Universität Trier Fachbereich IV Betriebswirtschaftslehre. Fallstudie zur Besteuerung einer GmbH & Co. KG

Universität Trier Fachbereich IV Betriebswirtschaftslehre Praxisbezogenes Studienprojekt Wintersemester 2009/10 Fallstudie zur Besteuerung einer GmbH & Co. KG Thema: Erfolgsermittlung und Besteuerung der GmbH Veranstalter: Ak. OR Dr. Ursel Müller Veranstaltungsnummer: 42411 Abgabetermin: 25. Januar 2010

Verfasserverzeichnis II Verfasserverzeichnis Name: Jens Bayer Adresse: Kalmitstr. 10, 67377 Gommersheim Telefon: 01511 2748283 E-Mail: s4jebaye@uni-trier.de Matrikelnummer: 930313 Semester: 5. Fachsemester BWL Bearbeiteter Abschnitt: Kapitel 4 und 5 Name: Narbeh Haddad Adresse: Bahnhofstraße 44, 56727 Mayen Telefon: 02651 48883 E-Mail: s4nahadd@uni-trier.de Matrikelnummer: 920356 Semester: 5. Fachsemester BWL Bearbeiteter Abschnitt: Kapitel 1 und 2 Name: Daniel Metze Adresse: Zum Rehberg 9, 56865 Blankenrath Telefon: 06545 6937 E-Mail: s4dametz@uni-trier.de Matrikelnummer: 919445 Semester: 5. Fachsemester BWL Bearbeiteter Abschnitt: Kapitel 3 Name: Annette Thomé Adresse: Im Wehrholz 13, 56729 Boos Telefon: 02656 1800 E-Mail: s4anthom@uni-trier.de Matrikelnummer: 922924 Semester: 5. Fachsemester BWL Bearbeiteter Abschnitt: Kapitel 6 und 7

Inhaltsverzeichnis III Inhaltsverzeichnis Verfasserverzeichnis... II Inhaltsverzeichnis... III Abkürzungs- und Symbolverzeichnis... IV Abbildungsverzeichnis... VI Tabellenverzeichnis... VII 1. Einleitung... 8 2. Besteuerung einer GmbH und einer Mitunternehmerschaft... 11 2.1 Definition GmbH und Mitunternehmerschaft... 11 2.2 Unterschiedliche Besteuerung von GmbH und Mitunternehmerschaft... 12 2.2.1 Unterschiede hinsichtlich des Steuersubjekts... 12 2.2.2 Unterschiede hinsichtlich der Gewerbesteuerbelastung... 13 2.2.3 Unterschiede hinsichtlich der Einkommens- und Körperschaftsteuerbelastung... 14 3. Gewinnermittlung der GmbH... 16 4. Ertragsbesteuerung der IMR Verwaltungs-GmbH... 30 5. Körperschaftsteuererklärung 2008... 32 5.1 Die Ermittlung des Gewinns nach Betriebsvermögensvergleich... 32 5.2 Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens... 33 5.3 Die Ermittlung der verbleibenden Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag... 41 6. Das steuerliche Einlagekonto... 43 6.1 Zweck des steuerlichen Einlagekontos... 43 6.2 Zusammensetzung des steuerlichen Einlagekontos... 45 6.3 Ermittlung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos im Falle der IMR Verwaltungs-GmbH... 47 7. Resümee... 51 Literaturverzeichnis... 53 Anhang... 57

Abkürzungs- und Symbolverzeichnis IV Abkürzungs- und Symbolverzeichnis a. F. alte Fassung Abs. Absatz abzgl. abzüglich AG Aktiengesellschaft AO Abgabenordnung Art. Artikel Bd. Band BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt BWL Betriebswirtschaftslehre bzw. beziehungsweise einschl. einschließlich EHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EK Eigenkapital EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien evtl. eventuell f. folgende ff. fortfolgende GewStG Gewerbesteuergesetz ggü. gegenüber GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Compagnie Kommanditgesellschaft GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GuV Gewinn- und Verlustkonto HGB Handelsgesetzbuch hrsg. herausgegeben

Abkürzungs- und Symbolverzeichnis V HS Halbsatz i. S. d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuerrichtlinien lt. laut Nr. Nummer NV nicht veröffentlicht p. a. per Anno Rn. Randnummer S. Seite SE Societas Europaea SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften sog. sogenannte SolZG Solidaritätszuschlagsgesetz u.a. unter anderem UstG Umsatzsteuergesetz vgl. Vergleiche zzgl. zuzüglich Euro Paragraph & und

Abbildungsverzeichnis VI Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Schlussbilanzkonto 2007... 17 Abbildung 2: Gewinnbeteiligung... 18 Abbildung 3: Aufwendungsersatz... 19 Abbildung 4: Haftungsvergütung... 19 Abbildung 5: Gehälter und Verwaltungskosten... 20 Abbildung 6: Bankgutschrift der Zinsen... 20 Abbildung 7: Prüfung Jahresabschluss 2007... 21 Abbildung 8: Tilgung der Verbindlichkeiten... 22 Abbildung 9: Bildung einer Rückstellung... 22 Abbildung 10: Zinstilgung ggü. ART... 23 Abbildung 11: Zinstilgung ggü. Kreditinstituten... 23 Abbildung 12: Aufwand für Satzungszwecke... 24 Abbildung 13: Verwendung des Jahresüberschusses 2007... 24 Abbildung 14: Dividendenvorschusses... 25 Abbildung 15: Zinserträge aus Forderung ggü. Frau DECO... 25 Abbildung 16: Körperschaftssteuervorauszahlung... 26 Abbildung 17: Zufuhr von Pensionsrückstellungen... 27 Abbildung 18: Gewinn- und Verlustkonto 2008... 28 Abbildung 19: Schlussbilanzkonto 2008... 28 Abbildung 20: Berechnungsschema der Differenzierung... 45 Abbildung 21: Anwendung der Differenzierung... 48 Abbildung 22: Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos 2008... 49

Tabellenverzeichnis VII Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Ermittlung des Gewinns nach Betriebsvermögensvergleich... 32 Tabelle 2: Ermittlung des Einkommens... 34 Tabelle 3: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens... 40 Tabelle 4: Ermittlung der verbleibenden Körperschaftsteuer... 41

1. Einleitung 8 1. Einleitung Seit den 1920er Jahren ist die GmbH & Co. KG eine immer häufiger gewählte Gesellschaftsform. Ihre Beliebtheit gründet sich auf die Ausnutzung der Vorteile und weitgehende Vermeidung der Nachteile der Personen- und der Kapitalgesellschaften. So muss bei einer GmbH & Co. KG keine natürliche Person mit ihrem Gesamtvermögen haften. Die Rolle des Vollhafters in der Kommanditgesellschaft übernimmt die GmbH, die nur mit ihrer im Handelsregister eingetragenen Haftsumme die Verluste trägt. Gleichzeitig können Gesellschafter durch die Position eines Geschäftsführers ebenso viel Einfluss auf die Unternehmensführung nehmen, wie ein Komplementär einer gewöhnlichen KG, ohne dabei mit ihrem Privatvermögen haften zu müssen. Da die Komplementär-GmbH, im Gegensatz zu einer natürlichen Person, nicht sterben kann, hat die GmbH & Co. KG gegenüber einer gewöhnlichen Kommanditgesellschaft den Vorteil einer gesicherten Unternehmensfortführung, da die GmbH die Rolle des Komplementärs übernimmt. 1 Doch wie entstand die Idee, zwei divergierende Gesellschaftsformen zu einer neuen zu vereinen, deren Vollhafter eine Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH ist? Hierzu ein kleiner Rückblick in die Geschichte: Der Anstoß war die Einführung der steuerlichen Doppelbelastung für die in Bayern ansässigen GmbHs und ihrer Gesellschafter. Um gegenüber den Personengesellschaften nicht benachteiligt zu sein, suchten die Unternehmer einer GmbH nach Lösungen. Das Ergebnis war die Gründung einer Kommanditgesellschaft, also einer Personengesellschaft, deren einziger Komplementär eine GmbH war, und deren Gesellschafter, ihrem Verhältnis an der GmbH entsprechend, die Rolle der Kommanditisten übernahmen. 2 Die Doppelbesteuerung wurde minimiert, indem das erzielte Einkommen vornehmlich den Kommanditisten zugerechnet und das Einkommen der Komplementär-GmbH so niedrig wie möglich gehalten wurde. Trotz Widerständen seitens der Registergerichte erkannte am 1 Vgl. FEHRENBACHER/TAVAKOLI (2007) S. 20 und 24 2 Vgl. HESSELMANN (1980) S. 5

1. Einleitung 9 16.02.1912 das Bayerische Oberlandesgericht die Gesellschaftsform an. Nach diesem Urteil firmierten allein in München innerhalb von 9 Monaten 70 Unternehmen mit GmbH & Co. KG. Durch die grundlegende Entscheidung des Reichsgerichts vom 04.07.1922 wurde der GmbH & Co. KG die uneingeschränkt handelsrechtliche Anerkennung schließlich auch bundesweit gewährt. Mit diesem Urteil fand die GmbH & Co. KG ihre zivilrechtliche Anerkennung. Die steuerliche Anerkennung folgte am 22.08.1951 durch den Bundesfinanzhof. 3 Die Rechtsform GmbH & Co. KG erfreut sich bis heute einer großen Beliebtheit. Grund genug diese außergewöhnliche Unternehmensform im Rahmen dieses Praxisbezogenen Studienprojektes einmal näher zu betrachten. Genauer gesagt soll in dieser Fallstudie die Besteuerung einer bestimmten GmbH & Co. KG untersucht werden. Hierbei handelt es sich um das Bauunternehmen IMR ART & DECO GmbH & Co. KG. Die Herausforderungen dieser Fallstudie liegen zum einen darin, die Eigenarten zweier divergierender Gesellschaftsformen miteinander zu verbinden und zum anderen die Vor- und Nachteile eines solchen Synergieeffektes zu analysieren. Im Speziellen wird hier die geschickte Vorgehensweise von Juristen und Unternehmern betrachtet, welche eine intelligente Verbindung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft und somit eine günstige Lösungsmöglichkeit für das Problem der Unternehmensbesteuerung fanden. Eine Lösung die so geschickt gewählt war, dass nicht einmal der Protest der Registergerichte die Konstitution dieser besonderen Unternehmensform verhindern konnte. Diese Fallstudie zeigt auf, dass es sich bei dem Gebiet der betrieblichen Steuerlehre, welche gemeinhin oft als staubig und trocken bezeichnet wird, tatsächlich um eine dynamische, komplexe und gleichzeitig hochspannende Disziplin der Betriebswirtschaftslehre handelt. Im Rahmen dieses Projektes wird eine einmalige Möglichkeit geschaffen, einen interdisziplinären Einblick in das Steuerrecht zu erhalten und somit die eigenen Kompetenzen im Bereich der BWL um den Aspekt der Steuerlehre zu erweitern. Im Folgenden wird nun die Aufgabenstellung des Praxisbezogenen Studienprojektes vorgestellt. Der Fokus liegt hierbei auf der Komplementär-GmbH der Unternehmung. Dabei handelt es sich um eine juristische Person, die für die Geschäftsführung und -vertretung der Kommanditgesellschaft verantwortlich ist. 3 Vgl. WEHRHEIM (2004) S. 103 ff.

1. Einleitung 10 Als ein eigenständiges Rechtssubjekt ist diese aber auch steuerpflichtig. Das von der juristischen Person erzielte Einkommen wird mit der Körperschaftsteuer belastet. Zunächst einmal werden die Unterschiede in der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft betrachtet, hier konkret die Unterschiede zwischen einer GmbH und einer Mitunternehmerschaft. Im Mittelpunkt dieser Arbeit steht dann die Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Belastung der IMR ART & DECO GmbH & Co. KG. Dazu muss zunächst einmal der handelsrechtliche und aus diesem abgeleitet der steuerrechtliche Gewinn nach dem Betriebsvermögensvergleich gemäß 5 Abs.1 EStG i. V. m. 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden. Anschließend wird nun unter Beachtung der Hinzurechnungsund Kürzungsvorschriften aus dem Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft berechnet. Basierend auf diesem Einkommen werden schließlich die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag erhoben. Zuletzt wird der Bestand des Steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2008 ermittelt.

