Alexander A. Bialas Marken in der internationalen Rechnungslegung Auswirkungen von Bilanzierung und Bewertung nach las/ifrs und US-GAAP VDM Verlag Dr. Müller
Inhaltsverzeichnis 1. Einführung 15 1.1 EINGRENZUNG DES THEMENGEBIETES 16 1.2 AUFBAU DER ARBEIT 16 2. Entwicktungen internationaler Rechnungslegung 19 2.1 BEDEUTUNG DER RECHNUNGSLEGUNG IM INTERNATIONALISIERUNGSPROZESS 19 2.2 ENTWICKLUNGEN AUFGRUND DER IAS-VERORDNUNG 21 2.2.1 Ziele der las-verordnung 22 2.2.2 Anwendungsbereich der las-verordnung 22 2.2.3 Konsequenzen der las-verordnung für deutsche Unternehmen 24 2.2.3.1 Auswirkungen der las-verordnung auf deutsches Bilanzrecht 26 2.2.3.1.1 Umsetzung der Mitgliedstaatenwahlrechte anhand desbilreg 26 2.2.3.1.2 Auswirkungen auf die Öffnungsklausel des 28 2.2.3.2 Auswirkungen der las-verordnung auf europäisches Bilanzrecht 30 2.2.3.3 Auswirkungen der las-verordnung auf US-amerikanisches Bilanzrecht 31 2.3 FAZIT 33 3. Entwicklungen immaterieller Vermögenswerte und Marken 35 3.1 BEDEUTUNG IMMATERIELLER VERMÖGENSWERTE RIR DIE RECHNUNGSLEGUNG 35 3.2 IMMATERIELLE VERMÖGENSWERTE ALS (NEUE) WERTTREIBER 36 3.3 IMMATERIELLE RESSOURCEN IN DER UNTERNEHMENS-BERICHTERSTATTUNG - BESTANDSAUFNAHME...37 3.3.1 Studie von Price Waterhouse Coopers 37 3.3.2 Studie von Küting 39 3.4 KONSEQUENZEN DER WACHSENDEN BEDEUTUNG IMMATERIELLER VERMÖGENSWERTE FÜR DAS RECHNUNGSWESEN 39 3.5 ENTWICKLUNGEN DER MARKE 41 3.5.1 Rechtliche Emanzipation der Marke 41 3.5.2 Bedeutung von Marken in der Bilanz 43
4. Grundlagen (inter-)nationaler Rechnungslegung 45 4.1 ZIELE DES BETRIEBLICHEN RECHNUNGSWESENS 45 4.2 JAHRESABSCHLUSS ALS EINZELABSCHLUSS UND KONZERNABSCHLUSS 46 4.3 BESTANDTEILE DES JAHRESABSCHLUSSES 47 4.3.1 Bestandteile des Jahresabschlusses nach HGB 47 4.3.2 Bestandteile des Jahresabschlusses nach IAS 47 4.3.3 Bestandteile des Jahresabschlusses nach US-GAAP 48 4.4 KONZEPTIONELLE UNTERSCHIEDE DER RECHNUNGSLEGUNG NACH HGB, IAS UND US-GAAP 49 4.5 NORMIERUNG DER (INTER-)NATIONALEN RECHNUNGSLEGUNG 52 4.5.1 Normierung des deutschen Bilanzrechts 52 4.5.2 Normierung von IAS 53 4.5.3 Normierung von US-GAAP 55 5. Bilanzierung und Bewertung von Marken nach HGB, IAS und US-GAAP 57 5.1 BILANZIELLE ERFASSUNG VON VERMÖGENSGEGENSTÄNDEN 57 5.1.1 Bilanzielle Erfassung von Vermögensgegenständen nach HGB...57 5.1.2 Bilanzielle Erfassung von Vermögensgegenständen nach IAS....57 5.1.3 Bilanzielle Erfassung von Vermögensgegenständen nach US-GAAP 58 5.2 UNTERSUCHUNGSOBJEKT IMMATERIELLE VERMÖGENSWERTE 60 5.2.1 Allgemeine Definition und Abgrenzung immaterieller Vermögenswerte 60 5.2.1.1 Negativabgrenzung 60 5.2.1.2 Positivabgrenzung 61 5.2.1.3 Abgrenzung vom goodwill" 62 5.3 BEGRIFF DER MARKE FÜR BILANZRECHTLICHE ZWECKE 63 5.3.1 Begriffliche Einordnung der Marke 63 5.3.1.1 Begriff der Marke nach MarkenG 63 5.3.1.2 Marken im Sinne des Markenverbandes 65 5.3.1.3 Marke als Gedächtnisinhalt 65 5.3.2 Ableitung einer Markendefinition für Zwecke der Bilanzierung..66 5.3.2.1 Merkmal der Unterscheidungsfähigkeit 67 5.3.2.2 Merkmai der Präferenzenbildung 67 5.3.2.3 Definition der Marke für bilanzielle Zwecke 67 5.3.3 Marken als immaterielle