Kapitalgewinne auf Geschäftsliegenschaften von Selbständigerwerbenden

Kapitalgewinne auf Geschäftsliegenschaften von Selbständigerwerbenden unter Ausklammerung folgender Themen: gewerbsmässige Liegenschaftenhändler Liegenschaftenbewertung: Einkommenssteuerwert / Einbringungswert Liegenschaftenbewertung: Massgeblicher Verkehrswert bei Überführung Periodizität: Zeitpunkt Einbringung sowie Überführung in komplexen Fällen I. Abgrenzung Geschäfts-/Privatvermögen 1. Grundlagen Nach Art. 18 Abs. 2 DBG sind Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen Selbständigerwerbender steuerbar. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe. Unter dem bisherigen Bundessteuerbeschluss beschränkte sich diese Kapitalgewinnsteuerpflicht auf buchführungspflichtige Betriebe. Unter dem Regime des neuen Bundessteuergesetzes entfällt hingegen die bisher bekannte Wertzerlegung von Vermögensteilen, d. h. als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (= Präponderanzmethode). Zu beachten ist hierbei, dass bereits unter dem alten Bundessteuerbeschluss eine Wertzerlegung bei Liegenschaften einer einfachen Gesellschaft oder Kollektiv-/Kommanditgesellschaft nicht in Frage kam (ZStB II 52/31). In der Einschätzungspraxis stellt sich somit immer wieder die Frage, ob es sich bei den einzelnen Vermögenswerten um Geschäfts- oder Privatvermögen handelt. Im Falle der (Teil-)Liquidation von Einzelfirmen oder Personengesellschaften bei Geschäftsaufgabe oder Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft ist deshalb zu beantworten, ob es sich bei bestimmten Liegenschaften um Geschäfts- oder Privatvermögen handelt. Dabei ist zu beachten, dass nur Sachen zum Geschäftsvermögen gehören können, die auch zivilrechtlich im Eigentum des Geschäftsinhabers oder -teilhabers stehen (vgl. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 1985, S. 146). Ausnahmen von dieser Regel bestehen bei Steuerumgehungstatbeständen sowie bei Ehepaaren (vgl. ASA 53 S. 510 sowie BGr 6.9.2002 [2A.107/2002] www.bger.ch). Gesamteigentumsanteile an Liegenschaften sind i. d. R. nicht aktivierungsfähig (BGr 23.1.2004 [2A.52/2003] www.bger.ch = StE 2004 DBG A 21.14 Nr. 15 = S BGE DBSt Nr. 902). Als Geschäftsvermögen gelten nach Art. 18 Abs. 2 DBG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Hierbei ist massgebend auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes abzustellen; Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn dieses tatsächlich dem Geschäft dient. Vermögenswerte, die sowohl geschäftlich als auch privat genutzt werden, sind nach der Präponderanzmethode zu qualifizieren. Danach gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Entsprechend werden gemischt genutzte Liegenschaften in ihrer Gesamtheit - nach der überwiegenden Nutzung - entweder dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugewiesen). Im Übrigen hat das Bundesgericht stets darauf hingewiesen, dass die Aufnahme in die Buchhaltung allein die Zuteilung eines Vermögensobjekts zum Geschäftsvermögen nicht zu bewirken vermag. Gemäss Eidgenössischer Steuerverwaltung (vgl. Ziff. 2.1 des Merkblatts zum Kreisschreiben Nr. 2 vom 12. November 1992 betreffend Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG, in ASA 61 507 ff.) werden für die Zuordnung von Liegenschaften zum Geschäftsoder Privatvermögen alle auf den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil entfallenden Erträge ins Verhältnis zum gesamten Liegenschaftsertrag gesetzt. Dieser umfasst die auf die gesamte Liegenschaft entfallenden Einkünfte gemäss Art. 21 DBG unter Einbezug des zum Marktwert berechneten Eigenmietwerts für den geschäftlich genutzten Teil. Beträgt der Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50 %, liegt eine vorwiegend geschäftliche Nutzung vor. Dieser Vergleich nach dem Ertragswert erscheint grundsätzlich als sachgerechte Lösung (BGr 27.5.2005 [2A.690/2004] mit Hinweisen). Seite 1 von 11

2. Notwendiges Privat- oder Geschäftsvermögen sowie Alternativgüter Lehre und Rechtsprechung unterscheiden zwischen Wirtschaftsgütern, welche ihrer Art und Beschaffenheit nach notwendiges Geschäftsvermögen oder notwendiges Privatvermögen bilden, nebst solchen, die entweder der einen oder der anderen Vermögensmasse zuzuordnen sind, den sogenannten Alternativgütern (RB 1982 Nr. 61 sowie Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, SJZ 80/1984 S. 221 ff.). Bereitet die Einstufung eines Vermögensgegenstandes Schwierigkeiten, muss darüber nach der Gesamtheit der tatsächlichen Verhältnisse entschieden werden (ASA 44 S. 208; BGE 94 I 464). Als Abgrenzungskriterien dienen insbesondere der Wille des Steuerpflichtigen über die Vermögenseinstufung, das Erwerbsmotiv, die tatsächliche Nutzung sowie die buchmässige Behandlung (vgl. Reich, a.a.o., S. 221 ff.). Mit (Wieder-)Einführung der Präponderanzmethode gemäss Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. 