2. Besteuerung einer GmbH und einer Mitunternehmerschaft 11 2. Besteuerung einer GmbH und einer Mitunternehmerschaft Hinsichtlich der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Mitunternehmerschaften bestehen einige Unterschiede. Um diese aufzuzeigen wird hier zunächst definiert, was unter einer GmbH und einer Mitunternehmerschaft zu verstehen ist. 2.1 Definition GmbH und Mitunternehmerschaft Eine GmbH ist eine Unternehmensform, die den Kapitalgesellschaften zugeordnet wird. 4 Diese stellen eine Gesellschaftsform mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit einer juristischen Person dar. Als Solche kann lediglich das Kapital der juristischen Person für die Verbindlichkeiten der Unternehmung zur Haftung herangezogen werden. Das Privatvermögen der Gesellschafter bleibt somit unangetastet. 5 Eine Mitunternehmerschaft ist eine spezielle Form der Personengesellschaft, die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb erzielt. Als Gewerbebetrieb wird ein solches Unternehmen bezeichnet, welches einer gewerblichen Tätigkeit nachgeht und deren Gesellschafter eine Mitunternehmerstellung einnehmen. 6 Die gewerbliche Tätigkeit wird in 15 Abs. 2 EStG durch folgende Merkmale definiert: (1) Selbständigkeit (2) Nachhaltigkeit (3) Gewinnerzielungsabsicht (4) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. 7 Eine Mitunternehmerstellung erhalten die Gesellschafter, indem sie das Unternehmensrisiko bzw. Mitunternehmerrisiko tragen und Unternehmensinitiative bzw. Mitunternehmerinitiative, entfalten. 8 4 Vgl. PETERS/BRÜHL/STELLING (2005) S. 46 5 Vgl. WÖHE (2005) S. 256 6 Vgl. 15 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG 7 FEHRENBACHER/TAVAKOLI (2007) S. 64 8 Vgl. JACOBS (2009) S. 220

2. Besteuerung einer GmbH und einer Mitunternehmerschaft 12 2.2 Unterschiedliche Besteuerung von GmbH und Mitunternehmerschaft Im Folgenden werden nun die Unterschiede hinsichtlich der Besteuerung der GmbH und der Mitunternehmerschaft aufgezeigt. 2.2.1 Unterschiede hinsichtlich des Steuersubjekts Im Sinne des Steuerrechts wird derjenige, der die Steuer schuldet, als Steuersubjekt bzw. Steuerpflichtiger definiert. 9 Bei Personengesellschaften richtet sich das Steuerrecht nach dem Transparenzprinzip, hierbei ist nicht die Gesellschaft selbst Steuersubjekt, sondern deren Gesellschafter. Bei Kapitalgesellschaften jedoch sieht das Steuerrecht das Trennungsprinzip vor. Das bedeutet, dass sowohl die Gesellschafter als auch die juristische Person als Steuersubjekte angesehen werden. Aus diesem Grund wird neben dem Einkommen der natürlichen Personen auch das Einkommen der juristischen Person besteuert. 10 Insbesondere bei evtl. anfallenden Verlusten wird dem Steuersubjekt eine tragende Rolle beigemessen. So werden die anfallenden Verluste bei einer Mitunternehmerschaft auf die Steuersubjekte verteilt. Den betroffenen Gesellschaftern ist es möglich, ihre erlittenen Verluste aus der Mitunternehmerschaft durch Einkünfte aus den anderen Quellen zu saldieren. 11 Anders verhält es sich bei Kapitalgesellschaften. Auf Grund ihrer Rechtsform erzielen diese ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In dieser Einkunftsart kann die Kapitalgesellschaft sowohl positive als auch negative Einkünfte erzielen. Aus diesem Grund wird die Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gebildet, um den Unternehmenserfolg festzustellen. 12 Eventuelle Defizite trägt ausschließlich die juristische Person durch einen Verlustabzug. Ein Verlustabzug kann entweder ein Verlustrücktrag oder ein Verlustvortrag sein. Ein Verlustrücktrag meint, dass ein in dieser Periode entstandener Verlust mit einem Gewinn der vorherigen Periode verrechnet werden kann. Bei einem Verlustvortrag wird ein 9 Vgl. WÖHE (1988) S. 60 10 Vgl. KRAFT/KRAFT (2006) S. 220 11 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 432 12 Vgl. BECKER/LOITZ/STEIN (2009) S. 73

2. Besteuerung einer GmbH und einer Mitunternehmerschaft 13 Verlust in dieser Periode mit dem Gewinn einer folgenden, nicht unbedingt der nachfolgenden, Periode ausgeglichen. 13 2.2.2 Unterschiede hinsichtlich der Gewerbesteuerbelastung Ausschlaggebend bei der Ermittlung der Gewerbesteuerbelastung, ist zunächst die Berechnung der Bemessungsgrundlage. Im Falle von Gewerbebetrieben ist die Bemessungsgrundlage gleichzusetzen mit dem Gewerbeertrag. 14 Allerdings wird je nach Gesellschaftsform eine differenzierte Ermittlung des Gewerbeertrags angewandt. Dadurch ergibt sich eine unterschiedliche Gewerbesteuerbelastung. 15 Als steuerpflichtiger Gewinn einer Mitunternehmerschaft gelten nach dem Einkommensteuergesetz alle Vergütungen, die ein Mitunternehmer aus dem Gewerbebetrieb bezieht. Der Gewinn wird in zwei Gewinnermittlungsstufen erfasst. Dieser enthält neben dem Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft auch Sondervergütungen für besondere Leistungen. Als Beispiel für besondere Leistungen können Gehälter des Geschäftsführers oder Darlehens- und Pachtzinsen, die die Gesellschafter erhalten, genannt werden. 16 Bei Kapitalgesellschaften zählen besondere Leistungen nicht zum steuerpflichtigen Gewinn. Folglich stellen diese Betriebsausgaben dar und werden vom Gewerbeertrag abgezogen. Trotz der Abzugsfähigkeit gelten auch bei Kapitalgesellschaften die Hinzurechnungsvorschriften. 17 Neben der unterschiedlichen Ermittlung des Einkommens, ist auch die Ausgestaltung des Tarifs ein Faktor bei der gewerbesteuerlichen Belastung der beiden betrachteten Gesellschaftsformen, der zu beachten ist. 18 Im Unterschied zu Kapitalgesellschaften kann lt. 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG bei Personenunternehmen ein Freibetrag in Höhe von 24.500,00 geltend gemacht werden. Ist der Gewerbeertrag ermittelt, so wird er schließlich, sowohl bei Kapitalals auch bei Personengesellschaften nach der Unternehmenssteuerreform 2008 mit der Steuermesszahl von 3,5 Prozent multipliziert. 19 13 Vgl. 10d EStG 14 Vgl. SCHEFFLER (2007) Bd. I S. 251 15 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 431 16 Vgl. WÖHE (1990) S. 169 17 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 431 18 Vgl. WÖHE (1990) S. 173 19 Vgl. 11 Abs. 2 GewStG

2. Besteuerung einer GmbH und einer Mitunternehmerschaft 14 2.2.3 Unterschiede hinsichtlich der Einkommens- und Körperschaftsteuerbelastung Vor der Unternehmenssteuerreform 2008 hat es für die Einkommensteuerbelastung bzw. Körperschaftsteuerbelastung der Gesellschafter keine Rolle gespielt, ob der Gewinn der Mitunternehmerschaft ausgeschüttet oder thesauriert wurde. 20 Nach der Reform besteht für Mitunternehmer nach 24a EStG mit der Thesaurierungsbegünstigung eine gesonderte Tarifvorschrift zur Besteuerung ihrer nicht entnommenen Gewinnanteile an der Mitunternehmerschaft. Es besteht nun alternativ zur Regelbesteuerung die Möglichkeit, nicht ausgeschüttete Gewinne mit einem ermäßigten Steuersatz zu belasten und bei Ausschüttung die Gewinne nachzubesteuern. 21 Nach 34a Abs. 1 EStG wird auf Antrag der nicht ausgeschüttete Gewinn mit dem ermäßigten Einkommensteuersatz von 28,25 Prozent belastet, falls der Anteil des Mitunternehmers am Gewinn 10.000,00 übersteigt oder mehr als zehn Prozent vom Gewinn beträgt. Wird dieser mit dem ermäßigten Steuersatz belastete Gewinn in nachfolgenden Perioden ausgeschüttet, muss dieser mit 25 Prozent nachbesteuert werden. 22 Bei Kapitalgesellschaften wird das Einkommen der juristischen Person mit Körperschaftsteuer belastet, zudem wird gegenüber den Gesellschaftern Einkommensteuer geltend gemacht. Unabhängig von ihrer Verwendung werden die Gewinne einer Kapitalgesellschaft mit einem Körperschaftsteuersatz von 15 Prozent belastet. 23 Bezüglich der Einkommensteuer gilt: Schüttet eine inländische Kapitalgesellschaft Gewinne aus, muss unterschieden werden, ob die Anteile der Gesellschafter im Privat- oder im Betriebsvermögen gehalten werden. Werden diese im Betriebsvermögen gehalten, unterliegen sie dem Teileinkünfteverfahren, bei der 40 Prozent der Einkünfte von der Einkommensteuer befreit sind. 24 Das Teileinkünfteverfahren kann auch bei Beteiligungen, die im Privatvermögen gehalten werden, Anwendung finden, wenn die Bedingungen aus 17 EStG erfüllt sind. Sonst sind alle Gewinnanteile, deren Beteiligungen dem Privatvermögen zuge- 20 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 431 21 Vgl. JACOBS (2009) S. 272 22 Vgl. 34a Abs. 4 EStG 23 Vgl. 23 Abs. 1 KStG 24 Vgl. 3 Nr. 40d EStG

2. Besteuerung einer GmbH und einer Mitunternehmerschaft 15 rechnet werden, vollständig der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zuzurechnen. 25 25 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 432

3. Gewinnermittlung der GmbH 16 3. Gewinnermittlung der GmbH Die IMR Verwaltungs-GmbH ist als Kapitalgesellschaft, und somit als Vollkaufmann verpflichtet nach 264 HGB einen Jahresabschluss zu erstellen und als Konsequenz dessen, auch ordnungsgemäß Bücher zu führen. 26 Ihr Erfolg wird durch einen Betriebsvermögensvergleich ermittelt, wozu sie als Gewerbetreibende verpflichtet sind. 27, 28 Dabei wird das Eigenkapital am Ende des vorausgegangenen Geschäftsjahres mit dem Eigenkapital am Ende des aktuellen Geschäftsjahres zzgl. der Gewinnausschüttung bzw. Entnahmen und abzgl. der Einlagen, verglichen. 29 Um jedoch einen Betriebsvermögensvergleich durchführen zu können, muss zunächst ein handelsrechtlicher Jahresabschluss erstellt werden. Im Nachfolgenden wird schrittweise ein Jahresabschluss angefertigt. Ausgangspunkt hierfür ist das Schlussbilanzkonto der GmbH aus dem Jahre 2007. In der Fallstudie wird angenommen, dass die Komplementär-GmbH von der Umsatzsteuer befreit ist, weil es sich hierbei um keinen Unternehmer im Sinne des 2 UStG handelt. Sie verwaltet lediglich die finanziellen Mittel der GmbH & Co. KG. Der verwendete Kontenrahmen findet sich in 266 HGB i. V. m 275 HGB wieder. 26 Vgl. 238 HGB 27 Vgl. 5 Abs. 1 EStG i. V. m. 4 Abs. 1 EStG 28 Vgl. SCHEFFLER (2007) Bd. I S. 98 ff. 29 Vgl. BÄHR/FISCHER-WINKELMANN/LIST (2006) S. 22