Vermögensgegenstände 68 5.4 BILANZIERUNG IMMATERIELLER VERMÖGENSGEGENSTÄNDE UND MARKEN NACH HGB 69 5.4.1 Zielkonflikt der deutschen Rechnungslegung 69 5.4.2 Ansatz von Marken als selbständige immaterielle Vermögensgegenstände 70 5.4.2.1 Zugehörigkeit zum Anlagevermögen als Aktivierungs Voraussetzung 73 5.4.2.2 Aktivierungsvoraussetzungen für Marken des Anlagevermögens 74 5.4.2.2.1 Merkmal des Erwerbs 74 5.4.2.2.2 Merkmal der Entgeltlichkeit 75 5.4.2.2.3 Merkmal des beteiligten Dritten 76 5.4.3 Alternative Ansätze selbst geschaffener Marken in der Bilanz...77 5.4.3.1 Implizite Aktivierung im derivativen Geschäfts- oder Firmenwert 77 5.4.3.2 Aktivierung als Bilanzierungshilfe 78 5.4.4 Darstellung selbst erstellter Marken in derguv 79 5.4.5 Darstellung selbst erstellter Marken in weiteren Komponente des Jahresabschlusses 80 5.4.5.1 Darstellung selbst erstellter Marken im Anhang 80 5.4.5.2 Darstellung selbst erstellter Marken im Lagebericht 81 5.4.6 Ansatz selbst erstellter Marken de lege ferenda 82 5.4.6.1 Hintergrund neuer Bestrebungen 82 5.4.6.2 Die Zukunft des Aktivierungsverbotes nach 248 Abs. 2 HGB 84 5.5 BEWERTUNG IMMATERIELLER VERMÖGENSWERTE UND MARKEN NACH HGB 85 5.5.1 Erwerbs- und Bewertungskonstellationen als Maßstab der Markenbewertung 85 5.5.1.1 Zugangsbewertung 86 5.5.1.1.1 Bewertung bei isoliertem Erwerb 86 5.5.1.1.2 Bewertung bei Erwerb durch Sachgesamtheit 87 5.5.1.1.3 Bewertung im Rahmen einer Erstkonsolidierung und Sacheinlage 88 5.5.1.2 Folgebewertung 89 5.5.1.2.1 Folgebewertung aufgrund nachträglicher Anschaffungskosten 89 5.5.1.2.2 Folgebewertung aufgrund Wertminderung 90
5.6 BILANZIERUNG IMMATERIELLER VERMÖGENSGEGENSTÄNDE UND MARKEN NACH IAS 93 5.6.1 IAS 38 als zentrale Ansatz- und Bewertungsvorschrift 93 5.6.1.1 Neuere Entwicklungen des IAS 38 93 5.6.2 Marken als intangible assets" 95 5.6.2.1 Zuordnung von Marken nach alter Rechtslage 95 5.6.2.2 Zuordnung von Marken nach neuer Rechtslage (IAS 38 rev. 2004) 97 5.6.3 Aktivierungskriterien zum Ansatz von Marken als intangible assets" 98 5.6.3.1 Künftiger wahrscheinlicher Nutzenzufluss 99 5.6.3.2 Zuverlässige Messbarkeit der Ausgaben 99 5.6.3.3 Ansatz selbst erstellter Marken 101 5.6.4 Zusätzliche Ausweis- und Angabepflichten von Marken 104 5.7 BEWERTUNG IMMATERIELLER VERMÖGENSWERTE UND MARKEN NACH IAS 104 5.7.1 Zugangsbewertung 105 5.7.1.1 Zugangsbewertung bei isoliertem Erwerb 105 5.7.1.2 Zugangsbewertung bei Unternehmenskauf 106 5.7.1.3 Zugangsbewertung bei Tausch 106 5.7.1.4 Zugangsbewertung bei Erwerb mehrerer Vermögenswerte 107 5.7.2 Folgebewertung 107 5.7.2.1 Folgebewertung mit Hilfe der Neubewertung 108 5.7.2.2 Folgebewertung mit Hilfe der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten 109 5.7.2.2.1 Planmäßige Abschreibungen 109 5.7.2.2.2 Außerplanmäßige Abschreibungen 112 5.8 BILANZIERUNG IMMATERIELLER VERMÖGENSWERTE UND MARKEN NACH US-GAAP 113 5.8.1 Ansatz immaterieller Vermögenswerte und Marken 114 5.8.1.1 Allgemeine Ansatzkriterien 114 5.8.1.2 Spezielle Ansatzkriterien extern erworbener immaterieller Vermögenswerte 114 5.8.1.2.1 Ansatzkriterien bei Erwerb durch Unternehmenserwerb 114 5.8.1.2.2 