18 Abs. 3 StG kommt (insbesondere bei Alternativgütern von Einzelunternehmern; vgl. auch im Folgenden) der Nutzung als Zuordnungskriterium entscheidende Bedeutung zu. 3. Fachliteratur Zur Abgrenzungsfrage "Privat- oder Geschäftsvermögen" sei auf folgende Literatur verwiesen: Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, S. 66 ff. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 1986, S. 215 ff. Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer) Bd. 4, 1982, S. 362 ff. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 1985, S. 140 ff. Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, SJZ 80/1984), S. 221 ff. Simonek, Die Abgrenzung von Geschäfts- vom Privatvermögen zw. Ehegatten, ASA 65 S. 513 ff. Steinmann, Das Grundstück als Gegenstand des Geschäftsvermögens im Wehrsteuerrecht, ASA 44 S. 561 ff. Thalmann, Die Abgrenzung von Privat- und Geschäftsvermögen in der neueren schweizerischen Rechtsprechung, ASA 33 S. 92 ff. II. Einzelfirmen 1. Eingeschränkter Gestaltungsfreiraum des Einzelunternehmers Der Inhaber einer Einzelfirma kann nicht immer frei darüber entscheiden, welche Gegenstände er ins Geschäftsvermögen einbringen will und welche nicht. Es steht zwar dem buchführungspflichtigen Einzelunternehmer frei, z. B. eine Privatliegenschaft in der Geschäftsbuchhaltung aufzunehmen (bspw. zur Hebung der Kreditwürdigkeit) oder eine Geschäftsliegenschaft nicht zu aktivieren, dies ändert jedoch bei notwendigem Privat- oder Geschäftsvermögen nichts an deren steuerlichen Behandlung. So kann der Einzelunternehmer auf dem aktivierten privaten Ferienhaus keine Abschreibungen durchsetzen und andererseits ist trotz fehlender Aufnahme in der Geschäftsbuchhaltung über einen allfälligen Kapitalgewinn auf einer Geschäftsliegenschaft im (Teil-)Liquidationsfall abzurechnen. Handelt es sich um ein Alternativgut, stand es dem Einzelunternehmer früher (d. h. unter dem BdBSt bzw. astg) weitgehend frei, durch Aufnahme in die Geschäftsbuchhaltung den Charakter der Liegenschaft zu definieren. Seit dem 1.1.1995 (DBG) bzw. 1.1.1999 (StG) gelten indes, alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen als Geschäftsvermögen. Weitere - jedoch weitaus leichtgewichtigere - Indizien sind die Verbuchungsweise bzw. Aktivierung, Erwerbsmotiv, Finanzierung oder eine aus betrieblichen Gründen erfolgte Verpfändung der Liegenschaft. 2. Mittelbar geschäftliche Nutzung Eine bloss mittelbare geschäftliche Nutzung liegt vor, wenn ein Dienstleistungsunternehmen seine Geschäftstätigkeit in einem dem Firmainhaber gehörenden Wohn- oder Geschäftshaus ausübt (vgl. Reich, a.a.o., S. 225). Eine solche liegt bspw. vor, so ein Selbständigerwerbender seinen Betrieb in einer mit privaten Mitteln gekauften Liegenschaft unterbringt, dies aber keineswegs betriebsnotwendig sei, weil der Raumbedarf ohne grundlegende Veränderungen betrieblicher Art bei Dritten gedeckt werden könnte (StRK IV vom 19.2.92 [IV Seite 2 von 11

41/1991]). Gehörte eine solche Liegenschaft früher bei unterlassener Verbuchung/Aktivierung dem Privatvermögen an, gilt sie unter der Präponderanzmethode nunmehr jedenfalls als Geschäftsvermögen. 3. Umwandlung Einzelfirma in Kapitalgesellschaft Als kritischer Punkt kristallisiert sich bei der Umwandlung einer Einzelfirma in eine Kapitalgesellschaft die Frage der Betriebsnotwendigkeit. So dürfen der Unternehmung anlässlich der Umwandlung keine betriebsnotwendigen Aktiven (z. B. durch Veräusserung oder Überführung ins Privatvermögen) entnommen werden. Da der bisherige Unternehmens- bzw. Gesellschaftszweck unverändert weiterverfolgt werden muss, ist bei der Entnahme einer betriebsnotwendigen Geschäftsliegenschaft die steuerneutrale Umwandlung zu versagen; es ist über die gesamten stillen Reserven des Betriebs abzurechnen. Zulässig wäre lediglich die Entnahme eines Alternativguts, bsp. des nicht betriebsnotwendigen Bürogebäudes einer Industrieunternehmung. Diesfalls ist (i. S. einer Teilliquidation) lediglich über den Kapitalgewinn auf dieser Liegenschaft abzurechnen. Ebenfalls ohne Steuerfolgen möglich ist die Überführung - zum Buchwert - der Geschäftsliegenschaft einer Einzelfirma in eine vom Einzelunternehmer beherrschte Kapitalgesellschaft (ASA 45 S. 254). (In der Praxis werden jedoch vielfach steuerneutrale Umwandlungen auch unter Privatentahme der betriebsnotwendigen Geschäftsliegenschaft gewährt, so keinerlei anderweitigen stillen Reserven vorhanden bzw. erkennbar sind.) III. Realisationszeitpunkt 1. Grundlagen Als Realisationszeitpunkt, d. h. massgeblicher Zeitpunkt für die Besteuerung eines Kapitalgewinns gilt der Verkauf oder die Überführung der Geschäftsliegenschaft ins Privatvermögen. Beides geht meist mit dem Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe einher. Eine Überführung liegt auch vor, wenn die überwiegende Nutzung der Liegenschaft dauerhaft (i. d. R. 2 Jahre) vom geschäftlichen zum privaten Teil wechselt. 