3. Gewinnermittlung der GmbH 17 Abbildung 1: Schlussbilanzkonto 2007 Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an: Aufgabenstellung Die IMR Verwaltungs-GmbH ist mit einer Einlage von 50.000,00 am Kapital der IMR ART & DECO GmbH & Co. KG beteiligt. Eine Beteiligung liegt nach HGB vor, wenn sie dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. 30 Daraus lässt sich schließen, dass nicht die Höhe der Beteiligung ausschlaggebend ist, sondern die Beteiligungsabsicht. Allerdings kann sich im Zweifel auf den 271 Abs. 1 Satz 3 HGB berufen werden. Hier wird von einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ausgegangen, wenn der Nennbetrag der Anteile mehr als 20 Prozent des Nennkapitals, auch Stammkapital genannt, beträgt. Im vorliegenden Fall trifft nur eine Beteiligungsabsicht zu, da der fünfte Teil des Nennkapitals 90.000,00 beträgt und die GmbH & Co KG eine Personengesellschaft darstellt. 31 Die oben angesprochene Beteiligung lässt sich im Aktiva wiederfinden, genauer gesagt im Anlagevermögen der GmbH. 32 Desweiteren ist die GmbH mit zehn Prozent am Gewinn der ART & DECO GmbH & Co. KG beteiligt. Dieser betrug im Jahr 2007 798.143,22 und muss erfolgswirksam verbucht werden, da dieser den Gewinn 30 271 Abs. 1 Satz 1 HGB 31 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 340 32 Vgl. 266 Abs. 2 A. III. Nr. 3 HGB

3. Gewinnermittlung der GmbH 18 im Jahr 2008 beeinflusst. 33 Bevor es allerdings zu dieser Bilanzierung kommt muss überprüft werden, ob der Ertrag realisiert worden ist. 34 Die Realisation kann anhand folgender Kriterien nachgewiesen werden: (1) Ein Kaufvertrag muss für das betreffende Gut abgeschlossen sein, (2) die geschuldete Lieferung oder Leistung muss erbracht worden sein, (3) das Gut muss den Verfügungsbereich und damit den Verwertungsbereich des liefernden oder leistenden Unternehmen verlassen haben und (4) die Abrechnungsfähigkeit muss gegeben sein. 35 Da dies zutrifft, ergibt sich folgender Buchungssatz: Abbildung 2: Gewinnbeteiligung Soll Haben Betrag Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbunden Unternehmen Quelle: Eigene Darstellung. 79.814,32 79.814,32 Sowohl das Bestandskonto Bank als auch das Erfolgskonto Erträge aus Beteili- 36, 37 gung, davon aus verbundenen Unternehmen erfahren eine Mehrung. Für die Führung der KG erhält die GmbH lt. Gesellschaftsvertrag einen angemessenen kostendeckenden Aufwendungsersatz in Höhe von 209.605,00 und eine Haftungsvergütung in Höhe von 6.000,00. Der Aufwendungsersatz setzt sich aus den Jahresgehältern der beiden Geschäftsführer ART und DECO, den sonstigen Verwaltungskosten sowie einem Gewinnaufschlag in Höhe von drei Prozent auf die Nettokosten zusammen. Die Jahresgehälter stellen zwar eine Sondervergütung dar, werden aber von der GmbH steuerfrei bilanziert. 38 Da beide Beträge zu Beginn des Jahres 2008 auf dem Bankkonto eintreffen, können sie auch 33 Vgl. BECHTEL/BRINK (2007) S. 23 34 Vgl. 252 Abs. 1 Satz 4 HS 2 HGB 35 Vgl. LEFFSON (1987) S. 247 36 Vgl. 266 Abs. 2 B. IV. HGB 37 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB 38 Vgl. BMF-Schreiben vom 31.05.2007 in Der Betrieb S. 1276

3. Gewinnermittlung der GmbH 19 realisiert und erfolgswirksam verbucht werden. 39 Somit ergeben sich zwei Buchungen: Abbildung 3: Aufwendungsersatz Soll Haben Betrag Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbunden Unternehmen Quelle: Eigene Darstellung. Abbildung 4: Haftungsvergütung 209.605,00 209.605,00 Soll Haben Betrag Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbunden Unternehmen Quelle: Eigene Darstellung. 6.000,00 6.000,00 Die Vergütung der Geschäftsführer findet monatlich statt. Vereinfacht werden die entstandenen Verwaltungskosten und die auf das Jahr angefallenen Gehälter in einer Buchung zusammengefasst. 39 Vgl. 252 Abs. 1 Satz 4 HS 2 HGB

3. Gewinnermittlung der GmbH 20 Abbildung 5: Gehälter und Verwaltungskosten Soll Haben Betrag Sonstige betriebliche 11.500,00 Aufwendungen Löhne und Gehälter 192.000,00 Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Quelle: Eigene Darstellung. 203.500,00 Aus der zwischenzeitlichen Anlage von flüssigen Mitteln im laufenden Jahr erhält die GmbH bis Ende 2008 eine Bankgutschrift der Zinsen in Höhe von 23.807,00. Zinserträge beeinflussen den zukünftigen Gewinn und müssen deshalb erfolgswirksam, unter Beachtung des Realisationsprinzips, bilanziert wer- 40 41 den. Abbildung 6: Bankgutschrift der Zinsen Soll Haben Betrag Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Quelle: Eigene Darstellung. 23.807,00 23.807,00 Im vorangegangenen Geschäftsjahr wurde eine Rückstellung für die Prüfung des Vorjahresabschlusses 2007 in Höhe von 1.850,00 gebildet. 42 Die betrachtete Rückstellung stellt eine Außenverpflichtung dar, also eine Verpflichtung gegenüber Dritten. Im September des aktuellen Jahres traf die Rechnung über 1.920,00 für die bereits genannte Prüfung ein. Da die Rückstellung wertmäßig geringer als die eigentliche Verpflichtung ist, entsteht ein zusätzlicher Aufwand. Dieser wird als sonstiger betrieblicher Aufwand erfolgswirksam zum vorsich- 40 Vgl. 275 Abs. 2 Nr. 11 HGB 41 Vgl. 252 Abs. 1 Satz 4 HS 2 HGB 42 Vgl. 249 Abs. 1 Satz 1 HGB

3. Gewinnermittlung der GmbH 21 tigsten Zeitpunkt verbucht. 43, 44 Die durch den Eingang der Rechnung entstandene Verbindlichkeit unterliegt gewissen Ansatzregeln für Schulden. 45 Diese können einerseits in kodifizierter Form, wie im Falle der konkreten Passivierungsfähigkeit, oder andererseits vom Schrifttum anerkannt sein, hier wird von der abstrakten Passivierungsfähigkeit gesprochen. 46 Die abstrakte Passivierungsfähigkeit liefert uns Kriterien um einzuordnen, ob es sich tatsächlich um eine Schuld handelt. Sie erfüllt das Kriterium des Vorliegens einer Verpflichtung, genauer gesagt eine Außenverpflichtung gegenüber Dritten. Sie stellt durch die bereits erfüllte Leistung, genauer durch die Zahlung des Arbeitsaufwandes, eine wirtschaftliche Belastung dar. Durch den zu zahlenden Betrag ist diese zusätzlich der Höhe nach punktuell quantifizierbar. 47 In der konkreten Passivierungsfähigkeit wird überprüft, ob konkrete Vorschriften bestehen, die einen Ansatz verbieten. Für den vorliegenden Fall existiert im Handelsrecht weder ein Passivierungswahlrecht, noch ein Passivierungsverbot, die Schuld muss also angesetzt werden. 48 Da auch der Eintritt und die Höhe der Schuld bekannt sind, wird die passivierende Verbindlichkeit mit ihrem Erfüllungsbetrag angesetzt. 49 In einem Buchungssatz zusammengefasst, ergibt sich folgendes: Abbildung 7: Prüfung Jahresabschluss 2007 Soll Haben Betrag Sonstige Rückstellungen 1.850,00 Sonstiger betrieblicher Aufwand Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung Quelle: Eigene Darstellung. 70, 00 1.920,00 43 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB 44 Vgl. 252 Abs. 1 Satz 4 HS 1 HGB 45 Vgl. BAETGE/KIRCH/THIELE (2009) S. 168 ff. 46 Vgl. STURM (2006) S. 259 47 Vgl. BAETGE/KIRCH/THIELE (2009) S. 169 48 Vgl. 248 HGB 49 Vgl. 253 Abs. 1 Satz 2 HGB

3. Gewinnermittlung der GmbH 22 Abbildung 8: Tilgung der Verbindlichkeiten Soll Haben Betrag Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Quelle: Eigene Darstellung. 1.920,00 1.920,00 Im Dezember 2008 wurde der Termin für die Prüfung des Jahresabschlusses, die Ende April 2009 stattfinden soll, durch ein Wirtschaftsprüfungsunternehmen festgelegt. Da im vorliegenden Fall eine Verpflichtung vorliegt, die eine wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen darstellt und die auch in einer Bandbreite quantifizierbar ist, wird eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit angesetzt. 50 Verbote für den Ansatz von Schulden existieren im Handelsrecht nicht. 51 Aus der eingetroffenen Rechnung für die Prüfung des Vorjahresabschlusses ist bekannt, dass mit einem Stundensatz von 240,00 zzgl. Umsatzsteuer bei einem Arbeitsaufwand von acht Stunden gerechnet werden kann. Die Rückstellung ist nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. 52 1.920,00. Dieser beträgt somit Abbildung 9: Bildung einer Rückstellung Soll Haben Betrag Sonstiger betrieblicher Aufwand Sonstige Rückstellungen Quelle: Eigene Darstellung. 1.920,00 1.920,00 Somit wird die Belastung periodengerecht verbucht und das vorhersehbare Risiko antizipiert. 53 50 Vgl. BAETGE/KIRCH/THIELE (2009) S. 169 51 Vgl. 248 HGB 52 Vgl. 253 Abs. 1 Satz 2 HGB 53 Vgl. 252 Abs. 1 Satz 4 HS 1 HGB

3. Gewinnermittlung der GmbH 23 Vom Gesellschafter Art wurde der GmbH in der Vergangenheit ein Darlehen über 100.000,00 gewährt. Vergolten wird es mit einem Zins von drei Prozent und damit zu den üblichen Marktbedingungen. Die Zinsen, die auf das an die GmbH gewährte Darlehen anfallen, schlagen sich bilanziell als Aufwand nieder 54, 55 und müssen erfolgswirksam antizipiert werden. Abbildung 10: Zinstilgung ggü. ART Soll Haben Betrag Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Quelle: Eigene Darstellung. 3.000,00 3.000,00 Desweiteren entstehen Aufwendungen durch Zinszahlungen im Jahr 2008 in Höhe von 2.350,00 für Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten. Wie bereits im vorherigen Geschäftsvorfall erwähnt, muss der Aufwand erfolgswirksam verbucht werden. Abbildung 11: Zinstilgung ggü. Kreditinstituten Soll Haben Betrag Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Quelle: Eigene Erstellung. 2.350,00 2.350,00 54 Vgl. 252 Abs. 1 Satz 4 HS 1 HGB 55 Vgl. 275 Abs. 2 Nr. 13 HGB

3. Gewinnermittlung der GmbH 24 Für Satzungszwecke musste die GmbH in 2008 insgesamt 1.200,00 zahlen, welche als sonstiger betrieblicher Aufwand negativ erfolgswirksam verbucht werden. 56 Abbildung 12: Aufwand für Satzungszwecke Soll Haben Betrag Sonstige betriebliche Aufwendungen Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Quelle: Eigene Darstellung. 1.200,00 1.200,00 Im Juni 2008 wurde auf der Gesellschaftsversammlung der GmbH beschlossen, den Jahresüberschuss aus 2007 über 31.000,00 auszuschütten. Somit hat die GmbH fristgerecht über die Feststellung und Verwendung des Jahresabschlusses beschlossen. Die Frist für kleine Gesellschaften liegt bei elf Monaten nach Ablauf des vorangegangenen Geschäftsjahres. 57, 58 Zusätzlich wird eine Dividende von 4.000,00 vorab an die Gesellschafter ART und DECO ausgeschüttet. Beide Auszahlungen finden im August 2008 statt und wirken sich wie folgt aus: Abbildung 13: Verwendung des Jahresüberschusses 2007 Soll Haben Betrag Jahresüberschuss 31.000,00 Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Quelle: Eigene Darstellung. 31.000,00 Der Restbetrag der vorangegangen Ausschüttung des Jahresüberschuss aus 2007 wird der Gewinnrücklage zugeführt. Somit kann der Dividendenvorschuss, unter 56 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB 57 Vgl. 267 Abs. 1 HGB 58 Vgl. 42a Abs. 2 GmbHG

