 I EStG oder durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach 4 III EStG ermittelt, da er nicht verpflichtet ist, aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher zu führen ( 5 I EStG). 2
III. Abzug von Sonderausgaben: 2 IV EStG verkörpert das subjektive Nettoprinzip. Abzug von Sonderausgaben. 1. Unterhaltszahlungen an die geschiedene Ehefrau: 10 I Nr. 1 EStG (sog. Realsplitting): Keine Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten (+) Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht der Ehefrau (+) Antrag des Gebers, also des A (+) Zustimmung des Empfängers, also seiner geschiedenen Ehefrau (+) Zustimmung ist Abzugsvoraussetzung! Das gilt selbst bei rechtsmissbräuchlicher Verweigerung der Zustimmung. Der Empfänger ist jedoch u.u. zivilrechtlich verpflichtet, zuzustimmen, soweit ihm keine finanziellen Nachteile entstehen (Anspruch aus 242 BGB). Ein entsprechendes Zivilurteil bzw. ein entsprechender Prozessvergleich ersetzen die Zustimmung (Wirkung des 894 I 1 ZPO). (s. Schmidt/Drenseck/Heinicke 28, 10 Tz. 54 m.w.n. aus der Rechtsprechung) 12 x 1.500 = 18.000 Gemäß 10 I Nr. 1 Satz 1 EStG sind davon aber nur 13.805 abzugsfähig. Wirkung der Zustimmung der geschiedenen Ehefrau: Korrespondenzprinzip: Bindung an Einnahmenbesteuerung nach 22 Nr. 1a EStG. Das bedeutet, dass die geschiedene Ehefrau des A die Einkünfte aus Unterhaltsleistungen seitens des A gemäß 22 Nr. 1a EStG zu versteuern hat. 2. Aufwendungen für Altersversorgung und Versicherungen: a) Aufwendungen für eine Altersversorgung: Vorsorgeaufwendungen i.s.d 10 I Nr. 2 lit. b EStG Beiträge des Steuerpflichtigen zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres vorsieht. Die Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein. Darüber hinaus darf kein Anspruch auf Auszahlung bestehen. (+) 3
Das bedeutet: Anspruch auf eine lebenslange Leibrente frühestens ab Vollendung des 60. Lebensjahres; ersatzloser Anspruchswegfall bei vorherigem Ableben! (+) (s. dazu Schmidt/Drenseck/Heinicke 28, 10 Tz. 82 ff.) Abzugsvoraussetzungen dem Grunde nach gemäß 10 II EStG: Kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, 10 II 1 Nr. 1 EStG (+) Begünstigt sind nur Vorsorgeaufwendungen an bestimmte Zahlungsempfänger, 10 II 1 Nr. 2 lit. a bis d EStG (+) Abzugsvoraussetzungen der Höhe nach: Höchstgrenzen für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen gemäß 10 III EStG: Berücksichtigung nach 10 III 1 EStG bis zu 20.000 (absoluter Jahreshöchstbetrag) Hier sind für A in 2007 lediglich 10.000 angefallen, die absolut somit voll berücksichtigungsfähig sind. 10 III 4 EStG: Ansatz in Höhe von 60 % im Jahr 2005. 10 III 6 EStG: Ansatz in Höhe von 64 % im Jahr 2007. 64 % von 10.000 = 6.400 abzugsfähig. b) Aufwendungen für Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherung: Vorsorgeaufwendungen i.s.d 10 I Nr. 3 lit. a EStG Abzugsvoraussetzungen dem Grunde nach gemäß 10 II EStG (s.o.) Abzugsvoraussetzungen der Höhe nach: Höchstgrenzen für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen gemäß 10 IV EStG: Berücksichtigung nach 10 IV 1 EStG bis zu 2.400 p.a. (absoluter Jahreshöchstbetrag). Summe der von A in 2007 gezahlten Versicherungsbeiträge: 4.000. Abzugsfähig sind davon jedoch lediglich 2.400. 4