2. Aufschub der Besteuerung Nach ständiger Einschätzungspraxis und Rechtsprechung kann die Besteuerung aufgeschoben werden, wenn eine Verpachtung/Vermietung lediglich als vorübergehend erachtet wird und die Möglichkeit erhalten bleibt, dass der Pflichtige oder ihm nahestehende Dritte den Betrieb in unveränderter Form unter Übernahme der massgeblichen Einkommenssteuerwerte weiterführen. Voraussetzung für einen Steueraufschub ist u. a., dass der ganze Betrieb und nicht nur einzelne Geschäftsaktiven verpachtet/vermietet werden; namentlich kann dabei nicht nur eine zum Geschäftsvermögen zählende Liegenschaft zurückbehalten und der eigentliche Betrieb bereits auf eine Drittperson übergeben worden sein (vgl. StE 1992 B 64.1 Nr. 1 und BGr 15.11.2004 [2A.585/2003] www.bger.ch). Etwas quer in der Landschaft steht hiezu der Garagenentscheid, bei der die nicht betriebsnotwendige Betriebs- /Geschäftsliegenschaft bei Umwandlung der Einzelfirma nicht in die AG eingebracht wurde. Die zurückbehaltene Liegenschaft (für die nachwievor Buch geführt worden ist) wurde als betriebliche Einheit (Teilbetrieb) und damit als bleibendes Geschäftsvermögen akzeptiert (RB 2003 Nr. 84 = ZStP 2004 S. 200 bzw. StRK 16.11.2004 [2 DB.2003.12]). 3. Reverslösung Bei einem Steueraufschub ist vom Pflichtigen ein Revers unterzeichnen zu lassen, der den massgeblichen Sachverhalt festhält. Eine eigentliche Bindungswirkung kommt dem Revers im Grunde genommen nur zu, als dass der Pflichtige nach Treu und Glauben auf den Sachverhalt zu behaften ist, der eine Besteuerungsgrundlage bietet (vgl. RB ORK 1954 Nr. 22 sowie StRK 7.12.2001 [4 DB.2000.10]). Mit anderen Worten: Mittels Revers kann kein (aufgrund objektiver Kriterien für die Steuerbehörde erkennbares) Privatvermögen zu Geschäftsvermögen gewillkürt werden (vgl. BGr 29.1.1992 [2A.430/1990]; auch BGr 23.1.2004 [2A.52/2003] www.bger.ch = StE 2004 DBG A 21.14 Nr. 15 = S BGE DBSt Nr. 902). Eine seltene Ausnahme bzw. ein Grenzfall hiezu: BGr 3.4.2000 Seite 3 von 11

[2A.335/1998] = M DBG 2000 Nr. 5. Ebenfalls ein Revers vorgesehen ist in Grenzfällen, wenn der Pflichtige eine gemischt genutzte Liegenschaft (weiterhin) als Geschäftsvermögen bezeichnet, so insbesondere die Liegenschaft nur als vorübergehend vorwiegend privat genutzt wird. Eine entsprechende Reversvorlage hat die EStV als Beilage zum Merkblatt Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG (= ZStB II 69/56) veröffentlicht. Grundsätzlich gilt jedoch auch hier, dass die gesamte Liegenschaft Geschäftsvermögen bleibt, bis der Pflichtige gegenüber den Steuerbehörden den eindeutigen Willen äussert, die Liegenschaft ins Privatvermögen zu übertragen; eine bloss tatsächliche Änderung der Nutzung einer Liegenschaft ist für sich alleine steuerlich nicht massgebend (ASA 57 S. 271 = Jung/Agner, Ergänzungsband 1989 Kommentar Masshardt direkte Bundessteuer, S. 53). Eine Privatentnahme wird grundsätzlich auf jenen Zeitpunkt hin angenommen, in dem gegenüber der Steuerbehörde der eindeutige Wille geäussert wird, den fraglichen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen. Die Besteuerung eines Kapitalgewinnes soll erst dann Platz greifen, wenn unumstösslich feststeht, dass der Liquidationsfall tatsächlich eingetreten ist. Wenn ein Steuerpflichtiger über die stillen Reserven auf einer zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaft mit den Steuerbehörden bei der Geschäftsaufgabe nicht abrechnet, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Immobilie im Geschäftsvermögen verbleibt; durch den blossen Zeitablauf kann sie nicht in das Privatvermögen übergehen. Die Steuerbehörden üben deshalb bei der steuerlichen Beurteilung solcher Vorgänge Zurückhaltung. Das darf indessen nicht zum Nachteil des Fiskus ausschlagen, wenn der Steuerpflichtige später behauptet, die Realisation des Gewinnes sei schon früher eingetreten und steuerlich nicht rechtzeitig erfasst worden (BGr 27.1.2009 [2C_6/2008] www.bger.ch). Mit anderen Worten: Die Geschäftsvermögensqualität kann nicht im Verborgenen verloren gehen, aber über sichtbare Privatentnahmen - namentlich bei Umnutzung - ist zeitnah abzurechnen (StRK 29.6.2004 [4 DB.2003.99]; vgl. auch BGr 26.8.2009 [2C_16/2009] www.bger.ch). IV. Teilaspekte 1. Landwirtschaftliche Liegenschaften Zwecks Erhaltung eines gesunden Bauernstandes sind gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken nur bis zur Höhe der Anlagekosten steuerbar. 2. Staats- und Gemeindesteuern Bei den Staats- und Gemeindesteuern werden gemäss 18 Abs. 5 StG Gewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens in dem Umfang den steuerbaren Einkünften zugerechnet, in dem Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen, einschliesslich der Baukreditzinsen, den Einkommenssteuerwert übersteigen. Die Methode der Berechnung dieser wiedereingebrachten Abschreibungen kann Ziff. 120 ff. DA astg entnommen werden. 3. Berechnung Nutzungsaufteilung Die Feststellung der überwiegenden Nutzungsart richtet sich direkt nach den Liegenschaftserträgen. Eine Zuweisung nach den Flächen ist in einem Massenfallrecht nicht praktikabel (StRK 15.2.2005 [3 ST.2003.399]; vgl. auch BGr 27.5.2005 [2A.690 2004] www.bger.ch). Dies gilt ausdrücklich auch für die Staatssteuer (vgl. RB 2003 Nr. 83 = StE 2003 ZH B 23.2 Nr. 28 = ZStP 2004 S. 206). 4. Verbuchungsweise als Indiz? Auch unter der Präponderanzmethode kann die Aufnahme einer Liegenschaft in die Geschäftsbuchhaltung ein massgebliches Indiz darstellen, wonach es sich um eine Geschäftsliegenschaft handelt. So im Falle einer Liegenschaft, die ein selbstbewirtschaftetes Restaurant, vermietete Parkplätze, eine vermietete Reithalle, Mietwohnungen und ein Stöckli umfasste: Obwohl die eigengeschäftliche Nutzung wohl nur knapp 50 % erreichte, wurde aufgrund der konsequenten Verbuchung der Liegenschaftsaufwendungen und erträge in der Buchhaltung insgesamt von Geschäftsvermögen ausgegangen (BGr 26.5.2005 [2A.700/2004] www.bger.ch). 5. Marktwerte/Verkehrswerte massgebend Seite 4 von 11