3. Gewinnermittlung der GmbH 25 Entnahme aus der Gewinnrücklage, getilgt werden. 59 Allerdings kann nur ein Rückgriff auf die Rücklage erfolgen, wenn diese freiwillig gebildet wurde. Wie auch in der nachfolgenden Buchung ersichtlich ist, wird die Dividendenvorauszahlung nicht erfolgswirksam verbucht, was eine Verminderung des Jahresüberschusses in 2008 ausschließt. Abbildung 14: Dividendenvorschusses Soll Haben Betrag Gewinnrücklagen 4.000,00 Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Quelle: Eigene Darstellung. 4.000,00 Vor zwei Jahren erhielt die Ehefrau von Herrn DECO ein Darlehen über 50.000,00 von der GmbH. Die Verzinsung des Darlehens beläuft sich auf zwei Prozent, risikoadäquat wären allerdings fünf Prozent. Da es sich um einen Zinsertrag handelt, müssen wir diesen erfolgswirksam, unter Beachtung des Realisati- 60, 61 onsprinzips verbuchen. Abbildung 15: Zinserträge aus Forderung ggü. Frau DECO Soll Haben Betrag Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Quelle: Eigene Darstellung. 1.000,00 1.000,00 Die GmbH zahlte im aktuellen Geschäftsjahr Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer von insgesamt 3.000 an das Finanzamt Trier. Die Körperschaft- 59 Vgl. 57d Abs. 3 GmbHG 60 Vgl. LEFFSON (1987) S. 247 61 Vgl. 252 Abs. 1 Satz 4 HS 2 HGB

3. Gewinnermittlung der GmbH 26 steuervorauszahlung stellt eine Betriebsausgabe dar und wird somit als Aufwand angesetzt. Es finden jährlich vier Vorauszahlungen, jeweils am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember eines Kalenderjahres, statt. 62 Da der GmbH die Höhe der einzelnen Zahlungen nicht bekannt ist und auch kein Vorauszahlungsbescheid auf Basis der Körperschaftsteuer der letzten Veranlagung vorliegt, wird die Summe der Vorauszahlungen in einem Buchungssatz zusammengefasst. 63 Abbildung 16: Körperschaftsteuervorauszahlung Soll Haben Betrag Sonstige betriebliche Aufwendungen Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Quelle: Eigene Darstellung. Der Geschäftsführer ART tritt ab dem Jahre 2014 seinen Ruhestand an. 3.000,00 3.000,00 Ihm wurde bereits 1999 schriftlich eine Versorgungszusage durch die GmbH erteilt. Für den Bestand per 01.01.2008 der Passivposition Pensionsrückstellungen wird betragsgleich auf der Aktivseite ein Grundstück ausgewiesen. 64 Der Wert des Grundstücks bzw. der Bestand der Pensionsrückstellung beläuft sich auf 246.641,95. Beim genannten Fall muss eine Pensionsrückstellung angesetzt werden, da eine unmittelbare Pensionsverpflichtung vorliegt, die nach dem 31.12.1986 schriftlich zugesichert wurde. 65, 66, 67 Die Pensionsrückstellung stellt durch diese Regelung eine Verpflichtung für die GmbH dar, die auch wirtschaftlich eine Belastung für das Unternehmen darstellt und in einer Bandbreite quantifizierbar ist. 68 Für den vorliegenden Fall existiert im Handelsrecht kein Verbot für den Ansatz von Schulden. 69 Die Rückstellung wird somit mit einem Betrag der nach ver- 62 Vgl. 37 Abs. 1 EStG 63 Vgl. 37 Abs. 2 EStG 64 Vgl. 266 Abs. 3 B. Nr. 1 HGB 65 Vgl. 249 Abs. 1 Satz 1 HGB 66 Vgl. Art. 28 EGHGB 67 Vgl. PETERSEN (2002) S. 16 f. 68 Vgl. BAETGE/KIRCH/THIELE (2009) S. 169 69 Vgl. 248 HGB

3. Gewinnermittlung der GmbH 27 nünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist angesetzt. 70 Jedes Jahr erfährt diese Pensionsrückstellung eine Mehrung. 71 Im Jahr 2008 beträgt diese fuhr 23.957,49 und stellt einen Aufwand dar. Somit ergibt sich nachfolgende Buchung: Abbildung 17: Zufuhr von Pensionsrückstellungen Soll Haben Betrag soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Quelle: Eigene Darstellung. 23.957,49 23.957,49 Da bereits alle Geschäftsvorfälle bilanziert wurden, folgt nun der Abschluss der Konten. Im ersten Schritt werden alle Schlussbestände der Erfolgskonten in ein Konto der Gewinn- und Verlustrechnung abgeschlossen. 72 Hierbei wird das Gesamtkostenverfahren bei der Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung verwendet. 73 Somit ergibt sich folgende Darstellung: 70 253 Abs. 1 Satz 2 HGB 71 Vgl. PETERSEN (2002) S. 34 f. 72 Vgl. BIEG/KUßMAUL (2009) S. 3 73 Vgl. 275 Abs. 2 HGB

3. Gewinnermittlung der GmbH 28 Abbildung 18: Gewinn- und Verlustkonto 2008 Soll Gewinn- und Verlustrechnung 2008 Haben Personalaufwand Sonstiger betrieblicher Aufwand 215.957,49 17.690,00 Erträge aus Beteiligung, davon aus verbundenen Unternehmen 295.419,32 Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon aus verbundenen Unternehmen 5.350,00 Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 24.807,00 Jahresüberschuss 81.228,83 320.226,32 320.226,32 Quelle: Eigene Darstellung. Der hierdurch ermittelte Jahresüberschuss in Höhe von 81.228,83 wird in das Eigenkapital verbucht. Nach Buchung der Schlussbestände der Bestandskonten in die Bilanz ergibt sich zum 31.12.2008 folgendes Schlussbilanzkonto: Abbildung 19: Schlussbilanzkonto 2008 Quelle: Eigene Darstellung.

3. Gewinnermittlung der GmbH 29 Da im folgenden Fall keine steuerlichen Wertkorrekturen vorzunehmen sind, gilt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Dies bedeu- 74, 75 tet, dass der handelsrechtliche Gewinn dem steuerrechtlichen entspricht. 74 Vgl. 5 Abs. 1 EStG 75 Vgl. Scheffler (2007) Bd. I S. 181

4. Ertragsbesteuerung der IMR Verwaltungs-GmbH 30 4. Ertragsbesteuerung der IMR Verwaltungs-GmbH Nachdem nun sowohl die Gewinn- und Verlustrechnung als auch der Jahresabschluss von 2008 erstellt wurden, stellt sich die Frage der Ertragsbesteuerung der IMR Verwaltungs-GmbH. Eine GmbH ist mittels Rechtsform immer gewerbesteuerpflichtig. Dies regelt 2 Abs. 2 GewStG. Da im vorliegenden Fall die Tätigkeit der IMR Verwaltungs-GmbH jedoch lediglich auf die Übernahme der Komplementärstellung beschränkt ist, fällt in diesem speziellen Falle keine Gewerbesteuer für Erträge, die bereits bei der KG mit Gewerbesteuer belastet wurden, an. Hierzu zählen nicht die Zinserträge in Höhe von 23.807,00, welche die IMR Verwaltungs-GmbH aus zwischenzeitlicher Anlage flüssiger Mittel, sowie die 1.000,00 von Frau ART, welche auf Grund der Errichtung ihrer Tierarztpraxis an sie vergeben wurden, da diese nicht unter die Tätigkeit der Übernahme der Komplementärstellung fallen. 76 Lediglich jene Zinserträge sind mit der Gewerbesteuer zu belasten. Auf Grund der eingeschränkten Aufgabenstellung findet dies im vorliegenden Fall keine Berücksichtigung. Im Folgenden muss nun überprüft werden, ob es sich bei der IMR Verwaltungs-GmbH um ein einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtiges Steuersubjekt handelt. Während die Einkommensteuer auf das Einkommen natürlicher Personen erhoben wird, kommt es bei juristischen Personen zur Besteuerung durch die Körperschaftsteuer. 77 Da es sich bei der IMR Verwaltungs-GmbH um die letztere handelt, ist sie körperschaftsteuerpflichtig. 78 Nach 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zählen Kapitalgesellschaften zu den unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften. Weitere Voraussetzung für die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist, dass sich die Geschäftsleitung oder der Sitz der steuerpflichtigen Körperschaft im Inland befinden. 79 Dies ist in der Abgabenordnung genauer definiert: Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. 80 Bei der IMR Verwaltungs-GmbH befindet sich der Mittelpunkt dieser geschäftlichen Oberleitung, also der Ort [.], an welchem der 76 Vgl. 9 Nr. 2 GewStG 77 Vgl. DINKELBACH (2009) S. 4 78 Vgl. DEGENHARDT (2007) S. 14 79 Vgl. AUGSTEN (2008) S. 142 80 10 AO

4. Ertragsbesteuerung der IMR Verwaltungs-GmbH 31 maßgebende Wille der beiden geschäftsführenden Gesellschafter ART und DECO gebildet wird, in Deutschland, genauer gesagt in Trier. 81 Den Sitz hat eine Körperschaft [ ] an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist. 82 Sitz der IMR Verwaltungs- GmbH ist somit ebenfalls Trier, Deutschland. Folglich handelt es sich bei der IMR Verwaltungs-GmbH um eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft. 81 SCHMIDT/SIGLOCH/HENSELMANN (2005) S. 72, Hervorhebungen im Original: Mittelpunkt ; Wille ; gebildet 82 11 AO

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 32 5. Körperschaftsteuererklärung 2008 Da im vorhergehenden Kapitel die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht festgestellt wurde, ist nun ihr Umfang zu überprüfen. Hierauf findet das Körperschaftsteuergesetz, in dem geschrieben steht, [d]ie unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte, Anwendung. 83 Die Körperschaftsteuer der IMR Verwaltungs-GmbH lässt sich nach dem zu versteuernden Einkommen berechnen. 84 Der derzeitige Steuersatz der Körperschaftsteuer beträgt 15 Prozent des zu versteuernden Einkommens. 85 Dieser Satz ist für alle Unternehmen konstant und unabhängig von der Höhe der Einkünfte, weshalb er zu den proportionalen Steuersätzen gezählt wird. 86 Zusätzlich ist ein Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 Prozent der Körperschaftsteuer zu entrichten. 87 5.1 Die Ermittlung des Gewinns nach Betriebsvermögensvergleich Die buchführungspflichtige IMR Verwaltungs-GmbH ist verpflichtet den Gewinn durch einen Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. 88 Tabelle 1: Ermittlung des Gewinns nach Betriebsvermögensvergleich Betriebsvermögen am Ende des Jahres 2008 165.130,83 - Betriebsvermögen am Ende des Jahres 2007 87.902,00 = Betriebsvermögensmehrung 77.228,83 + Entnahmen 4.000,00 - Einlagen 0,00 = Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich 81.228,83 Quelle: Eigene Darstellung. 83 1 Abs. 2 KStG 84 Vgl. 7 Abs. 1 KStG 85 Vgl. 23 Abs. 1 KStG 86 Vgl. SCHEFFLER (2007) Bd. I S. 178 87 Vgl. 3, 4 SolZG 88 Vgl. 5 Abs. 1, 4 Abs. 1 EStG

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 33 Das Betriebsvermögen, sprich das Eigenkapital, ist dabei der Unterschiedsbetrag zwischen den Aktivposten, welche in Anlage- und Umlaufvermögen unterteilt sind, sowie dem Fremdkapital in der Bilanz. 89 Die Betriebsvermögensmehrung im Jahre 2008 in Höhe von 77.228,83 resultiert daher aus der Differenz des Betriebsvermögens des Jahres 2008 von 165.130,83 und des Betriebsvermögens des Vorjahres, welches sich auf 87.902,00 bemisst, da die 31.000,00 offenen Ausschüttungen bereits vom Betriebsvermögen des Jahres 2007 in Höhe von 118.902,00 abgezogen wurden. Um den Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich errechnen zu können, wird die Betriebsvermögensmehrung um den Wert der Entnahmen erhöht und um den Wert der Einlagen vermindert. Im Falle der IMR Verwaltungs-GmbH wurden im August 2008 zum einen 31.000,00 des Jahresüberschusses von 2007 und zum anderen 4.000,00 aus dem derzeitigen Jahresüberschuss von 2008 an die Gesellschafter ART und DECO ausgeschüttet. Da der Jahresüberschuss 2007 bereits der Körperschaftsteuer jenes Jahres unterlief, wird angenommen, dass die 31.000,00 bereits versteuert wurden. Lediglich die im Voraus gezahlte Dividende in Höhe von 4.000,00 ist der Betriebsvermögensmehrung hinzuzurechnen. Der Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich in Höhe von 81.228,83 ergibt sich somit aus der Summe der Betriebsvermögensmehrung, 77.228,83, und den Entnahmen von 4.000,00. Zu beachten ist hierbei, dass die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen des 4 Abs. 1 EStG nur insofern gelten, als dass sie nicht durch die Sonderregelung des 8 Abs. 3 KStG aufgehoben werden. Dies wären beispielsweise verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlagen, auf die im Verlauf der Arbeit näher eingegangen wird. 90 5.2 Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist der zuvor ermittelte Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich. 91 Hierbei sind gegebenenfalls Hinzurechnungen und Kürzungen außerhalb der Bilanz vorzunehmen. 89 Vgl. WÖHE (1992) S. 17 90 Vgl. 8 Abs. 3 KStG 91 Vgl. LINDENAU/SPILLER (2008) S. 80 f.

