Steuerinfo 9/09 Umsatzsteuer - BMF-Schreiben zum Ort der sonstigen Leistung Zum 1.1.2010 ergeben sich einschneidende Änderungen bei der Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung. Außerdem müssen neue Meldevorschriften im Europäischen Binnenmarkt beachtet werden. Das Bundesministerium der Finanzen nimmt in einem Einführungsschreiben ausführlich zu diesen Neuregelungen Stellung. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) nimmt in einem Einführungsschreiben (BMF, Schreiben v. 4.9.2009, IV B 9 S 7117/08/10001) ausführlich zu den Neuregelungen des Orts von sonstigen Leistungen im Umsatzsteuerrecht Stellung. Nachstehend die wichtigsten Eckwerte des BMF-Schreibens: 1. Die neuen Rechtsvorschriften Das neue Recht zur Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung ist durch 2 Grundsätze gekennzeichnet: 1. 3a Abs. 2 UStG: Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht oder eine juristische Person, die mit einer USt-IdNr. auftritt, so ist der Ort der sonstigen Leistung dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die Leistung an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers ausgeführt, ist der Ort der Betriebsstätte maßgebend. 2. 3a Abs. 1 UStG: Gehört der Leistungsempfänger nicht zu den unter Nr. 1 genannten Leistungsempfängern, ist der Ort der sonstigen Leistung dort, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Führt er die Leistung von einer Betriebsstätte aus, ist der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Nur in den in 3a Abs. 3 bis Abs. 7, 3b und 3e UStG gesondert geregelten Fällen ergeben sich Abweichungen von diesen Grundsätzen. Solche Sonderfälle sind (auszugsweise): Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (unverändert). Die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (90 Tage bei Wasserfahrzeugen, ansonsten 30 Tage), 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG (neu). Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche und ähnliche Leistungen, 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG (unverändert). Restaurationsleistungen, 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG aber nicht bei Abgabe in Beförderungsmitteln, 3e UStG (neu). Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständenund die Begutachtung, 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG (modifiziert).
Vermittlung von Umsätzen bei Leistungen an Nichtunternehmer, 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (modifiziert). Katalogleistungen abschließend aufgezählte typische sonstige Leistungen an Nichtunternehmer im Drittlandsgebiet, 3a Abs. 4 UStG (modifiziert / im Ergebnis unverändert). Personenbeförderungsleistungen, 3b Abs. 1 UStG (unverändert). Güterbeförderungen gegenüber Nichtunternehmern, 3b Abs. 1 und Abs. 3 UStG (unverändert). Beförderungen von Gegenständen gegenüber Unternehmern, 3a Abs. 2 UStG (modifiziert / teilweise völlig veränderte Rechtsfolge). 2. Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) Das BMF nimmt in seinem Schreiben auf insgesamt 52 Seiten zu der Anwendung der Neuregelung ab dem 1.1.2010 Stellung. Dies entspricht im Wesentlichen den bisher auch schon in den Abschn. 33 bis Abschn. 42i UStR 2008 enthaltenen Grundregelungen. Bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung nicht nach einer Sondervorschrift, ist entscheidungserheblich, ob die Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird oder nicht. Zu dem Nachweis, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezieht, regelt die Finanzverwaltung Folgendes: Grundsätzlich bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, wie der Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers und dessen Bezug für sein Unternehmen zu führen ist, da keine gesetzliche Vorgabe diesbezüglich vorhanden ist. Verwendet der Leistungsempfänger aber eine USt- IdNr. aus einem anderen Mitgliedstaat, kann der leistende Unternehmer davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezieht. Hat der Leistungsempfänger die Leistung mit einer zutreffenden USt-IdNr. bezogen (bestätigt nach 18e UStG durch das Bundeszentralamt für Steuer), so richtet sich der Ort der