Bei der Anwendung der Präponderanzmethode geht es nicht an, einem Eigenmietwert (für die private Wohnung), der seit Jahren unverändert geblieben ist und offensichtlich nicht dem Marktwert entspricht, einen effektiv erzielten Mietzins (der für den Gewerbe-/Geschäftsteil zeitnah und marktgerecht festgelegt wurde) gegenüberzustellen (BGr 18.10.2001 [2A.542/2000] und 9.5.2005 [2A.747/2004] www.bger.ch). 6. Abschreibungen führen nicht zu Geschäftsvermögen Ein Vermögensgegenstand kann nicht allein aufgrund der Vornahme von (seitens der Steuerbehörde irrtümlich akzeptierten) Abschreibungen zu Geschäftsvermögen mutieren (vgl. BGr 2.4.2004 [2A.512/2003] in Korrektur von StRK 21.8.2003 [4 DB.1999.72]). Immerhin fällt in solchen Fällen in Betracht entgegen dem Legalitätsprinzip, indes gestützt auf den Verfassungsgrundsatz von Treu und Glauben -, die zu Unrecht vorgenommenen Abschreibungen im Realisationszeitpunkt zu besteuern BGr 23.1.2004 [2A.52/2003] www.bger.ch = StE 2004 DBG A 21.14 Nr. 15 = S BGE DBSt Nr. 902). In Grenzfällen vermag die Vornahme von Abschreibungen immerhin nachzuweisen, dass der Pflichtige subjektiv von der Qualifikation der Liegenschaft als Geschäftsvermögen ausgegangen ist. Mit Entscheid vom 1.7.2009 erachtet das BGr die Einrede der Pflichtigen, wonach eine gemischt genutzte Liegenschaft dem Privatvermögen zugehörig sei und die Steuerbehörde nach dem 1.1.1995 irrtümlich Abschreibungen akzeptiert hat, als wider Treu und Glauben und erkennt aufgrund der Abschreibungen auf Geschäftsvermögen (BGr 1.7.2009 [2C_475/2008] www.bger.ch). 7. Überführung ist anzuzeigen keine verborgene Entnahme Die Überführung eines Vermögensgegenstandes vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen erfordert kumulativ eine tatsächliche Änderung der Nutzung sowie eine unmissverständliche Kundgabe dieser Nutzungsänderung an das Steueramt. Vermögenswerte des Geschäftsvermögens gelten erst mit unmissverständlicher Kundgabe an das Steueramt als ins Privatvermögen überführt. Die Ausbuchung der Liegenschaft eines Gewerbebetriebs allein ohne Wechsel zur überwiegend privaten Nutzung führt noch zu keiner Privatentnahme. Baut der Pflichtige eine bisher geschäftlich genutzte Liegenschaft um und nutzt er diese ab diesem Zeitpunkt tatsächlich mehrheitlich privat, so liegt erst dann eine Privatentnahme vor, wenn er diese Umnutzung dem Steueramt sichtbar und eindeutig kundgetan hat (StRK 29.6.2004 [4 DB.2003.99]). 8. Personalzimmer und Angestelltenwohnungen: Zuordnung GV/PV? Personal-/Angestelltenwohnungen bzw. zimmer sind dem geschäftlich genutzten Teil der Liegenschaft zugehörig (vgl. ASA 57 S. 271 = Jung/Agner, Ergänzungsband 1989 Kommentar Masshardt direkte Bundessteuer, S. 53 sowie StRK 29.6.2004 [4 DB.2003.99]). 9. Betriebsleiterwohnung: Zuordnung GV/PV? Die vom Selbständigerwerbenden am Geschäftsort bewohnte sog. Betriebsleiterwohnung wurde bis anhin zum Geschäftsvermögen gerechnet, so er aus geschäftlichen Gründen in besonderem Mass daran interessiert war, im gleichen Haus zu wohnen, ja das Wohnen im Geschäftsgebäude eine rationelle Geschäftsführung erst ermöglichte oder wesentlich förderte (vgl. letztmals BGr 2.9.1998 [2A.391/1995] = StE 1999 B 23.2 Nr. 21 im Falle eines Gastwirts). Mit Entscheid BGr 8.10.2007 [2A.710/2005] = StE 2008 B 23.2 Nr. 36 = StR 2008 S. 120 betreffs eines Bäckers ist hiezu eine Praxisänderung vorgenommen worden: Aufgrund der geänderten gesellschaftlichen Gegebenheiten (Organisationsstrukturen, Mobilität etc.) ist für jede Art von Betrieben (Bäckereien, Gastwirtschaften, Metzgereien, Hotels, Garagen, Läden etc.) und Praxen (Ärzte, Apotheken etc.) grundsätzlich bei der Betriebsleiterwohnung von Privatvermögen auszugehen. Nur in Ausnahmefällen ist nunmehr eine Betriebsleiterwohnung zum Geschäftsteil zu zählen. (Wohl in Fällen, in denen die praktisch ständige Präsenz des Betriebsleiters eine Notwendigkeit darstellt [bspw. bei Tierhaltung; vgl. NStP 52 S. 35] oder im Falle eines selbständigerwerbenden Leuchtturmwärters...). 10. Liegenschaft mit mehreren Gebäuden (insb. Landwirtschaftsbetrieb) Eine Liegenschaft mit mehreren Gebäuden (vermieteter Wohnblock, selbstbewirtschaftetes Bauernhaus mit Garage, Hühnerhaus, Schopf, Land etc.) ist gesamthaft dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen. Für Landwirtschaftsbetriebe können für die Zuordnung die zwei Vergleichsmethoden zugezogen werden, wie sie im Kreis- Seite 5 von 11