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 34 Tabelle 2: Ermittlung des Einkommens Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich 81.228,83 + Hinzurechnungen von verdeckten Gewinnausschüttungen 1.500,00 + Nichtabziehbare Aufwendungen 4.200,00 - Abziehbare Aufwendungen 0,00 + Gesamtbetrag der Zuwendungen 0,00 + Zinsaufwendungen, die nicht als Betriebsausgabe abziehbar sind - Steuerbefreiung für Beteiligungserträge i. S. d. 8b Abs. 1 und 2 0,00 0,00 +/- Weitere Hinzurechnungen/ weitere Kürzungen 0,00 = Steuerlicher Gewinn 86.928,83 - Abzugsfähige Zuwendungen 0,00 - Kürzungen bei Organschaften 0,00 +/- Weitere Hinzurechnungen/ weitere Kürzungen 0,00 = Gesamtbetrag der Einkünfte 86.928,83 - Verlustabzug ( 10d EStG) 0,00 = Einkommen 86.928,83 Quelle: Eigene Darstellung. Im ersten Schritt sind auf den Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich die verdeckten Gewinnausschüttungen hinzuzurechnen. 92 Um zu prüfen, ob im Fall der IMR Verwaltungs-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist erst einmal zu klären, was genau hierunter zu verstehen ist. Eine Legaldefinition findet sich hierfür im Gesetz nicht. 93 Nach Auffassung des Bundesfinanzhofes und der Finanzverwaltung ist eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages i. S. d. 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem dem gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. 94 Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt somit vor, falls ein Gesellschafter von seiner Gesellschaft ein Darlehen zinslos oder zu einem unangemes- 92 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 328 93 Vgl. SCHNEIDER/SCHNEIDER (2008) Übersicht 290 94 Vgl. DOETSCH/LENZ (2008) S. 45

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 35 sen niedrigen Zinssatz erhält oder ein Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Darlehen zu einem unangemessen hohen Zinssatz gewährt. 95, 96, 97 Hierbei ist der Fremdvergleich zu berücksichtigen, der eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis prüft. Dieser ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, hier die Geschäftsführer der GmbH, ART und DECO, die verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, also einem fremden Dritten, unter sonst gleichen Bedingungen nicht vorgenommen hätte. 98, 99 Es handelt sich bei dem von Gesellschafter ART gewährten Darlehen und die darauf folgenden Zinsen deshalb nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung, da der Zinssatz zu den üblichen Marktbedingungen gezahlt wird. Im Falle des Darlehens, welches die IMR Verwaltungs-GmbH an Frau ART zur Errichtung ihrer Tierarztpraxis zahlte, findet eine Sonderregelung Gebrauch. Diese betrifft nahe stehende Personen von Gesellschaftern. Zur Begründung des Nahe-Stehens reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der GmbH zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der GmbH an die andere Person beeinflusst. 100 Ehegatten können immer als nahe stehende Personen betrachtet werden. 101 Da dies auf den Fall von Frau ART zutrifft, handelt es sich hierbei um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Im Folgenden ist der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung zu ermitteln. Dieser ergibt sich aus der Differenz der Zinszahlung, die sich durch Nutzung des risikoadäquaten Marktzinses, hier fünf Prozent, ergeben hätte, und der tatsächlichen Zinszahlung, in diesem Falle zwei Prozent. Der hieraus resultierende Überschussbetrag beläuft sich auf 1.500,00. Anschließend ist noch zu prüfen, ob es sich bei der Pensionsrückstellung in Höhe von 23.957,49, die Herrn ART zugesichert wurde, ebenfalls um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung läge vor, wenn ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer vor dem 65. Lebensjahr durch Pensionsrückstellungen begünstigt würde. 102 Im Fall der IMR Verwal- 95 Vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1964 in Betriebs-Berater S. 447 96 Vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1964 in Betriebs-Berater S. 235 97 Vgl. BFH-Urteil vom 23.06.1981 in Betriebs-Berater S. 414 98 Vgl. 43 Abs. 1 GmbHG 99 Vgl. KOHLHEPP (2008) S. 97 100 STACHE (2007) S. 112 101 Vgl. BFH-Urteil vom 02.03.1988 in Der Betrieb S. 1777 102 Vgl. DOETSCH/LENZ (2008) S. 60

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 36 tungs-gmbh existieren zwei gleichberechtigte Gesellschafter. Dies sind zum Einen Anton ART und zum Anderen Philipp DECO. Beide sind jeweils mit 30.000,00 an der GmbH beteiligt. Hieraus folgt, dass die Altersgrenze von 65 Jahren außer Acht zu lassen ist. Des Weiteren müssten folgende Kriterien für die Pensionszusage erfüllt sein, die auch für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gelten: Die Pensionszusage muss ernsthaft, erdienbar, finanzierbar und angemessen sein. 103 Weiterhin ist das Nachzahlungsverbot zu berücksichtigen, welches besagt, dass bereits abgeleistete Dienstjahre nicht nachträglich mit einer Pensionszusage gewürdigt werden dürfen. Darüber hinaus darf die Inanspruchnahme durch Herrn ART nicht zu einer Überschuldung der IMR Verwaltungs-GmbH führen. 104 Zudem muss die Pensionszusage vor dem 60. Lebensjahr zugesprochen worden, mindestens zehn Jahre vor der festgelegten Altersgrenze erfolgt und eine zwölfjährige Betriebszugehörigkeit bis zum Erreichen der Altersgrenze möglich gewesen sein. 105, 106, 107 Da im gegebenen Fall anzunehmen ist, dass Herr ART tatsächlich beabsichtigt die Pension in Anspruch zu nehmen, erscheint die Zusage ernsthaft. Ebenso kann davon ausgegangen werden, dass die Zusage zum Zeitpunkt der Pension erdienbar ist. Angesichts des derzeitigen Gehalts von Herrn ART in Höhe von 96.000,00, entsteht der Eindruck, dass die Pensionszusage in Höhe von 3.000,00 monatlich ab dem 62. Lebensjahr angemessen und finanzierbar ist. Zudem ist anzunehmen, dass nur die Dienstjahre nach der Zusage der Pension im Jahre 1999 abgegolten werden. Von einer Überschuldung der IMR Verwaltungs-GmbH wegen der Zusage der Pension an Herrn ART kann hier nicht ausgegangen werden. Ferner wurde Herrn ART die Pensionszusage vor dem 60. Lebensjahr, genauer in seinem 47., zugesprochen. Außerdem wurde die Zusage mehr als zehn Jahre vor Eintreten eben solcher erteilt. Da Herr ART bereits 1999 die Pensionszusage erhielt, kann davon ausgegangen werden, dass er schon länger als zwölf Jahre Betriebszugehörigkeit genießt. Hieraus ist zu folgern, dass es sich bei der Pensionsrückstellung nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt. 103 Vgl. CRAMER (BB 1995) S. 119 104 Vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.1999 in Der Betrieb S. 1191 105 Vgl. BFH-Urteil vom 05.04.1995 in Betriebs-Berater S. 1726 106 Vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1994 in Betriebs-Berater S. 861 107 Vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1997 in Betriebs-Berater S. 730

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 37 Nach Überprüfung der oben genannten Fälle, ist in diesem Schritt lediglich der Überschussbetrag in Höhe von 1.500,00 dem Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich hinzuzurechnen. Zusätzlich zu den Hinzurechnungen von verdeckten Gewinnausschüttungen, sind nichtabziehbare Aufwendungen zu berücksichtigen. Hierbei werden diese dem Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich hinzuaddiert. 108 Die nichtabnichtabziehbaren Aufwendungen sind im Körperschaftsteuergesetz geregelt. Hier heißt es in 10 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 KStG, [n]ichtabziehbar sind [ ] Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch [.] Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind. Die 1.200,00, welche die GmbH für Satzungszwecke zahlen muss, gehören somit zu den nichtabziehbaren Aufwendungen. Bevor im Folgenden geprüft werden kann, ob die Rückstellung für die Prüfung des Jahresabschlusses in Höhe von 1.920,00 zu den nichtabziehbaren Aufwendungen zählt, muss zuerst untersucht werden, ob es sich bei der IMR Verwaltungs-GmbH um eine mindestens mittelgroße Kapitalgesellschaft handelt, da nur solche zur Prüfung ihres Jahresabschlusses durch einen Wirtschaftsprüfer per Gesetz verpflichtet sind. In 267 HGB sind die Größenklassen von Kapitalgesellschaften umschrieben. Hiernach fällt die IMR Verwaltungs-GmbH unter die Kategorie [k]leine Kapitalgesellschaften, da sie an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren die Merkmale Bilanzsumme und Umsatzerlöse, welche in 267 Abs. 1 HGB gegeben sind, nicht überschritten hat. 109 In Folge dessen ist die Rückstellung für die Prüfung des Jahresabschlusses keine nichtabziehbare Aufwendung im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Zuletzt könnte die Vorauszahlung der Körperschaftsteuer in Höhe von 3.000,00 noch für die nichtabziehbaren Aufwendungen relevant sein. Auch hierfür findet sich die Lösung im Gesetz. Nach 10 Abs. 1 Nr. 2 KStG gehören Aufwendungen für Vorauszahlungen der Körperschaftsteuer zu den nichtabziehbaren Aufwendungen. 110 Der Betrag, der sich im Folgenden für die nichtabziehbaren Aufwendungen ergibt, ist somit die Summe der Zahlung für Satzungszwecke, 1.200,00, und die 3.000,00 Vorauszahlung der Körperschaftsteuer an das Finanzamt Trier. 108 Vgl. BORNHOFEN (2008) S. 395 109 Vgl. 267 Abs. 1 und Abs. 4 HGB 110 Vgl. BOSSERT (1997) S. 307