sonstigen Leistung auch dann nach 3a Abs. 2 UStG, wenn sich später herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger nicht für sein Unternehmen bezogen worden ist. Bei einem Leistungsempfänger aus dem Drittlandsgebiet kann der Nachweis der Unternehmereigenschaft nicht über eine USt-IdNr. geführt werden. In diesem Fall kann der Nachweis durch eine Bestätigung einer Behörde des Sitzstaates des Leistungsempfängers geführt werden. Die Bescheinigung soll dabei inhaltlich den Vorgaben der Unternehmerbescheinigung für Zwecke der Vorsteuervergütung entsprechen. Dies gilt nur dann nicht, wenn der Ort der sonstigen Leistung nach den Sondervorschriften auch bei Ausführung gegenüber einem Nichtunternehmer im Drittlandsgebiet wäre. Wird die sonstige Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt und ist der Ort der sonstigen Leistung nach 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedstaat, wird der Nachweis regelmäßig nur über die Verwendung der USt-IdNr. des Leistungsempfängers geführt werden können. Verwendet der Leistungsempfän-
ger eine USt-IdNr., so soll dies grundsätzlich vor der Ausführung des Umsatzes geschehen und in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. Unschädlich soll es im Einzelfall sein, wenn der Leistungsempfänger seine USt-IdNr. erst nachträglich verwendet oder durch eine andere ersetzt. In diesen Fällen sind die Rechnung und die Meldungen (USt-VA und Zusammenfassende Meldung) zu korrigieren. Der Ort einer sonstigen Leistung bestimmt sich aber nicht nur dann nach 3a Abs. 2 UStG wenn die Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, sondern auch dann, wenn die Leistung an eine juristische Person ausgeführt wird, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung muss der leistende Unternehmer bei einer Leistung (für die keine der vorrangigen Sonderregelungen einschlägig ist) gegenüber einer solchen juristischen Person nachfragen, ob dieser eine USt-IdNr. erteilt worden ist. Teilt die juristische Person dem leistenden Unternehmer dann mit, dass ihr keine USt-IdNr. erteilt worden ist, kann der leistende Unternehmer davon ausgehen, dass die Rechtsfolge des 3a Abs. 2 UStG nicht zu Anwendung kommt. Bei Leistungsbezügen juristischer Personen, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch tätig sind, kommt es für die Frage der Ortsbestimmung darauf an, ob die Leistung für das Unternehmen ausgeführt worden ist; 3a Abs. 2 Satz 3 UStG soll dann in diesen Fällen keine Anwendung finden. Eine Leistung nach 3a Abs. 2 UStG ist grundsätzlich dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Ist dieser Ort nicht genau bestimmbar, so kommt bei natürlichen Personen als Leistungsort der Wohnsitz nach 9 AO oder der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts nach 9 AO in Betracht. Bei Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen ist der Ort der Geschäftsleitung nach 10 AO maßgebend. Wird eine sonstige Leistung nach 3a Abs. 2 UStG an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers ausgeführt, so ist der Ort der Leistung an der Betriebsstätte. Der Ort einer Betriebsstätte des Leistungsempfängers kann aber nur dann für die Ortsbestimmung nach 3a Abs. 2 UStG herangezogen werden, wenn diese Leistung ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte bestimmt ist. Wer den Auftrag an den leistenden Unternehmer erteilt und wer die Leistung bezahlt, ist dabei unbeachtlich. Ist nicht genau feststellbar, ob die Leistung ausschließlich oder überwiegend für eine Betriebsstätte bestimmt ist, so gilt als der Ort der sonstigen Leistung soweit dann keine anderweitige Sondervorschrift einschlägig ist der Ort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt, 3a Abs. 2 UStG. Eine sowohl für eine Betriebsstätte wie auch für den Hauptsitz eines Unternehmers bestimmte Leistung kann nicht aufgeteilt werden. Diese Leistung ist insgesamt dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Güterbeförderung gegenüber einem Unternehmen Im Zusammenhang mit Güterbeförderungen gegenüber einem Unternehmer werden von der Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben 2 Punkte geregelt bzw. klargestellt, die für die praktische Anwendung von erheblicher Bedeutung sein werden: Ab dem 1.1.2010 ist es grundsätzlich so, dass eine Beförderung von Gegenständen, die an einem Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht wird, immer dort ausgeführt wird, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen (oder die die Leistung empfan-