schreiben 3 der EStV vom 25.11.1992 über die Zuordnung von Geschäfts- und Privatvermögen bei Landwirtschaftsbetrieben erläutert sind (vgl. BGr 17.8.1999 [2A.511/1997] = StR 1999 S. 669 = NStP 53 S. 140 = Pra 88 Nr. 963). 11. Landreserve Landreserven werden i. d. R. dem geschäftlich genutzten Teil zugerechnet, so im Falle der Parkplatzreserve eines Restaurantbetriebs (BGr 2.9.1998 [2A.391/1995] = StR 1999 S. 474 = StE 1999 B 23.2 Nr. 21) oder der Landreserve eines Garagisten (StRK 28.6.2001 [4 DB.2000.40]). 12. Zu Gunsten Geschäft verpfändete Privatliegenschaft Geschäftsliegenschaft Wird auf einer Privatliegenschaft ein Schuldbrief errichtet und der Bank zur Sicherstellung von Geschäftskrediten verpfändet, entsteht dadurch im Umfang des Schuldbriefes Geschäftsvermögen. Gleiches gilt, wenn die aus der Belehnung eines Schuldbriefes stammenden Mittel als Kapitaleinlage in eine Einzelfirma eingebracht werden. Bei einer Privatliegenschaft, die nur zum Teil geschäftlichen Zwecken gedient hat, ist eine Aufteilung in einen Privatund Geschäftsanteil vorzunehmen. Diese hat nach dem Verhältnis der auf der Privatliegenschaft lastenden, zugunsten des Geschäftsbetriebes verpfändeten oder belehnten Schuldbriefe einerseits zum Verkaufserlös der Privatliegenschaft andererseits zu erfolgen. Der auf dem geschäftlichen Teil des Grundstücks erzielte Gewinn kann mit Geschäftsverlusten verrechnet werden (StE 1995 BE B 44.13.7 Nr. 9 = StR 1996 S. 388). 13. Nutzniessungsgut Nutzniessungsgut (hier: ein an den Sohn übergebener Landwirtschaftsbetrieb inkl. Liegenschaften, mit Nutzniessung am Betriebsvermögen z. G. der Eltern) kann weder beim Eigentümer noch beim Nutzniesser Geschäftsvermögen darstellen (vgl. StE 1997 B 23.2 Nr. 19 mit Hinweisen auf andere Meinungen). V. Nebenaspekte 1. AHV-Pflicht für Kapitalgewinne und laufende Erträge aus G-Liegenschaften Die steuerbaren Kapitalgewinne auf Geschäftsliegenschaften unterliegen der AHV-Pflicht. Dies gilt ebenso für die laufenden Erträge (auch so sie ins Liegenschaftenverzeichnis transferiert wurden) und insbesondere für reversbehaftete Geschäftsliegenschaften bei Verpachtung (vgl. StE 2000 B 23.1 Nr. 46 sowie BGr 28.4.2008 [9C_538/2007] www.bger.ch). Die entsprechenden Erträge sind demzufolge für die AHV-Taxation klar zu kennzeichnen. 2. Abschreibungen nur auf Geschäftsvermögen, d. h. Geschäftsliegenschaften Abschreibungen sind nur zulässig auf Gegenständen, die zum Geschäftsvermögen gehören, d. h. ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (BGr 17.8.1999 [2A.511/1997] = StR 1999 S. 669 = NStP 53 S. 140 = Pra 88 Nr. 963). Sie sind wie auch Rückstellungen und Wertberichtigungen steuerlich nur beachtlich, soweit sie auch verbucht wurden (Prinzip der Buchmässigkeit der Abschreibung; vgl. RB ORK 1954 Nr. 47 mit Hinweisen). 3. Keine Unterhaltspauschale für Geschäftsliegenschaften Für Geschäftsliegenschaften fällt die Vornahme pauschaler Unterhaltsaufwendungen ausser Betracht (vgl. BGr 2.3.2005 [2A.556/2004] www.bger.ch = StE 2005 DBG B 65.4 Nr. 20 = StR 2005 S. 763). Seite 6 von 11

VI. Beispiele (und ihre Folgen) Liegenschaft 1: (jeweils wertmässige Nutzungsverhältnisse) 30 % eigene Metzgerei 40 % vermietet an Architekturbüro 30 % vermietet zu Wohnzwecken Privatvermögen (keine Abschreibungen), mehrheitlich geschäftlich genutzt (kein pauschaler Unterhalt) Liegenschaft 2: 60 % eigenes Ladenlokal 40 % vermietet zu Wohnzwecken Geschäftsvermögen (abschreibungsfähig, Kapitalgewinn einkommenssteuerpflichtig, Kapitalgewinn und lfd. Ertrag, AHV-pflichtig, kein pauschaler Unterhalt) Liegenschaft 3: 40 % eigenes Restaurant 15 % selbstbewohnte Wirtewohnung 45 % vermietet zu Wohnzwecken Privatvermögen (keine Abschreibungen), mehrheitliche Wohnnutzung (pauschaler Unterhalt möglich) Liegenschaft 4: 40 % eigenes Restaurant 20 % Personalzimmer 40 % vermietet zu Wohnzwecken Geschäftsvermögen (abschreibungsfähig, Kapitalgewinn einkommenssteuerpflichtig, Kapitalgewinn und lfd. Ertrag, AHV-pflichtig, kein pauschaler Unterhalt) Liegenschaft 5: 50 % eigenes Treuhandbüro 50 % vermietet zu Wohnzwecken Privatvermögen (keine Abschreibungen, pauschaler Unterhalt möglich) Liegenschaft 6 (ganze Liegenschaft wurde bilanziert): 40 % Bäckerei 60 % vermietet zu Wohnzwecken Privatvermögen (keine Abschreibungen, pauschaler Unterhalt möglich) Liegenschaften 7 (Bauunternehmer): Bilanz: Werkgebäude in Schlieren Verwaltungsgebäude in Zürich 4 selbstbewohntes EFH in Zürich 3 sonstige Liegenschaften: keine Der Bauunternehmer will seine Einzelfirma steuerneutral in eine AG umwandeln. Das Werkgebäude ist (als notwendiges Betriebsvermögen) mit seinen Anlagekosten zwingend in die AG einzubringen. Das Verwaltungsgebäude kann als Alternativgut (unter Abrechnung des Kapitalgewinnes) ins Privatvermögen überführt oder aber (mit seinem Anlagewert) in die AG eingebracht werden. Das privat bewohnte EFH stellt trotz Bilanzierung nicht Geschäftsvermögen dar. Es kann ohne Abrechnung anlässlich der Umwandlung aus der Geschäftsbuchhaltung ausgebucht werden oder aber (zum Verkehrswert zurzeit der Umwandlung) in die AG eingebracht werden. (Wird das Werkgebäude nicht in die AG eingebracht, ist der steuerneutralen Umwandlung die Zustimmung zu versagen; es ist über sämtliche stille Reserven abzurechnen.) Liegenschaften 8 (Bauunternehmer): Gleicher Sachverhalt wie Beispiel 1; der Bauunternehmer bilanzierte jedoch keine seiner drei Liegenschaften in der Geschäftsbuchhaltung. Gleiche Folgen wie Bsp. 1; der Verbuchungsweise bzw. allfälligen Aktivierung kommt keinerlei Bedeutung (mehr) zu. Seite 7 von 11