Ansatzkriterien bei gesondertem Erwerb und Erwerb mehrerer Vermögenswerte 116 5.8.1.3 Spezielle Ansatzkriterien bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten 117 5.9 BEWERTUNG IMMATERIELLER VERMÖGENSWERTE UND MARKEN NACH US-GAAP 120 5.9.1 Bewertung im Zugangszeitpunkt 120 5.9.1.1 Zugangsbewertung bei isoliertem Erwerb und Erwerb einer Sachgesamtheit 120 5.9.1.2 Zugangsbewertung bei Erwerb durch Tausch 121 5.9.1.3 Zugangsbewertung bei Unternehmenserwerb 121 5.9.1.4 Ermittlung des fair value" 122 5.9.1.5 Zugangsbewertung bei selbst erstellten Marken 123 5.9.2 Foigebewertung 124 5.9.2.1 Folgebewertung im Rahmen planmäßiger Wertminderungen 124 5.9.2.1.1 Folgebewertung bei immateriellen Vermögenswerten mit beschränkter Nutzungsdauer 125 5.9.2.1.2 Folgebewertung bei immateriellen Vermögenswerten mit unbeschränkter Nutzungsdauer 126 5.9.2.2 Folgebewertung im Rahmen außerplanmäßiger Wertminderungen 126 5.9.2.2.1 Wertminderungstest bei nicht abnutzbaren immateriellen Vermögenswerten 127 5.9.2.2.2 Wertminderungstest bei abnutzbaren immateriellen Vermögenswerten 127 5.10 ERMITTLUNG DES FAIR VALUE" VON MARKEN ANHAND VON MARKENBEWERTUNGSVERFAHREN 129 5.10.1 Bedeutung und Anwendungsbereich des fair value" 129 5.10.2 Allgemeine Bedeutung der Markenbewertung 131 5.10.3 Anforderungen an Markenbewertungsverfahren im externen Rechnungswesen 134 5.10.4 Überblick über Markenbewertungsverfahren 135 5.10.4.1 Kostenorientierte Verfahren 137 5.10.4.2 Marktwertmethoden 137 5.10.4.3 Ertragswertansätze 138 5.10.4.4 Mischverfahren 139 5.10.4.4.1 Verkehrswertverfahren nach Repenn 140 5.10.4.4.2 Lizenzgebührenvergleich 140 5.10.4.4.3 Indikatorenmodelle der Praxis 141 5.10.4.4.4 Indikatorenmodelle der Theorie 142 5.10.5 Fazit 143
5.11 ZUSAMMENFASSENDE UND VERGLEICHENDE DARSTELLUNG DER BILANZIERUNG UND BEWERTUNG VON MARKEN NACH HGB, IAS UND US-GAAP 144 5.11.1 Ansatz von Marken im Vergleich zwischen HGB, IAS und US-GAAP 144 5.11.2 Bewertung von Marken im Vergleich zwischen HGB, IAS und US-GAAP 146 5.11.2.1 Zugangsbewertung 146 5.11.2.2 Folgebewertung 146 6. Auswirkungen internationaler Rechnungslegung auf die Bilanzierung und Bewertung von Marken 147 6.1 U NMITTELBARE AUSWIRKUNGEN INTERNATIONALER RECHNUNGSLEGUNG 147 6.1.1 Auswirkungen auf die Anwendung spezifischer Vorschriften.147 6.1.2 Auswirkungen auf die Bilanzpolitik 148 6.1.2.1 Begriff der Bilanzpolitik 148 6.1.2.2 Instrumente der Bilanzpolitik 149 6.1.2.2.1 Bilanzpoiitisches Gestaltungspotenzial im Rahmen des Ansatzes von Marken 150 6.1.2.2.2 Bilanzpolitische s Gestaltungspotenzial im Rahmen der Bewertung von Marken 152 6.1.2.3 Grenzen der Bilanzpolitik 154 j 6.1.3 Auswirkungen auf die Bilanzanalyse 155 i 6.1.4 Fazit 156 j 6.2 MITTELBARE AUSWIRKUNGEN INTERNATIONALER RECHNUNGSLEGUNG 157 J 6.2.1 Auswirkungen durch die Markendiskussion 157 j 6.2.2 Auswirkungen durch die Bereitstellung marken relevanter j Informationen 158 6.2.2.1 Auswirkungen durch freiwillige Berichterstattung 158 6.2.2.2 Auswirkungen durch das Markenmanagement 161 \ 7. Ergebnis und Ausblick 165 8. Abkürzungsverzeichnis 167 9. Tabellenverzeichnis 171 10. Literaturverzeichnis 173