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 38 Hieraus errechnet sich die Höhe der nichtabziehbaren Aufwendungen, in diesem Falle 4.200,00. Im Anschluss an die nichtabziehbaren Aufwendungen sind die abziehbaren Aufwendungen zu ermitteln. Abziehbare Aufwendungen nach 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind bei Kommanditgesellschaften auf Aktien und bei vergleichbaren Kapitalgesellschaften der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird. 111 Da dies nicht auf den Fall der IMR Verwaltungs-GmbH zutrifft, findet der Paragraph keine Anwendung. Ebenfalls beträgt der Gesamtbetrag der Zuwendungen 0,00, da es zu keinerlei Spenden oder Mitgliedsbeiträgen durch die IMR Verwaltungs-GmbH kommt. 112 Somit findet keine Hinzurechnung statt. Im nächsten Schritt ist zu prüfen, ob außerbilanzielle Hinzurechnungen von Zinsaufwendungen, die nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind, getätigt werden müssen. Hierfür sind die Zinsaufwendungen den Zinserträgen eines Geschäftsjahres gegenüberzustellen, um den Zinssaldo zu erhalten. 113 Zinsaufwendungen sind Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert und Zinserträge sind Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. 114 Im vorliegenden Fall betragen die Zinserträge aus der Anlage flüssiger Mittel 23.807,00 und aus dem Darlehen an Frau DECO für die Einrichtung ihrer Tierarztpraxis 1.000,00. Hieraus ergibt sich ein Gesamtbetrag der Zinserträge von 24.807,00. Aus dem Darlehen durch Herrn ART entstehen der IMR Verwaltungs-GmbH Zinsaufwendungen in Höhe von 3.000,00. Des Weiteren zahlt die GmbH 2.350,00 Zinsaufwendungen an Kreditinstitute. Daraus resultiert ein Gesamtbetrag von 5.350,00. Da nun die Zinserträge die Zinsaufwendungen übersteigen, sind die Letzteren vollständig vom Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich abzuziehen. In Folge dessen greift die Zinsschranke nicht. 115 Dies bedeutet, es erfolgt keine Hinzurechnung von Zinsaufwendungen, die nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind. 111 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG 112 Vgl. 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 113 Vgl. MEYER/LOITZ/QUELLA/ZERWAS (2009) S. 77 f. 114 4h Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG 115 Vgl. SCHEFFLER (2007) Bd. II S. 376

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 39 Nachfolgend ist zu klären, ob es sich bei den zehn Prozent Gewinnanteil der IMR Verwaltungs-GmbH an der IMR ART & DECO GmbH & Co. KG von 79.814,32 im Jahre 2008 um Beteiligungserträge im Sinne des 8b Abs. 1 und 2 KStG handelt und ob diese deshalb abzuziehen sind. Da der eben genannte Paragraph nur bei Dividendenbezüge[n] von einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft[en] gilt und die GmbH & Co. KG im Gegensatz hierzu eine Personen- Personengesellschaft ist, können die Beteiligungserträge ebenfalls nicht vom Ge- 116, 117 winn nach Betriebsvermögensvergleich abgezogen werden. Zu weiteren Hinzurechnungen oder Kürzungen des Gewinns nach Betriebsvermögensvergleich kommt es im Fall der IMR Verwaltungs-GmbH nicht. Somit ergibt sich nach Summation und Subtraktion der errechneten Beträge ein steuerlicher Gewinn in Höhe von 86.928,83. Nun sind die abzugsfähigen Zuwendungen der IMR Verwaltungs-GmbH zu überprüfen. Da bereits im Vorhergehenden festgestellt wurde, dass es zu keinerlei Hinzurechnungen von Zuwendungen kommt, können als Konsequenz hieraus nun auch keine solchen abgezogen werden. Hierrauffolgend müssen Hinzurechnungen und Kürzungen bei Organgesellschaften untersucht werden. Hierfür müsste eine Organschaft im Sinne des 14 KStG vorliegen. Für eine solche Organschaft genügt es, wenn der Organträger, auch Organmutter genannt, eine Personengesellschaft im Sinne des 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes mit Geschäftsleitung im Inland ist, und wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ausübt. 118 Ebenfalls muss eine Voraussetzung für die Organgesellschaft, die auch Organtochter genannt wird, gegeben sein: Als Organgesellschaften kommen eine AG, eine KGaA oder eine SE in Betracht, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Inland haben ( 14 Abs. 1 S. 1 KStG). Der Kreis der in Frage kommenden Gesellschaften wird in 17 KStG auf andere Kapitalgesellschaften erweitert (GmbH). 119 Hierdurch ist die subjektive Tatbestandsvoraussetzung der IMR Verwaltungs-GmbH für eine körperschaftsteuerliche Organschaft gegeben. Jedoch sind [z]ur Anerkennung einer 116 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 340 117 Vgl. IRGEL (2004) S. 40 118 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 119 KUßMAUL (2008) S. 558, Hervorhebungen im Original: und ; Organgesellschaften

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 40 körperschaftsteuerlichen Organschaft [.] neben den subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen auch objektive Tatbestandsvoraussetzungen zu erfüllen. 120 Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Dies wird finanzielle Eingliederung genannt. 121 Dieser Fall trifft bei der IMR Verwaltungs- GmbH nicht zu. Auf Grund dessen kommt es zu keiner Kürzung des zehnprozentigen Gewinnanteils. Weitere Hinzurechnungen und Kürzungen existieren nicht. Hieraus lässt sich schließen, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte gleich dem steuerlichen Gewinn von 86.928,83 ist. Zu einem Verlustabzug im Sinne des 10d EStG kommt es im vorliegenden Fall ebenso nicht, da die IMR Verwaltungs-GmbH im Jahr 2008 keine Verluste zu verbuchen hat, die sie durch einen Verlustvortrag oder -rücktrag ausgleichen müsste. 122 Folglich entspricht das Einkommen dem Gesamtbetrag der Einkünfte von 86.928,83. Tabelle 3: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Einkommen 86.928,83 - Freibeträge 0,00 = Zu versteuerndes Einkommen 86.928,83 Quelle: Eigene Darstellung. Bei der Körperschaftsteuer ergibt sich das zu versteuernde Einkommen aus dem Einkommen nach 8 Abs. 1 KStG, vermindert um die Freibeträge nach 24 und 25 KStG. 123 Eine Verringerung des zu versteuernden Einkommens liegt in diesem Fall nicht vor, denn der Freibetrag in Höhe von 3.835,00 gilt nicht für die IMR Verwaltungs-GmbH. Grund hierfür ist, dass die Leistungen, im vorliegenden Fall die Dividenden, der GmbH bei den Empfängern, hier die Gesellschafter ART und DECO, zu Einnahmen im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 120 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 558 121 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 122 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 341 123 Vgl. 7 Abs. 2 KStG

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 41 zählen. 124 Der 25 KStG findet ebenfalls keine Anwendung, da dieser nur für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben, gilt. Somit stimmt das zu versteuernde Einkommen mit dem Einkommen von 86.928,83 überein. 5.3 Die Ermittlung der verbleibenden Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag Ausgangspunkt für die Ermittlung der verbleibenden Körperschaftsteuer ist der Steuerbetrag. Dieser Betrag von 13.039,32 ergibt sich durch die Multiplikation des zu versteuernden Einkommens in Höhe von 86.928,83 mit dem 15- prozentigen Körperschaftsteuersatz. 125 Der sich ergebende Steuerbetrag ist zu 126, 127 Gunsten des Steuerpflichtigen auf volle [Euro] zu runden. Tabelle 4: Ermittlung der verbleibenden Körperschaftsteuer Steuerbetrag 13.039,00 - Anzurechnende ausländische Steuern 0,00 = Tarifbelastung 13.039,00 - Körperschaftsteuerminderungen 0,00 + Körperschaftsteuererhöhungen 0,00 = Festzusetzende Körperschaftsteuer 13.039,00 - Anzurechnende Kapitalertragsteuer einschl. Zinsabschlag - = Verbleibende Körperschaftsteuer 13.039,00 Quelle: Eigene Darstellung. Zu einem Abzug der anzurechnenden ausländischen Steuern nach 26 KStG i. V. m. 34c EStG kommt es nicht, da die IMR Verwaltungs-GmbH keine ausländischen Einkünfte erzielte, die bereits versteuert wurden. Folglich ist die Tarifbelastung identisch mit dem Steuerbetrag in Höhe von 13.039,00. 124 24 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KStG a. F. (Stand: 31.12.2008) 125 Vgl. 23 Abs. 1 KStG 126 KUßMAUL (2008) S. 341 127 Vgl. 31 Abs. 1 Satz 3 KStG

5. Körperschaftsteuererklärung 2008 42 Körperschaftsteuerminderungen i. S. d. 37 KStG oder Körperschaftsteuererhöhungen i. S. d. 38 KStG liegen im Folgenden ebenfalls nicht vor, da keine Bestände des bis zum 31.12.2000 geltenden Anrechnungsverfahren EK 02 bei der IMR Verwaltungs-GmbH vorhanden sind. Somit folgt weder eine ratierliche[n] Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens noch eine zwangsweise[n] Versteuerung noch vorhandener EK 02-Bestände. 128 Damit ist die festzusetzende Körperschaftsteuer gleich der Tarifbelastung, welche 13.039,00 beträgt. Im letzten Schritt zur Errechnung der verbleibenden Körperschaftsteuer wird die anzurechnende Kapitalertragsteuer einschl. des Zinsabschlags ermittelt und von der festzusetzenden Körperschaftsteuer abgezogen. Aus Vereinfachungsgründen wird dieser Schritt hier ausgelassen. Es lässt sich nun folgern, dass die verbleibende Körperschaftsteuer ebenfalls 13.039,00 beträgt. Da die IMR Verwaltungs-GmbH gemäß Sachverhalt bereits eine Körperschaftsteuervorauszahlung in Höhe von 3.000,00 geleistet hat, muss die GmbH noch 10.039,00 an das Finanzamt Trier nachzahlen. Somit ist eine Rückstellung in dieser Höhe zum 31.12.2008 in der Handelsbilanz anzusetzen. 129 Nachdem nun die verbleibende Körperschaftsteuer berechnet wurde, fällt zusätzlich hierzu noch der Solidaritätszuschlag an. Dieser beträgt, wie bereits oben erwähnt, 5,5 Prozent der verbleibenden Körperschaftsteuer. Folglich sind 717,15 Solidaritätszuschlag zu entrichten. 128 Vgl. KUßMAUL (2008) S. 347 f., Hervorhebungen im Original: ratierliche ; Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ; zwangsweise ; Versteuerung noch vorhandener EK 02- Bestände 129 Vgl. WÖRNER (2003) S. 156

6. Das steuerliche Einlagekonto 43 6. Das steuerliche Einlagekonto Im Anschluss an die Ermittlung der Körperschaftsteuer soll nun als finaler Teil der Aufgabenstellung auf das steuerliche Einlagekonto eingegangen werden. Hierzu werden zunächst einige Erläuterungen hinsichtlich des Zwecks und der Zusammensetzung des steuerlichen Einlagekontos gegeben, um zuletzt den Bestand des Einlagenkontos zum 31.12.2008 zu ermitteln. 6.1 Zweck des steuerlichen Einlagekontos Bei der Ausstattung der Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital handelt es sich um einen Vorgang innerhalb des Gesellschaftsrechts, der von der Gewinnermittlung der Gesellschaft streng zu separieren ist. 130 So nimmt 4 Abs. 1 EStG, der gemäß 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften gilt, Vermögensmehrungen durch Einlagen bei der Ermittlung des Gewinns ausdrücklich aus. 131 Ziel des steuerlichen Einlagekontos ist die Unterscheidung, ob Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter aus einbehaltenen Gewinnen oder aus früheren Einlagen der Anteilseigner stammen. 132 Diese Feststellung ist notwendig, um bei der Besteuerung der Anteilseigner sachgerecht zwischen den steuerlich zu behandelnden Dividendenerträgen i. S. d. 20 EStG einerseits und den reinen Einlagen der Gesellschafter, die daher keine steuerlichen Einkünfte darstellen, andererseits unterscheiden zu können. 133 Diese Besonderheit erfordert notwendigerweise, dass den Gesellschaftern die Verwendung von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos gemäß 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 KStG zu bescheinigen ist. 134 130 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 2 zu 27 KStG 131 CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 2 zu 27 KStG 132 Vgl. DÖTSCH/FRANZEN/SÄDTLER/SELL/ZENTHÖFER (2009) S. 357 133 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 3 zu 27 KStG 134 Vgl. GROBSHÄUSER/MAIER/KIES (2009) S. 531