3. Überreichen der Wolldecken an das Deutsche Rote Kreuz: Überreichen der Wolldecken als Spende i.s.d. 10b EStG? 10b I 1 EStG: Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.s.d. 52 bis 54 AO sind bis zu einer bestimmten Höhe als Spende und somit als Sonderausgabe abzugsfähig. Tatbestandsmerkmal Zuwendung : Spende von Wolldecken als Zuwendung? 10b III 1 EStG: Als Zuwendung gilt auch die Zuwendung von Wirtschaftgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Wolldecken sind Zuwendungen i.s.v. 10b I 1 EStG. Tatbestandsmerkmal Förderung eines steuerbegünstigten Zwecks i.s.d. 52 bis 54 AO : Diente die Spende der Wolldecken der Förderung eines steuerbegünstigten Zwecks i.s.d. 52 bis 54 AO? 51 S. 1, 52 I, II 1 Nr. 9, 55 AO, 23 Nr. 4 UStDV Förderung des Wohlfahrtswesens ist als steuerbegünstigt anerkannt. Da das DRK als amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege einzustufen ist, diente die Spende der Wolldecken auch der Förderung eines steuerbegünstigten Zwecks i.s.v. 10b I 1 EStG. Die Spende der Wolldecken ist mithin dem Grunde nach als Sonderausgabe abziehbar. (vgl. zur früheren Rechtslage: 48 EStDV i.v.m. Anlage 1, Abschnitt A Nr. 6 sowie 52 II Nr. 2 Satz 1 AO) Abziehbarkeit der Höhe nach: 10b III 3 EStG: Ansatz des gemeinen Wertes (vgl. 9 II BewG) des zugewendeten Wirtschaftsguts Hier 500. 10b I 1 Nr. 1 EStG: Abzugsfähigkeit der Spenden als Sonderausgaben bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte. Hier: Gesamtbetrag der Einkünfte: 100.000, davon 20 % = 20.000 = Abzugshöchstbetrag. 500 für die Wolldecken sind voll abzugsfähig. Zuwendungsnachweis/Zuwendungsbestätigung ( Spendenbescheinigung ), 50 EStDV Teilweise wird vertreten, der Zuwendungsbestätigung komme materiell-rechtliche Abzugsbedeutung zu; z.t. wird die Vorlage einer Zuwendungsbestätigung als Frage der Feststellungslast ohne rechtsbegründende konstitutive Wirkung angesehen. (s. im Einzelnen Schmidt/Drenseck/Heinicke 28, 10b Tz. 35 ff. m.w.n.) 5
4. Steuerberatungskosten: In 10 I Nr. 6 EStG a.f. befand sich bis vor kurzem eine Regelung zur Absetzbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben. Diese Regelung ist mit Wirkung vom VZ 2006 ersatzlos aufgehoben worden. Jedoch sind Steuerberatungskosten weiterhin als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten absetzbar, wenn sie im Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen. Vorliegend bedeutet das, dass 1.750 als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. aus selbständiger Arbeit (s.o.) geltend gemacht werden können. Die auf die Anfertigung der (privaten) Einkommensteuererklärung 2007 entfallenden 250 können von A hingegen nicht geltend gemacht werden. IV. Abzug von außergewöhnlichen Belastungen: 2 IV EStG verkörpert das subjektive Nettoprinzip. Abzug von außergewöhnlichen Belastungen. 1. Aufwendungen für die Beerdigung: Aufwendungen für die Beerdigung als außergewöhnliche Belastung gemäß 33 EStG? Voraussetzung des 33 I EStG: Keine anderweitige Abzugsmöglichkeit, z.b. als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sowie Sonderausgaben, vgl. 33 II 2 EStG. (+) Dem Steuerpflichtigen müssen zwangsläufig außergewöhnliche private Aufwendungen erwachsen sein, die ihn wirtschaftlich belasten. Außergewöhnliche Aufwendungen: Legaldefinition gemäß 33 I EStG: Außergewöhnliche Aufwendungen sind Aufwendungen, die der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands nicht entstehen. Nach h.m. muss auch das die außergewöhnlichen Aufwendungen auslösende Ereignis außergewöhnlich sein (s. Schmidt/Drenseck/Loschelder 28, 33 Tz. 15 6