Liegenschaften 9 (Spenglerei): Der Spenglermeister übte sein Gewerbe vorerst hauptsächlich vor Ort aus; kleinere Arbeiten erledigte er in der improvisierten Werkstatt in seinem privaten EFH in Bülach. In der dazugehörigen Doppelgarage wurden Berufswerkzeuge und -material aufbewahrt. Im Zuge der Übernahme einer Generalvertretung für Kunststoffklemmzinnrinnenklammern wurde der Gewerbebetrieb buchführungspflichtig. Nach dem baubewilligten Ausbau des Schopfs in eine Werkstatt (das EFH liegt in einer Wohnzone mit Gewerbeerleichterung) wird nun die Liegenschaft 60 % geschäftlich und 40 % zu Wohnzwecken genutzt. Die Liegenschaft stellt nun infolge überwiegend geschäftlicher Nutzung gänzlich Geschäftsvermögen dar; bei Liquidation wäre über einen allfälligen Kapitalgewinn abzurechnen. Ebenso wäre bei Umwandlung der Einzelfirma in eine AG über die stillen Reserven des gesamten Betriebes abzurechnen, wenn die überwiegend geschäftlich genutzte Liegenschaft nicht eingebucht wird. VII. Personengesellschaften und -gemeinschaften 1. Grundlagen Kollektiv- und Kommanditgesellschaften besitzen ein vom persönlichen Eigentum der Gesellschafter getrenntes Sondervermögen, das Geschäftsvermögen. Dabei ist anzumerken, dass es sich auch bei einer vermeintlich einfachen Gesellschaft, die ein kaufmännisches Gewerbe betreibt, um eine Kollektivgesellschaft handelt, wenn die Gesellschafter unter einer gemeinsamen Firma - die den Erfordernissen von Art. 947 OR entspricht - auftreten (Guhl, Das Schweizerische Obligationenrecht, 1980, S. 563). In Verbindung mit der für die kaufmännische Kollektiv- und für die Kommanditgesellschaft geltenden Buchführungspflicht ist damit vom einfachen Grundsatz auszugehen, dass es sich beim bilanzierten Gesellschaftsvermögen auch steuerlich um Geschäftsvermögen handelt, denn für die Abgrenzung zwischen dem Vermögen der Gesellschaft (Geschäftsvermögen) und demjenigen der Gesellschafter (Privatvermögen) ist die buchhalterische Behandlung, die nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen (Art. 959 OR) der Wahrheit entsprechen muss, von besonderer Bedeutung. Den weiteren Indizien kommt weitaus geringere Bedeutung zu als bei Einzelunternehmern (vgl. ASA 52 S. 359 und 62 S. 409). Aber auch bei Personengesellschaften ist (wie beim Einzelunternehmer) nicht ausgeschlossen, dass eine geschäftlich genutzte Liegenschaft, die im Gesamteigentum der Gesellschafter steht und weder auf den Namen der Kollektivgesellschaft eingetragen noch bilanziert wurde, dem Geschäftsvermögen zugeschlagen wird (Jung/Agner, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Ergänzungsband, 1989, S. 53). Ein solcher Durchgriff ist jedoch wesentlich heikler und es fällt schwer, die "Gesamtheit der tatsächlichen Verhältnisse" angemessen zu würdigen. 2. Umwandlung Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft Für die steuerliche Anerkennung der steuerneutralen Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft gelten die nämlichen Voraussetzungen wie für die Einzelfirma, d. h. der Gesellschaftszweck muss unverändert weiterverfolgt werden und damit dürfen der Unternehmung keine betriebsnotwendigen Aktiven entnommen werden. 3. Rechtsprechung Im folgenden die Kurzbeschriebe zur Rechtsprechung unter Einbezug anderer "Personengemeinschaften" wie Ehepaare und Erbengemeinschaften, publiziert im Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (ASA): Zum Geschäftsvermögen einer Kollektivgesellschaft, die ein Hotel und Restaurant betreibt, ist auch die Liegenschaft zu rechnen, die zu mehr als der Hälfte diesem Betriebe dient und im Eigentum der beiden Gesellschafter steht, und zwar selbst dann, wenn sie in der Betriebsbuchhaltung nicht aufgeführt ist. Wie das Fabrikgebäude die Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Fabrikanten bildet und daher dessen Geschäftsvermögen zugerechnet werden muss, so setzt ein Hotel- und Restaurationsbetrieb eine Liegenschaft Seite 8 von 11