6. Das steuerliche Einlagekonto 44 Diesem Zweck dient 27 KStG. Nach 27 KStG haben Körperschaften ein sog. steuerliches Einlagekonto zu führen. 135 Auf diesem besonderen Konto hat eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft das nicht zum Nennkapital gehörende Eigenkapital zu erfassen, welches die Körperschaft den Gesellschaftern bei gegebenen Voraussetzungen des 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerfrei zurückzahlen kann. 136 Der subjektive Anwendungsbereich des 27 Abs. 1 Satz 1 KStG bezieht sich ausschließlich auf unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften. 137 Hierzu zählt nach 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG u. a. die GmbH mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland. Somit ist die IMR Verwaltungs-GmbH verpflichtet, ein steuerliches Einlagekonto zu führen. 138 Maßgebender Zeitpunkt für die Erfassung auf dem steuerlichen Einlagekonto ist der tatsächliche Zufluss der Einlage bei der Körperschaft (BFH v. 29.5.1996 - I R 118/93, BStBl 1997 II S. 92) oder der tatsächliche Abfluss der Leistung bei der Körperschaft (vgl. BFH vom 18.7.1990 - I R 173/87, BFH/NV 1991, 190, und v. 5.9.2001 - I R 60/00, I R 61/00, BFH/NV 2002, 222; BFH v. 31.3.2004 - I R 72/03, BFH/NV 2004, 1423). 139 Folglich ist es nicht von Bedeutung, für welches Wirtschaftsjahr die Leistung erbracht wurde. 140 Da von Gesetzes wegen nicht vorgeschrieben ist, dass das steuerliche Einlagekonto ein Konto innerhalb der Buchführung sein muss, ist dieses Konto als ein steuerliches Konto zu interpretieren, welches nicht Teil der Buchführung nach HGB ist. 141 135 CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 5 zu 27 KStG, Hervorhebungen im Original: Diesem Zweck dient 27 KStG. ; 27 KStG ; sog. steuerliches Einlagekonto 136 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 1 zu 27 KStG 137 Vgl. 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 138 Vgl. 1 Abs. 1 Satz 1 KStG 139 CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 67 zu 27 KStG, Hervorhebungen im Original: Maßgebender Zeitpunkt ; tatsächliche Zufluss der Einlage ; tatsächliche Abfluss der Leistung 140 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 67 zu 27 KStG 141 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 47 zu 27 KStG

6. Das steuerliche Einlagekonto 45 6.2 Zusammensetzung des steuerlichen Einlagekontos Ausgehend vom Bestand des vergangenen Wirtschaftsjahres wird der jeweilige Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss jedes Wirtschaftsjahres mittels Feststellungsbescheid festgestellt. Dies erfolgt unter Berücksichtigung von Vorgängen im laufenden Wirtschaftsjahr und unter Befolgung der gesetzlich vorgeschriebenen Verwendungsreihenfolge. 142 Die folgende Differenzrechnung ist anzustellen, um diese Verwendungsreihenfolge sicherzustellen: 143 Abbildung 20: Berechnungsschema der Differenzierung vorangegangenes Wirtschaftsjahr 2007 Eigenkapital lt. Steuerbilanz abzgl. Nennkapital abzgl. Bestand des steuerlichen Einlagekontos laufendes Wirtschaftsjahr 2008 Summe der Leistungen = ausschüttbarer Gewinn 2007 abzgl. ausschüttbarer Gewinn 2007 Minderung des steuerlichen Einlagekontos Quelle: Eigene Darstellung: in Anlehnung an CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 87 zu 27 KStG Durch diese Differenzrechnung des 27 Abs. 1 Satz 3-5 KStG wird gewährleistet, dass es nur dann zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos durch Gewinnausschüttungen kommt, wenn die Leistungen den sog. ausschüttbaren Gewinn i. S. d. 27 Abs. 1 Satz 5 KStG übersteigen. Ist der Betrag des ausschüttbaren Gewinns negativ, so ist er mit null Euro anzusetzen, da dies anderenfalls zu widersinnigen Ergebnissen führen würde. 144 Dabei wird der aus- 142 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 4 zu 27 KStG 143 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 87 zu 27 KStG 144 Vgl. DÖTSCH/FRANZEN/SÄDTLER/SELL/ZENTHÖFER (2009) S. 374 f.

6. Das steuerliche Einlagekonto 46 schüttbare Gewinn definiert als das um das Nennkapital geminderte Eigenkapital der Steuerbilanz abzgl. des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos. 145 Ziel der Verwendungsreihenfolge ist es folglich, dass die erwirtschafteten Gewinne der Gesellschaft vorrangig vor Einlagen ausgeschüttet werden. 146 Durch das SEStEG wurde explizit im Gesetz festgelegt, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Leistungen nicht negativ werden kann. 147 Der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos entspricht gemäß 27 Abs. 1 Satz 2 KStG dem Schlussbestand dieses Kontos zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt und verringert um die jeweiligen Zu- und Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres. 148 Als Zugänge auf dem steuerlichen Einlagekonto sind die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen getreu 27 Abs. 1 Satz 1 KStG zu erfassen. 149 Hierunter fallen insbesondere offene Einlagen in die Kapitalrücklage und verdeckte Einlagen. 150 Einlagefähig ist jedes Wirtschaftsgut, dessen Bilanzierung eine Vermögensmehrung bewirkt. Diese Vermögensmehrung kann sowohl durch die Entstehung oder die Erhöhung eines Aktivpostens, als auch durch den Wegfall oder die Verringerung eines Passivpostens entstehen. 151 Als Abgänge gelten die im laufenden Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen der Körperschaft. Als Leistungen sind alle Auskehrungen zu definieren, die auf einem Gesellschaftsverhältnis beruhen. Hierunter fallen Gewinnausschüttungen aller Art, insbesondere die ordentliche Gewinnausschüttung. Hierzu zählt die offene Gewinnausschüttung und die Vorabausschüttung, aber auch die verdeckte Gewinnausschüttung, die sich dadurch kennzeichnet, dass sie ohne gesellschaftsrechtlichen Beschluss getätigt wird. 152,153 145 Vgl. GROBSHÄUSER/MAIER/KIES (2009) S. 525 146 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 87 zu 27 KStG 147 Vgl. SEStEG; BGBl I 2006, 2782 Art. 3 Anm. 10. a 148 Vgl. DÖTSCH/FRANZEN/SÄDTLER/SELL/ZENTHÖFER (2009) S. 359 149 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 64 zu 27 KStG 150 Vgl. DÖTSCH/FRANZEN/SÄDTLER/SELL/ZENTHÖFER (2009) S. 357 151 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 46 zu 27 KStG 152 Vgl. DÖTSCH/FRANZEN/SÄDTLER/SELL/ZENTHÖFER (2009) S. 366 153 Vgl. DINKELBACH (2009) S. 258

6. Das steuerliche Einlagekonto 47 Zu einer Minderung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos kommt es folglich nur, sofern die restriktiven Voraussetzungen der in 27 Abs. 1 Sätze 3 und 4 KStG bestimmten Verwendungsreihenfolge erfüllt sind. 154 Die Höhe des steuerlichen Einlagekontos ist gemäß 27 Abs. 1 Satz 1 KStG für das Ende jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. 155 Wenn und soweit der Bescheid über die entsprechende Feststellung einmal bestandskräftig geworden ist und auch unter der Voraussetzung des 172 ff. AO nicht mehr geändert werden kann, sind keine Korrekturen mehr möglich, da der Bescheid als endgültig zu werten ist. 156 Ist bei der Kapitalerhöhung durch Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital ein Sonderausweis entstanden, so ist dieser gem. 28 Abs. 3 KStG zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres um einen evtl. positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu mindern. 157 6.3 Ermittlung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos im Falle der IMR Verwaltungs-GmbH Nachdem bisher die wesentlichen Merkmale und Besonderheiten des steuerlichen Einlagekontos erläutert und mit den entsprechenden Gesetzestexten belegt wurden, betrachten wir nun die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos der IMR Verwaltungs-GmbH. Dazu ist zunächst die Differenzrechnung durchzuführen, welche die Verwendungsreihenfolge gewährleistet, und anschließend das steuerliche Einlagekonto auf den Bestand zum 31.12.2008 fortzuschreiben. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des Wirtschaftsjahres 2007 beträgt gemäß Sachverhalt 27.000,00. Somit ergibt sich nach 27 Abs. 1 Satz 2 KStG ein Anfangsbestand von 27.000,00 für das Jahr 2008. Nun sind die Leistungen der Körperschaft an ihre Anteilseigner gemäß 20 EStG zu berücksichtigen, die zu einem Mittelabfluss im laufenden Wirtschaftsjahr 2008 führen. Hier sind insgesamt drei Vorgänge zu erfassen. 154 Vgl. CHRISTOCHOWITZ/LEIB in Mössner/Seeger, Körperschaftssteuer-Kommentar, Rn. 65 zu 27 KStG 155 Vgl. DÖTSCH/FRANZEN/SÄDTLER/SELL/ZENTHÖFER (2009) S. 360 156 Vgl. DÖTSCH/FRANZEN/SÄDTLER/SELL/ZENTHÖFER (2009) S. 361 157 BRÄHLER (2008) S. 289

6. Das steuerliche Einlagekonto 48 Abbildung 21: Anwendung der Differenzierung vergangenes laufendes Wirtschaftsjahr 2007 jahr 2008 Wirtschafts- offene Ausschüttung aus Jahresüberschuss 2007 31.000,00 + Vorabausschüttung 2008 4.000,00 + Verdeckte Gewinnausschüttung 2008 1.500,00 = Summe der Leistungen der Körperschaft 36.500,00 an ihre Anteilseigner im Wirtschaftsjahr 08 Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns des Wirtschaftsjahr 07 Eigenkapital lt. Steuerbilanz 07 118.902,00 - Stammkapital 07-60.000,00 - Bestand des steuerlichen Einlagekontos 07-27.000,00 = ausschüttbarer Gewinn 07 31.902,00 - ausschüttbarer Gewinn 07-31.902,00 Betrag, um den das steuerliche Einlagekonto = 4.598,00 gemindert wird Quelle: Eigene Darstellung. Zunächst einmal zählt die offene Ausschüttung des Jahresüberschusses 2007 in Höhe von 31.000,00 als Zugang. Desweiteren fällt die Vorabausschüttung der Dividende in Höhe von 4.000,00 auf den Jahresgewinn 2008 an die Gesellschafter ART und DECO unter diesen Punkt. Beide Zahlungen erfolgten im August 2008 und fallen somit in das laufende Wirtschaftsjahr. Zuletzt ist noch die Herrn DECO zuzurechnende verdeckte Gewinnausschüttung im Jahr 2008 in Höhe von 1.500,00 zu beachten, auf die bereits bei der Ermittlung der Körperschaftssteuer genauer eingegangen wurde. Da alle drei Leistungsvorgänge gleichermaßen die Voraussetzungen des 20 EStG, als auch den Tatbestand des Mittelabflusses im Jahr 2008 erfüllen, sind sie als Abgänge im Wirtschaftsjahr 2008 zu behandeln. Zugänge i. S. d. 27 Abs. 1 Satz 1 KStG liegen im Falle der IMR Verwaltungs-GmbH nicht vor, da keine Einlagen im Jahr 2008 getätigt wurden.

