Einzelunternehmen/Personengesellschaft oder GmbH? Auswirkungen der geänderten Steuertarife auf die Rechtsformwahl

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1 79 Einzelunternehmen/Personengesellschaft oder GmbH? Auswirkungen der geänderten Steuertarife auf die Rechtsformwahl Novosel in taxlex 2015 S 224 ff, Kanduth-Kristen in taxlex 2015 S 230 ff, siehe auch Arbeitsbuch zu den Akademie Herbstseminaren 2015 S 10 ff 1. Aufgabenstellung Im ersten Beitrag dieses Arbeitsbuches wurde der neue gegenüber 2015 günstigere Einkommensteuertarif dargestellt und auf die erhöhte Steuerbelastung von ausschüttenden Kapitalgesellschaften hingewiesen (45,625 % gegenüber 43,75 %). Es erhebt sich die Frage, ob bzw welche Auswirkungen diese geänderten Steuertarife auf die Rechtsformwahl haben, insbesondere wenn es darum geht a) einem Jungunternehmer die steuerlich günstigste Rechtsform zu empfehlen oder b) einem bereits aktiven Unternehmer, die für weitere wirtschaftliche Aktivitäten steuerlich günstigste Rechtsform zu erläutern. Alle weiteren Überlegungen sind ausdrücklich nur aus ertragsteuerlicher Sicht zu sehen und lassen bewusst alle außersteuerlichen Beweggründe außer Acht. 2. Tarifvergleich was hat sich geändert? 2.1. Bei Vollausschüttung Ein Vergleich der durchschnittlichen Belastung mit Einkommensteuer (unter höchstmöglicher Inanspruchnahme des Gewinnfreibetrages) einerseits und Körperschaftsteuer/Kapitalertragsteuer einer vollausschüttenden GmbH andererseits zeigt, dass eine GmbH ab 2016 erst bei deutlich höherem Einkommen ( ,-) steuerlich günstiger wird, als noch bis KöSt und KESt in % KöSt und KESt in % Einkommensteuer in % Einkommensteuer in % 1. 1.

2 80 KAPITALGESELLSCHAFTEN 2.2. Günstigkeitsvergleich bei Teilausschüttung und teilweiser Thesaurierung des Gewinnes Bei Vollausschüttung des Gewinnes betragen KöSt und KESt ab 2016 insgesamt 45,625 %. Werden hingegen nur 75 % des Gewinnes ausgeschüttet, beträgt der Belastungsprozentsatz nur 40,468 %, bei Ausschüttung der Hälfte des Gewinnes nur mehr 35,313 % Einkommensteuer KöSt und KESt bei Vollausschüttung KöSt und KESt bei 75 % Ausschüttung 148 KöSt und KESt bei 50 % Ausschüttung 1. Je höher der Thesaurierungsanteil, umso vorteilhafter wird die GmbH dh bereits bei weniger hohen Gewinnen! 3. Interpretation des Günstigkeitsvergleiches bei Vollausschüttung Eine mögliche und naheliegende Interpretation der in Pkt 2.1. dargestellten Ergebnisse wäre, dass eine GmbH steuerlich erst ab einem Gewinn von ,- steuerlich vorteilhafter wird als ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft, da erst darüber die Durchschnittssteuerbelastung mit Einkommensteuer höher ist als die durchschnittliche Belastung mit KöSt und KESt. Bei Einbeziehung von Geschäftsführungsvergütungen läge diese Grenze bei rund.000,-, also immer noch sehr hoch; siehe Kanduth-Kristen in taxlex 2015 S 234. Dieser Interpretation liegt sozusagen ein "Entweder-Oder-Gedanke" zugrunde und nicht eine "Sowohl-Als auch-überlegung". Die Fokussierung auf den Durchschnittssteuersatz geht me an der Praxis und entsprechenden Empfehlungen an Klienten vorbei. Denn es wäre doch im Sinne einer Steueroptimierung richtiger, rechtzeitig seine Einkünfte auf eine GmbH und auf ein Einzelunternehmen zu verteilen, sobald der Grenzsteuersatz der Einkommensteuer den Steuersatz an KöSt und KESt in Höhe von 45,625 % überschreitet. Dabei ist nicht auf die Grenzsteuersätze laut Tarif abzustellen, sondern auf jene Grenzsteuersätze, die sich bei voller Inanspruchnahme des Gewinnfreibetrages ergeben! Einkommen vor GFB ohne GFB mit GFB KöSt und KESt ,- 35 % 12,45 % 45,625 % ,- 42 % 36,54 % 45,625 % ,- 48 % 37,08 % 45,625 % ,- 48 % 41,76 % 45,625 %.000,- 50 % 42,90 % 45,625 % ,- 50 % 43,50 % 45,625 % ,- 50 % 43,50 % 45,625 % ,- 50 % 43,50 % 45,625 % ,- 50 % 46,50 % 45,625 %.000,- 50 % 46,50 % 45,625 %