m.w.n.). Handelt es sich lediglich um typische Vorgänge der allgemeinen Lebensführung, so sind die Aufwendungen nicht außergewöhnlich. Durch den Tod der Eltern und deren Beerdigung wird üblicherweise jeder Steuerpflichtige getroffen. Die insoweit anfallenden Beerdigungskosten können dabei in der Regel aus dem Nachlass oder einer entsprechenden Versicherung getragen werden. Hier ist das aufgrund der völligen Vermögenslosigkeit der Mutter des A jedoch nicht möglich. Das die Aufwendungen auslösende Ereignis ist also vorliegend nicht in der Beerdigung selbst, sondern vielmehr in der Tatsache zu sehen, dass die Beerdigungskosten aufgrund der völligen Vermögenslosigkeit der Mutter des A nicht abgedeckt waren. Dies trifft jedoch wohl bei der Mehrzahl aller (mit A vergleichbaren) Steuerpflichtigen typischerweise nicht zu, so dass es sich bei den Aufwendungen für die Beerdigung um außergewöhnliche Aufwendungen i.s.d. 33 I EStG handelt. (Eine andere Auffassung ist an dieser Stelle ohne weiteres ebenso gut vertretbar!) Zwangsläufigkeit der Aufwendungen: Die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen ist zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen, 33 II 1 EStG. Vorliegend kommt eine Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen in Betracht: Unterhaltsrecht: 1615 II BGB: Im Falle des Todes des (Unterhalts-) Berechtigten hat der (Unterhalts-) Verpflichtete die Kosten der Beerdigung zu tragen, soweit ihre Bezahlung nicht von dem Erben zu erlangen ist. 1601 BGB normiert, dass Verwandte in gerader Linie verpflichtet sind, einander Unterhalt zu gewähren. Somit war A seiner Mutter gegenüber zum Unterhalt verpflichtet. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Mutter zu Lebzeiten 7
imstande war, sich selbst zu unterhalten (vgl. 1602 I BGB), jedenfalls konnte sie nicht mehr für ihre Beerdigung aufkommen. 1615 II BGB bürdet dem Unterhaltsverpflichteten die Beerdigungskosten jedoch nur auf, soweit ihre Bezahlung nicht von dem Erben zu erlangen ist. Da die Mutter keine Verfügung von Todes wegen hinterlassen hat, tritt gesetzliche Erbfolge ein, 1924 ff. BGB: Demzufolge ist A als einziger noch verbliebener Verwandter seiner Mutter Alleinerbe, 1924 I BGB. Da A somit sowohl Unterhaltsverpflichteter als auch Alleinerbe ist, musste er gemäß 1601, 1615 II BGB für die Beerdigungskosten seiner Mutter aufkommen. Diese waren somit für ihn aus rechtlichen Gründen zwangsläufig. Notwendigkeit und Angemessenheit ebenfalls (+) Wirtschaftliche Belastung: Eine wirtschaftliche Belastung ist insbesondere dann zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige einen Gegenwert oder nicht nur vorübergehende Vorteile erhalten hat (sog. Gegenwerttheorie, vgl. Schmidt/Drenseck/Loschelder 28, 33 Tz. 9 m.w.n.). Den Beerdigungskosten steht ein derartiger Gegenwert jedoch nicht gegenüber. Zumutbare Belastung (vgl. 33 I EStG a.e.): Nach 33 I EStG kann nur der Teil der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt. Die Höhe der zumutbaren Belastung richtet sich nach 33 III EStG. Hier: 4 % des Gesamtbetrags der Einkünfte = 4.000 zumutbare Belastung (vgl. Tabelle). Die Beerdigungskosten betragen 7.500. Demnach können diese in Höhe der übersteigenden 3.500 als außergewöhnliche Belastung vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. 8