gende Betriebsstätte) unterhält, 3a Abs. 2 UStG. Dies gilt unabhängig davon, wo die Beförderungsleistung tatsächlich ausgeführt wird. Mit dieser gesetzlichen Regelung wären Doppelbesteuerungen in erheblichen Umfang ausgelöst worden. Die Finanzverwaltung will es aber nicht beanstanden, wenn in diesen Fällen der Leistungsempfänger den Umsatz im Inland nicht der Besteuerung unterwirft, wenn die Leistung ausschließlich im Drittlandsgebiet erbracht ist. Beispiel: Der in München ansässige Unternehmer U beauftragt den in der Schweiz ansässigen Frachtführer F, einen Gegenstand von Basel (CH) nach Zürich (CH) zu transportieren. Die Beförderungsleistung wird an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt, der Ort der Beförderungsleistung ist damit nach dem Gemeinschaftsrecht in Deutschland ( 3a Abs. 2 UStG). Die Beförderungsleistung des Frachtführers F ist damit in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Steuerschuldner wird nach 13b UStG der Auftraggeber U. Da aber die Schweiz für die aus ihrer Sicht rein inländische Beförderungsleistung nicht auf die Besteuerungshoheit verzichten wird, entsteht für die Leistung sowohl in der Schweiz wie auch in Deutschland Umsatzsteuer. Es wird aber in diesem Fall nicht beanstandet, wenn der U die in Deutschland empfangene Beförderungsleistung nicht der Besteuerung unterwirft. Ebenfalls im Zusammenhang mit den Beförderungsleistungen von Gegenständen gegenüber einem Unternehmer erfolgt eine Klarstellung bezüglich der Anwendung der Steuerbefreiungsvorschriften für grenzüberschreitende Beförderungen nach 4 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a UStG. Nach dieser Regelung können drittlandsgrenzüberschreitende Güterbeförderungen unter weiteren Voraussetzungen steuerfrei sein. Die Finanzverwaltung stellt in ihrem Schreiben klar, dass diese Steuerbefreiung auch dann gilt, wenn bei dieser Beförderung das Inland nicht berührt wird. Beispiel: Der Unternehmer U aus Aachen beauftragt den Frachtführer F aus Frankreich, einen Gegenstand von Paris (FR) nach Zürich (CH) zu transportieren. Die Beförderungsleistung wird an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt, der Ort der Beförderungsleistung ist damit nach dem Gemeinschaftsrecht in Deutschland ( 3a Abs. 2 UStG). Die Beförderungsleistung des Frachtführers F ist damit in Deutschland steuerbar. Da es sich aber um einen Gegenstand handelt, der aus dem Gemeinschaftsgebiet ausgeführt wird, ist die in Deutschland ausgeführte Beförderungsleistung nach 4 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. a UStG steuerfrei. U wird nicht zum Steuerschuldner nach 13b UStG, da ihm gegenüber eine steuerfreie sonstige Leistung ausgeführt wird. Ergänzend zu den einzelnen Vorgaben für die Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistungen werden auch die sich für die Unternehmer daraus ergebenden Rechtsfolgen für die Steuerschuldnerschaft und die Erklärungspflichten dargestellt. Für den im Inland ansässigen Unternehmer ergeben sich dabei insbesondere die folgenden Auswirkungen: Führt der im Inland ansässige Unternehmer eine sonstige Leistung aus, deren Ort nach 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedstaat ist, so muss er eine Rechnung ausstellen, darf in dieser Rechnung aber weder deutsche Umsatzsteuer noch die Umsatzsteuer des anderen Mitgliedstaates ausweisen. Diese sonstige Leistung muss in der Zusammenfassenden Meldung nach 18a UStG unter Angabe der USt-IdNr. des Leistungsempfängers angegeben werden.
Erhält ein Unternehmer eine sonstige Leistung von einem im Ausland ansässigen Unternehmer, deren Ort nach den Rechtsvorschriften über die Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung in Deutschland ist, so wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner für die ihm gegenüber ausgeführte Leistung.