3 81 Wie nachfolgende Berechnungen zeigen, springt der Grenzsteuersatz bei ,- von 43,5 % auf 46,50 % somit auf einen höheren Prozentsatz als 45,625 % ,- sind jene Grenze, ab welcher der GFB von 13 % auf 7 % reduziert wird. Einkommen abz GFB BMG ESt , , , ,- ESt-Diff pro,- Grenzsteuersatz in % , , , ,- 435,- 43,5 % , , , ,- 465,- 46,5 % Schlussfolgerung daraus: Bis zu einem Gewinn (Einkommen) in Höhe von ,- ist ein Einzelunternehmen bei voller Inanspruchnahme des Gewinnfreibetrages steuerlich günstiger als eine voll ausschüttende GmbH. Bei Gewinnen über ,- sollte daher eine Aufspaltung der Einkünfte überlegt werden, nämlich in solche, die der Einkommensteuer unterliegen und solche, die im Rahmen einer GmbH erzielt werden. Naheliegend wäre es, eine Aufspaltung dadurch vorzunehmen, dass das Unternehmen im Rahmen einer GmbH betrieben wird und eben eine Geschäftsführungsvergütung in entsprechender Höhe vereinbart wird. Die Auswirkungen von Geschäftsführungsvergütungen sind in den bisherigen Überlegungen in den Punkten 2. und 3. noch außer Acht gelassen worden. 4. Der Einfluss von Geschäftsführungsvergütungen auf den Günstigkeitsvergleich Vergütungen an Geschäftsführer einer GmbH werden nach dem ESt-Tarif versteuert, verursachen jedoch Lohnnebenkosten und reduzieren den Gewinn bzw das steuerpflichtige Einkommen der GmbH. In diesem Zusammenhang erheben sich berechtigte Fragen - nach der optimalen Höhe eines Geschäftsführungsbezuges und - nach den Auswirkungen eines Geschäftsführungsbezuges auf einen Vorteilhaftigkeitsvergleich zwischen Einzelunternehmen und GmbH wie in Punkt 2. angestellt Optimale Höhe des Geschäftsführungsbezuges Die steuerlich optimale Höhe eines Geschäftsführungsbezuges ist bei einer voll ausschüttenden Einmann-GmbH dann gegeben, wenn die Summe aus netto verbleibender Geschäftsführungsvergütung und Nettoausschüttung am höchsten ist. Kanduth-Kristen hat dies in taxlex 2015 S 230 ff berechnet (siehe auch Arbeitsbuch zu den Akademie Herbstseminaren 2015 S 10 ff) und dabei angenommen, dass der Geschäftsführer 6 % Betriebsausgabenpauschale und den GFB-Grundfreibetrag in Anspruch nimmt. Die Berechnungen haben ergeben, dass die optimale Höhe des Geschäftsführungsbezuges brutto rund ,- /Jahr beträgt (das entspricht abzüglich SV-Beiträgen ,-). Darüber hinaus gehende Geschäftsführungsbezüge wären dementsprechend kontraproduktiv, da sie 48 % Einkommensteuer und weitere Lohnnebenkosten verursachen und nur 45,625 % KöSt und KESt ersparen würden. Im Sinne einer Steueroptimierung und der oben in Punkt 3. gewonnenen Erkenntnis, dass es bei einer steueroptimalen Gestaltung weniger auf den Durchschnittsteuersatz als auf den Grenzsteuersatz ankommt, wäre zu berechnen, in welcher Höhe der optimale Geschäftsführungsbezug liegt, wenn der Geschäftsführer anstelle des Betriebsausgabenpauschales den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag in höchstmöglichem Ausmaß in Anspruch nimmt. Wesentlich dabei sind jedoch die Zusatzkosten in Form der Lohnnebenkosten (DB 4,5 %, DZ 0,4 %, KommSt 3 %). Dabei und bei allen weiteren Überlegungen wird unterstellt, dass der Geschäftsführer das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Denn ab diesem Zeitpunkt würde der Dienstgeberbeitrag und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag entfallen.