2. Aufwendungen gegenüber der Tochter T: Aufwendungen für Unterhalt/Berufsausbildung gemäß 33a I EStG? Gemäß 33a I 3 EStG ist dafür erforderlich, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach 32 VI EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat. Inzidente Prüfung: Besteht ein Kinderfreibetrag gemäß 32 VI EStG? Handelt es sich bei der 20jährigen Tochter T um ein zu berücksichtigendes Kind i.s.v. 32 VI EStG? Vgl. 32 I Nr. 1, IV 1 Nr. 2 lit. a EStG: Die volljährige T wird bei A dem Grunde nach noch berücksichtigt, weil sie sich in der Berufsausbildung (Studium) befindet. Ein Kinderfreibetrag steht dem A jedoch nur dann zu, wenn die Einkünfte und Bezüge der T, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, nicht mehr als 7.680 im Kalenderjahr betragen, 32 IV 2 EStG. Einkünfte der T: 7.200 (200 x 12 + 400 x 12). Damit bleibt sie unter der gesetzlichen Grenze von 7.680 p.a. Dem A steht somit gemäß 32 VI 1 EStG ein Kinderfreibetrag von 1932 für das sächliche Existenzminimum der T sowie ein Freibetrag von 1080 für den Ausbildungsbedarf der T zu. Zu berücksichtigen ist u.u. auch noch die Regelung des 32 VI 6 Hs. 1 EStG betreffend die Übertragung des dem anderen Elternteil (der Mutter der T) zustehenden Kinderfreibetrages unter den dort normierten Voraussetzungen, vgl. im Einzelnen 32 VI 6 Hs. 1 EStG. Verhältnis zum Kindergeld: System des Familienleistungsausgleichs, 31 EStG: Danach wird zunächst monatlich ein Kindergeld ( 62 ff. EStG) als Steuervergütung (vgl. 31 S. 3 EStG) ausgezahlt. Wird dadurch eine steuerliche Freistellung eines der Unterhaltspflicht entsprechenden Einkommensbetrags nicht erreicht, sind bei der Veranlagung die Freibeträge 9
nach 32 VI EStG vom Einkommen abzuziehen und das Kindergeld nach 36 II EStG zu verrechnen (vgl. 31 S. 4: Günstigerprüfung). Da dem A vorstehenden Ausführungen gemäß ein Kinderfreibetrag pp. zusteht, ist 33a I EStG vorliegend nicht einschlägig. Ausbildungsfreibetrag gemäß 33a II EStG? Gilt nur für auswärtig untergebrachte Kinder, also für Kinder, die außerhalb des elterlichen Haushalts untergebracht sind. Da T zusammen mit ihrem Vater in dessen Einfamilienhaus wohnt, kommt ein Ausbildungsfreibetrag gemäß 33a II EStG vorliegend schon mangels auswärtiger Unterbringung nicht in Betracht. V. Steuerermäßigung gemäß 35a EStG Handelt es sich bei den Aufwendungen betreffend die Arbeiten rund um das Einfamilienhaus des A um Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen i.s.v. 35a EStG? Spezialnorm des 35a III EStG für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem in der EU oder dem EWR liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen (vgl. 35a IV 1 EStG) erbracht werden. Entfernung von Teppichboden und anschließendes Verlegen von Laminat stellt eine typische Renovierungs- bzw. Modernisierungsmaßnahme dar. Aber auch Garten- und Wegebauarbeiten sollen unter diese Vorschrift fallen. (Schmidt/Drenseck 28, 35a Tz. 11 unter Hinweis auf das Anwendungsschreiben des BMF, BStBl. I 2007, 783, Tz. 14) Gemäß 35a III EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer in derartigen Fällen auf Antrag um 20%, höchstens 1200, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, wobei zu berücksichtigen ist, dass gemäß 35a V 2 EStG der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nur für Arbeitskosten gilt. Hier: Teppich und Laminat: 1.000 Arbeitskosten, davon 20 %, also 200. 10
Gartenpflege- und Holzschnitt: 2.000 Arbeitskosten, davon 20 %, also 400. Voraussetzung für die Anwendung der Steuerermäßigung ist gemäß 35a V 3 EStG schließlich, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Handwerkerleistung erfolgt ist. 11