voraus. Wenn Liegenschaftseigentümer und Betriebsinhaber identisch sind, muss die Liegenschaft dessen Geschäftsvermögen zugeteilt werden (ASA 23 S. 230). Die dem hauptbeteiligten und geschäftsführenden Komplementär einer Kommanditgesellschaft gehörenden Liegenschaften, die der Gesellschaft gegen einen angemessenen Mietzins zur Verfügung gestellt werden, bilden auch dann nicht Bestandteil des Geschäftsvermögens der Gesellschaft, wenn sie mit Rücksicht auf den Geschäftsbetrieb erworben sind (ASA 23 S. 470). Zum Geschäftsvermögen können regelmässig nur Sachen gehören, die im Eigentum des Geschäftsinhabers sind. Eine im Eigentum der Ehefrau stehende Hotelliegenschaft, in der der Ehemann einen Hotel- und Restaurationsbetrieb führt, bildet deshalb nicht Bestandteil des Geschäftsvermögens und zwar auch dann nicht, wenn die Liegenschaft in die Buchhaltung aufgenommen wird und die Ehefrau im Betriebe mitarbeitet, ohne dass eine gesellschaftliche Beteiligung besteht. Daran ändert es nichts, dass das Grundstück vorher Geschäftsvermögen der Ehefrau darstellte, die ihr Betrieb aufgegeben hatte und an deren Stelle der zweite Ehemann trat. Die Ehefrau hat das Geschäft dem Ehemann abgetreten, aber sich das Eigentum am Grundstück vorbehalten, so dass dieses nicht Geschäftsvermögen des Ehemanns geworden ist (ASA 27 S. 37). Eine Liegenschaft, die im Eigentum der Teilhaber einer Kollektivgesellschaft steht, von diesen der Gesellschaft unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird und in der Geschäftsbuchhaltung figuriert, gehört zum Geschäftsvermögen der Gesellschaft und nicht zum Privatvermögen der Teilhaber. Dies gilt auch, wenn die Liegenschaft teilweise nicht oder nur indirekt für geschäftliche Zwecke verwendet worden ist (ASA 27 S. 330). Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Liegenschaft, die dem Geschäftsbetriebe einer Kollektivgesellschaft dient, zum Geschäftsvermögen der Gesellschaft oder zum Privatvermögen der Teilhaber gehört, ist nicht einfach auf den Grundbucheintrag abzustellen. Wenn sich aus den tatsächlichen Verhältnissen ergibt, dass die Liegenschaft von den Teilhabern - im vorliegenden Falle unentgeltlich - in das Geschäft eingebracht worden ist, kann sie auch dann zum Geschäftsvermögen gerechnet werden, wenn sie nicht Eigentum der Gesellschaft, sondern der Teilhaber ist und nicht ausschliesslich für geschäftliche Zwecke verwendet wird (ASA 27 S. 333). Die in der Buchhaltung einer Kollektivgesellschaft aufgenommene und im Grundbuch auf den Namen der Gesellschaft eingetragene Liegenschaft gehört zum Geschäftsvermögen, auch wenn durch Abrede vereinbart wird, dass nur der eine der Teilhaber am Gewinn und Verlust daraus beteiligt ist. Sie muss, sofern sie rechtlich und wirtschaftlich als eine Einheit behandelt wird, ungeachtet einer bloss teilweisen Verwendung für geschäftliche Zwecke gesamthaft zum Geschäftsvermögen gerechnet werden. Der beim Verkauf eines Teils der Liegenschaften erzielte Erlös ist demjenigen Teilhaber zuzurechnen, dem er anfällt. Er umfasst, wenn der bisherige Buchwert unverändert bleibt und die Restliegenschaft somit um den Betrag aufgewertet wird, der auf den verkauften Teil entfällt, auch den entsprechenden Aufwertungsgewinn (ASA 32 S. 94). Die Liegenschaften, die aus "fiskalrechtlichen Gründen" in die Bilanz einer Kollektivgesellschaft aufgenommen werden und nach Wegfall dieser Gründe wieder ins Vermögen des einbringenden Gesellschafters überführt werden sollen, bilden gesamthaft Bestandteil des Geschäftsvermögens der Kollektivgesellschaft, auch wenn sie zivilrechtlich nicht im Eigentum der Gesellschaft stehen und nur teilweise den Zwecken der Gesellschaft dienen. Der bei der Veräusserung der Liegenschaften erzielte Gewinn stellt in vollem Umfange steuerbares Einkommen desjenigen Gesellschafters dar, dem der Gewinn zukommt (ASA 37 S. 155). Die von einer Kollektivgesellschaft aus eigenen Mitteln erworbenen Liegenschaften, die im Geschäftsvermögen aufgeführt und dem Zwecke der Gärtnerei dienstbar gemacht werden, bilden Bestandteil des Geschäftsvermögens der Gesellschaft. Der bei Veräusserung der Liegenschaft erzielte Gewinn stellt steuerbares Einkommen dar und ist von den Gesellschaftern anteilmässig zu versteuern (ASA 37 S. 206). Die Hotelliegenschaft, die beim Tode des Betriebsinhabers auf die Witwe und ihre minderjährige Tochter übergeht, bildet, selbst wenn die Witwe den ganzen Hotelbetrieb allein weiterführt, nur für denjenigen Teil Geschäftsvermögen der Witwe, der ihrem Anteil am ungeteilten Nachlass entspricht. Deshalb stellt der bei der Veräusserung der Liegenschaft erzielte Gewinn auch nur in dem diesem Teil entsprechenden Umfange steuerbares Einkommen der Witwe dar (ASA 39 S. 93). Nach Meinung von Känzig - vom BGr offengelassen - stellt der Anteil der Tochter ebenfalls deren Geschäftsvermögen dar. Die im Eigentum einer Erbengemeinschaft stehende Liegenschaft, die von einem der Miterben, Inhaber eines buchführungspflichtigen Baugeschäftes, gemietet wird, gehört, auch wenn sie für geschäftliche Zwecke verwendet wird, nicht zum Geschäftsvermögen. Hingegen bildet die Liegenschaft, die der Inhaber des Baugeschäftes von Dritten erwirbt, um für seinen Betrieb Arbeit zu beschaffen - und dementsprechend in seine Buchhaltung aufnimmt Seite 9 von 11