4 82 KAPITALGESELLSCHAFTEN Die Lohnnebenkosten in Höhe von insgesamt 7,9 % verursachen abzüglich 45,625 % KöSt- und KESt-Ersparnis, zusätzliche Netto-Kosten von rund 4,3 %. Unter Einbeziehung dieser Zusatzkosten ergeben sich für Geschäftsführungsbezüge folgende Grenzsteuersätze: GF-Bezug nach SV vor GFB ohne GFB mit GFB mit GFB und zusätzlichen LNK KöSt und KESt ,- 35 % 12,45 % 16,75 % 45,625 % ,- 42 % 36,54 % 40,84 % 45,625 % ,- 48 % 37,08 % 41,38 % 45,625 % ,- 48 % 41,76 % 46,06 % 45,625 %.000,- 50 % 42,90 % 47,20 % 45,625 % ,- 50 % 43,50 % 47,80 % 45,625 % ,- 50 % 43,50 % 47,80 % 45,625 % ,- 50 % 43,50 % 47,80 % 45,625 % ,- 50 % 46,50 % 50,80 % 45,625 %.000,- 50 % 46,50 % 50,80 % 45,625 % Wie nachfolgende Berechnungen zeigen, springt der Grenzsteuersatz bei ,- (= brutto ,- abzüglich SV ,-) von rund 41 % auf über 46 % somit auf einen höheren Prozentsatz als 45,625 %. GF-Bezug nach SV BMG ESt ESt-Diff pro,- abz GFB inkl Grundfreibetrag Lohnabgaben netto pro,- Grenzsteuersatz in % , , , , , , , ,- 367,- 43,- 41,00 % ,- - 9.,- 60., ,- 418,- 43,- 46,10 % 7, , , ,- 418,- 43,- 46,10 % Erkenntnisse daraus: Auf die optimale Höhe des Geschäftsführungsbezuges die von Kanduth-Kristen (siehe oben) mit brutto rund ,- abzüglich SV rund ,- = rund ,- berechnet wurde, hat es keine Auswirkung, ob anstelle des Betriebsausgabenpauschales der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag beansprucht wird. Die Gründe dafür sind: a) Bei Bezügen in dieser Größenordnung ergibt sich aus dem investitionsbedingten Gewinnfreibetrag kein Vorteil, da die Höhe des zusätzlichen investitionsbedingten GFB ziemlich genau der Höhe des wegfallenden Betriebsausgabenpauschales entspricht! b) Viel mehr Einfluss haben jedoch die zusätzlichen Lohnnebenkosten: Denn obwohl der ESt- Grenzsteuersatz bei voller Beanspruchung des Gewinnfreibetrages erst ab einem Einkommen in Höhe von ,- den KöSt/KESt-Prozentsatz von 45,625 % übersteigt, macht es keinen Sinn, Geschäftsführungsbezüge anzuheben, da der Steuervorteil aus weiteren Gewinnfreibeträgen (auf Basis des Gewinnes) immer geringer ist, als der Nachteil aus zusätzlichen Lohnnebenkosten (auf Basis der Bruttobezüge vor Abzug von SV-Beiträgen)!

5 83 5. Schlussfolgerungen für eine optimale steuerliche Gestaltung: Bis zu einem Gewinn in Höhe von ,-/Jahr ist ein Einzelunternehmen mit GFB gegenüber einer vollausschüttenden GmbH jedenfalls im Vorteil. Bei Gewinnen über ,-/Jahr sollte aus steuerlicher Sicht eine Aufspaltung der Einkünfte überlegt werden, was natürlich nicht willkürlich sondern mit entsprechendem wirtschaftlichen Hintergrund geschehen müsste. Den Betrag von ,- im Jahr übersteigende Einkünfte werden bei einer GmbH jedenfalls günstiger versteuert als bei einem Einzelunternehmen. Sofern in den einkommensteuerpflichtigen ,- auch Geschäftsführungsbezüge enthalten sind, verteuern diese durch die anfallenden Lohnnebenkosten die Gesamtsteuerbelastung. Solange der steuergünstige Rahmen von ,- durch andere Einkünfte als GF-Bezüge ausgeschöpft werden kann, ist diesen anderen Einkünften der Vorzug zu geben und könnten GF-Bezüge in solchen Fällen aus der Sicht der Steueroptimierung auch unter dem als optimal ermittelten Betrag in Höhe von brutto ,- liegen. Das bedeutet bei einer "Entweder-Oder-Betrachtung": Bis zu einem Gewinn/Einkommen von rund.000,-/jahr ist ein Einzelunternehmen steuerlich günstiger als eine vollausschüttende GmbH. Diesem Ergebnis liegt die Auszahlung einer Geschäftsführungsvergütung in optimalem Ausmaß zugrunde, ds bei einem Geschäftsführer, der das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, brutto rund ,-. Das bedeutet bei einer "Sowohl-Als auch-betrachtung": Bis zu einem Gewinn/Einkommen von ,-/Jahr ist ein Einzelunternehmen steuerlich günstiger als eine vollausschüttende GmbH. Gewinn-/Einkommensteile darüber hinaus werden günstiger in einer GmbH versteuert. Je niedriger dabei die Geschäftsführungsvergütung ausfällt, desto besser, da diese zusätzliche Lohnnebenkosten von idr 7,9 % verursacht.