6. Das steuerliche Einlagekonto 49 Die Summe der Leistungen in Höhe von 36.500,00 stellt folglich den Ausgangspunkt für die Ermittlung einer Veränderung des steuerlichen Einlagekontos dar. Als nächster Schritt ist der ausschüttbare Gewinn zu ermitteln. Dieser bestimmt sich aus dem Eigenkapital lt. Steuerbilanz 2007 in Höhe von 118.902,00 abzgl. des Stammkapitals in Höhe von 60.000,00 und dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 27.000,00. Somit beträgt der ausschüttbare Gewinn im Wirtschaftsjahr 2007 31.902,00. Nun wird die Differenz aus der Summe der Leistungen der Körperschaft an ihre Anteilseigner und dem ausschüttbaren Gewinn gebildet, diese beträgt 4.598,00. Da dieser Wert positiv ist, reicht der ausschüttbare Gewinn in 2007 nicht zur Finanzierung der Abgänge in 2008 aus. Die Ausschüttungen werden folglich zu 31.902,00 aus dem ausschüttbaren Gewinn und zu 4.598,00 aus dem steuerlichen Einlagekonto bedient. Es ist also eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos vorzunehmen. Dies geschieht in einem nächsten Schritt bei der Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos. Abbildung 22: Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos 2008 Bestand des steuerlichen Einlagekontos 07 27.000,00 - Differenzbetrag (siehe Abbildung 2) -4.598,00 Bestand des steuerlichen Einlagekontos 08 22.402,00 Quelle: Eigene Darstellung. Folglich beträgt der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2008, dem Bestand des Kontos zum 31.12.2007 in Höhe von 27.000,00, gemindert um die eben errechneten 4.598,00, somit 22.402,00. In einem letzten Schritt soll nun geklärt werden, welcher Teil der Ausschüttungen an die Gesellschafter einer Besteuerung unterworfen werden muss und welcher Teil steuerfrei zurückgewährt werden darf. Insgesamt wurden Leistungen in Höhe von 36.500,00 von der Körperschaft an die Anteilseigner ausgeschüttet, davon erhielten Anton ART und Philip DECO jeweils 15.500,00 aus der offenen Ausschüttung des Jahresüberschusses 2007, sowie 2.000,00 aus der Vorabausschüttung 2008. Dem Gesellschafter DECO ist zusätzlich noch die verdeckte Gewinnausschüttung über 1.500,00 zuzurechnen. Somit hat Herr ART insgesamt

6. Das steuerliche Einlagekonto 50 Leistungen in Höhe von 17.500,00 und Herr DECO Leistungen in Höhe von 19.000,00 erhalten. Da die Verwendung von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos einer Einlagenrückgewähr gleichgesetzt wird, ist der aus dem steuerlichen Einlagekonto entnommene Betrag in Höhe von 4.598,00 steuerfrei an die Gesellschafter zurückzugewähren. 158 Als Folge dessen sind jeweils 50 Prozent dieses Betrages (2.299,00 ) bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. 20 EStG bei den Gesellschaftern ART und DECO zu kürzen. Unter Berücksichtigung dieser steuerfreien Einkommensteile muss Herr ART nun noch 15.201,00 und Herr DECO 16.701,00 versteuern. 158 Vgl. DINKELBACH (2009) S. 332

7. Resümee 51 7. Resümee Der Schwerpunkt dieser Hausarbeit wurde auf die Ermittlung der Körperschaftsteuer gelegt. Um dorthin zu gelangen, sind jedoch viele einzelne und aufeinander aufbauende Schritte notwendig. Besonders zu betonen ist dabei die stetige Befolgung und Prüfung der gesetzlichen Vorschriften, die die Grundlage für die notwendige Anerkennung durch das Finanzamt bilden. Im Verlauf der Arbeit wurde zunächst auf die unterschiedliche Besteuerung der Kapital- und der Personengesellschaft eingegangen. Die zahlreichen Unterschiede wurden dabei in drei Bereiche untergegliedert: die Unterschiede hinsichtlich des Steuersubjekts, der Gewerbesteuerbelastung sowie der Einkommens- und Körperschaftssteuerbelastung. In einem nächsten Schritt wurde dann der handelsrechtliche Jahresabschluss der IMR Verwaltungs-GmbH für das Jahr 2008 erstellt, woraus sich der Gewinn der GmbH für das Jahr 2008 ergibt. Dies geschah unter Berücksichtigung der entsprechenden Geschäftsvorfälle, die die Buchführung der IMR Verwaltungs- GmbH berührt haben. Dabei erfolgten die Buchungen unter Beachtung anerkannter Grundsätze und den Vorschriften ordnungsgemäßer Buchführung. Der ermittelte Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich der IMR Verwaltungs- GmbH für das Jahr 2008 beträgt 81.228,83. Nach einigen weiteren Hinzurechnungen ergibt sich ein steuerlicher Gewinn in Höhe von 86.928,83. Von diesen Daten ausgehend wurde dann das Einkommen ermittelt, welches in diesem Fall demselben Wert entspricht wie der steuerliche Gewinn, da keine weiteren Kürzungen oder Hinzurechnungen vorzunehmen waren. Da ebenfalls keine Freibeträge nach den 24 und 25 KStG vorliegen, ist auch das Einkommen gleich dem zu versteuernden Einkommen in Höhe von 86.928,83. Der steuerrechtliche Gewinn stellt die Grundlage zur Ermittlung der Körperschaftsteuer im Falle der IMR ART & DECO GmbH & Co. KG dar. Somit wurde im nächsten Schritt die körperschaftssteuerliche Belastung, auf welcher der Fokus dieser Hausarbeit liegt, errechnet. Dazu wird zunächst der Steuerbetrag ermittelt, der sich aus der Multiplikation des zu versteuernden Einkommens mit dem 15-prozentigen- Körperschaftsteuersatz ergibt. Es resultiert ein Steuerbetrag in Höhe von

7. Resümee 52 13.039,00. Die anzurechnende Kapitalertragsteuer wurde hierbei aus Vereinfachungsgründen ausgelassen. Unter Berücksichtigung der Körperschaftsteuervorauszahlung in Höhe von 3.000,00 muss die GmbH noch 10.039,00 an das Finanzamt Trier nachzahlen. Des Weiteren sind 717,15 Solidaritätszuschlag zu entrichten. Der letzte Teil dieser Hausarbeit befasst sich mit dem steuerlichen Einlagekonto. Bei der Bearbeitung dieses Abschnittes wurde zunächst der besondere Zweck des steuerlichen Einlagekontos geklärt, um anschließend auf die Zusammensetzung des Kontos einzugehen. Aufbauend auf dem vermittelten Wissen wurde dann der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der IMR Verwaltungs- GmbH fortgeführt. Dieser beträgt somit 22.402,00 zum 31.12.2008. Da in dieser Arbeit ausschließlich die Besteuerung der IMR Verwaltungs- GmbH betrachtet wurde, wird im Verlauf der folgenden Arbeit das Thema der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters ART genauer geklärt.

Literaturverzeichnis 53 Literaturverzeichnis AUGSTEN, Ursula, Steuerrecht in Nonprofit-Organisationen, 1. Auflage Wiesbaden 2008 BAETGE, Jörg/KIRSCH, Hans-Jürgen/THIELE, Stefan, Bilanzen, 10. Auflage Düsseldorf 2009 BÄHR, Gottfried/FISCHER-WINKELMANN, Wolf F./LIST, Stephan, 9. Auflage Wiesbaden 2006 BECHTEL, Wilfried/BRINK, Alfred, Einführung in die moderne Finanzbuchführung, 9. Auflage München 2007 BECKER, Jan/LOITZ, Rüdiger/STEIN, Volker, Steueroptimale Verlustnutzung, 1 Auflage Wiesbaden 2009 BIEG, Hartmut/KUßMAUL, Heinz, Externes Rechnungswesen, 5. Auflage München 2009 BORNHOFEN, Steuerlehre 2 Rechtslage 2007 Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Bewertungsgesetz und Erbschaftsteuer, 28. Auflage Wiesbaden 2008 BOSSERT, Rainer, Unternehmensbesteuerung und Bilanzsteuerrecht: Grundlagen der Einkommen- und Körperschaftbesteuerung von Unternehmen, 1. Auflage Heidelberg 1997 BRÄHLER, Gernot, Umwandlungssteuerrecht: Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 4. Auflage Wiesbaden 2008 CRAMER, Konrad, Ernsthaftigkeit von Pensionszusagen Eine kritische Betrachtung, in: Betriebs-Berater, Garmisch-Partenkirchen 1995 DEGENHARDT, Klaus, Das neue GmbH-Recht 2008, 1. Auflage Bremen/Hamburg 2007 DINKELBACH, Andreas, Ertragsteuern: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, 3. Auflage Wiesbaden 2009 DOETSCH, Peter A./LENZ, Arne E., Versorgungszusagen an Gesellschafter- Geschäftsführer und -Vorstände: Steuerliche Behandlung - Gestaltungstipps - Mustertexte, 7. Auflage Karlsruhe 2008 DÖTSCH, Ewald/FRANZEN, Ingo/SÄDTLER, Wolfgang/SELL, Hartmut/ZENTHÖFER, Wolfgang, Körperschaftssteuer, 15. Auflage Stuttgart 2009 FEHRENBACHER, Oliver/TAVAKOLI, Anusch, Besteuerung der GmbH & Co. KG, 1. Auflage Wiesbaden 2007 GROBSHÄUSER, Uwe/MAIER, Walter/KIES, Dieter, Besteuerung der Gesellschaften, 2.Auflage Stuttgart 2009 HESSELMANN, Malte, Handbuch der GmbH & Co, 16. Auflage Köln 1980

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Literaturverzeichnis 55 WÖHE, Günter, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre I/2: Der Einfluß der Besteuerung auf das Rechnungswesen des Betriebes, 7. Auflage München 1992 WÖHE, Günter, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre II/1: Der Einfluß der Besteuerung auf die Wahl und den Wechsel der Rechtsform des Betriebes, 5. Auflage München 1990 WÖHE, Günter, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 22. Auflage München 2005 WÖRNER, Georg, Handels- und Steuerbilanz nach neuem Recht: mit IAS-/ IFRS und US- GAAP, 8. Auflage München 2003 Kommentar: MÖSSNER, Jörg- Manfred /SEEGER, Siegbert F., Körperschaftssteuer- Kommentar, verfasst von Christochowitz, Axel/ Leib, Cora, Loseblattausgabe, erschienen im Verlag Neue Wirtschafts- Briefe, Ergänzungslieferung 2008, Herne, Berlin. Urteile: BFH-Urteil vom 28.10.1964 I 198/62 U (Betriebs-Berater 1965) BFH-Urteil vom 25.11.1964 I 116/63 U (Betriebs-Berater 1965) BFH-Urteil vom 23.06.1981 V III R 102/80 (Betriebs-Berater 1982) BFH-Urteil vom 02.03.1988 I R 103/86 (Der Betrieb 1988) BFH-Urteil vom 21.12.1994 I R 98/93 (Betriebs-Berater 1995) BFH-Urteil vom 05.04.1995 I R 138/93 (Betriebs-Berater 1995) BFH-Urteil vom 29.10.1997 I R 52/97 (Betriebs-Berater 1998) BMF-Schreiben vom 14.05.1999 IV C6 S 2742-9/99 (Der Betrieb 1999) BMF-Schreiben vom 31.05.2007 IV A 5 S 7100/07/0031 (Der Betrieb 2007) Gesetzestexte: Abgabenordnung (AO) in der Fassung vom 01.10.2002 (BGBl. I S. 3869, berichtigt 2003 I S. 61) mit späteren Änderungen Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch (EHGB) in der Fassung vom 10.05.1897 (RGBl. S. 437)

Literaturverzeichnis 56 Einkommenssteuergesetz (EStG) in der Fassung vom 29.12.2006 (BGBl. I S. 4212, berichtigt 2003 I S. 179) mit späteren Änderungen Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der Fassung vom 20.04.1892 (RGBl. S. 477) Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) in der Fassung vom 07.12.2006 (BGBl. I S. 2782 berichtigt 2007 I S. 68) Gewerbesteuergesetz (GewStG) in der Fassung vom 15.10.2002 (BGBl. S. 4168) mit späteren Änderungen Handelsgesetzbuch (HGB) in der Fassung vom 10.05.1897 (BGBl. S. 219) BGBl. III/ FNA 4100-1 zuletzt geändert durch Art 69 FGG-ReformG vom 17.12.2008 (BGBl. S. 2586) Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung vom 15.10.2002 (BGBl. I S. 4145) mit späteren Änderungen Körperschaftsteuergesetz alte Fassung (KStG a. F.) in der Fassung vom 15.10.2002 (BGBl. I S. 4145) mit späteren Änderungen (Stand: 31.12.2008) Solidaritätszuschlaggesetz (SolZG) in der Fassung vom 15.10.2002 (BGBl. I S. 4131) mit späteren Änderungen Umsatzsteuergesetz (UStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 21.02.2005 (BGBl. I S. 386)

Anhang 57 Anhang

Anhang 58

Anhang 59

Anhang 60

Anhang 61

Anhang 62

Anhang 63