-, Bestandteil des Geschäftsvermögens. Eine zum Geschäftsvermögen gehörende Liegenschaft wird nicht schon dadurch, dass sie in der Buchhaltung nicht mehr aufgeführt wird, ins Privatvermögen übergeführt. Wenn sie weiterhin für geschäftliche Zwecke verwendet und neu überbaut wird, so bleibt sie Geschäftsvermögen, und es unterliegt nicht ein vor der Überbauung errechneter "Überführungsgewinn", sondern der später nach der Überbauung erzielte Veräusserungsgewinn der Einkommenssteuer (ASA 39 S. 170). Eine in den Büchern einer Kommanditgesellschaft ausgewiesene und auf deren Namen im Grundbuch eingetragene (Kapitalanlage-)Liegenschaft bildet Gegenstand des Geschäftsvermögens. Wird sie ins Privatvermögen eines Gesellschafters übergeführt, so ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert der Liegenschaft als Kapitalgewinn zu versteuern (ASA 44 S. 205). (Bei gleichen Verhältnissen stellte beim Einzelkaufmann die nicht eigengeschäftlich genutzte Renditeliegenschaft vermutlich - trotz Bilanzierung - Privatvermögen dar.) Treffen Erben des Inhabers eines Baugeschäftes eine Vereinbarung über die Zuteilung von Geschäftsliegenschaften, die ins Privatvermögen der einzelnen Erben übergehen, so ist für die Besteuerung der mit dieser Privatentnahme erzielten Kapitalgewinne der Zeitpunkt massgebend, in dem die Vereinbarung getroffen wurde (ASA 49 S. 61). Die von einer Kollektivgesellschaft erworbene und auf ihren Namen im Grundbuch eingetragene Liegenschaft gehört nicht zum Geschäftsvermögen des Gesellschafters wenn dieser den auf ihn entfallenden Teil des Kaufpreises aus Mitteln seines Privatvermögens erworben hat, das Grundstück nie in den Büchern der Gesellschaft verzeichnet war und weder als Sicherheit für Gesellschaftsschulden oder für andere Geschäftszwecke gedient hat. Der beim Verkauf der Liegenschaft erzielte Gewinn unterliegt, soweit er auf diesen Gesellschafter entfällt, nicht der Wehrsteuer (ASA 49 S. 243). Eine kaufmännische Kommanditgesellschaft hat nur Geschäftsvermögen. Eine Liegenschaft, die im Grundbuch auf den Namen der Gesellschaft eingetragen ist und in deren Bilanz geführt wird, bildet Geschäftsvermögen der Gesellschaft und nicht Privatvermögen der Gesellschafter, auch wenn sie einem landwirtschaftlichen Betrieb dient, den die Gesellschaft zusätzlich zu ihrem kaufmännischen Gewerbe führt. Für die Zurechnung der Kapitalgewinne einer Kommanditgesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter kommt es nicht auf das Aussen-, sondern auf das Innenverhältnis an. Grundlage hiefür ist der Gesellschaftsvertrag. Der Vertrag und damit auch dessen Abänderung bedürfen keiner besonderen Form, weshalb sich die Gewinnverteilung auch durch konkludentes Verhalten vereinbaren lässt (ASA 52 S. 349). Eine für die Steuerbehörden erkennbare Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen einzelner Erben liegt erst dann vor, wenn sie gegen aussen kundgetan wird; sie erfolgt in dem Zeitpunkt, in welchem die Überführung buchmässig in Erscheinung tritt. Wird trotz Privatentnahme der bisherige Buchwert der im Geschäftsvermögen verbleibenden Liegenschaften unverändert beibehalten, so liegt ein klassisches Beispiel eines verdeckten Aufwertungstatbestandes vor (ASA 53 S. 262). Eine Liegenschaft, die ein Ehegatte zu geschäftlichen Zwecken erwirbt und dem zusammen mit dem andern Ehegatten betriebenen Geschäft zur Verfügung stellt, ist als Geschäftsvermögen zu betrachten. Dabei ist nicht erforderlich, dass die Ehegatten eine einfache Gesellschaft oder eine Personengesellschaft des Handelsrechts bilden. Das tatsächliche Zusammenarbeiten in Verwirklichung der zwischen Ehegatten im allgemeinen herrschenden wirtschaftlichen Einheit genügt. Massgebend sind dabei vor allem die Behandlung der Liegenschaft in den Bilanzen und in den Gewinn- und Verlustrechnungen, die Erwerbsart und die Finanzierung der Liegenschaft, das Auftreten der Ehegatten gegenüber Behörden und Kunden, sowie die Ausgestaltung des internen Verhältnisses zwischen den Ehegatten. Durch Ausbilanzierung wird der Wille zur Überführung ins Privatvermögen kundgetan (ASA 53 S. 506). Eine im Betrieb einer Kollektivgesellschaft genutzte Liegenschaft, welche im Gesamteigentum der beiden Gesellschafter steht, nicht auf den Namen der Gesellschafter im Grundbuch eingetragen ist und auch in den Büchern der Gesellschaft nicht geführt wird, schliesst deren Zuordnung zum Geschäftsvermögen der Kollektivgesellschaft nicht aus. Wenn aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse anzunehmen ist, die Unternehmung habe wirtschaftlich wie ein Eigentümer über die Liegenschaft verfügen können, so ist der bei der Veräusserung oder Verwertung einer solchen Liegenschaft erzielte Gewinn im Betriebe der Unternehmung angefallen (ASA 56 S. 251). Beim Gesellschaftsvermögen buchführungspflichtiger Personengesellschaften gibt es die Unterscheidung zwischen Privat- und Geschäftsvermögen nicht. Solche Personengesellschaften besitzen nur ein Seite 10 von 11

Gesellschaftsvermögen, das Geschäftsvermögen ist. Zudem ist bei Personengesellschaften - anders als bei einer Einzelunternehmung - handelsrechtlich die Bilanzierung von Privatvermögen der Gesellschafter untersagt. Die weiteren Indizien, die nach der Rechtsprechung neben der buchmässigen Behandlung bedeutsam sind, spielen daher bei Personengesellschaften eine geringere Rolle als bei Einzelpersonen (ASA 62 S. 409). www.steuerpraxis.biz / 3.9.2008 / 27.7.2009 Seite 11 von 11