bei Regelbesteuerung: 2 % p.a ab 11. Jahr, max. 50 % 2 % oder 2,5 % oder 3 % 1,5 % im allgemeinen 2 % für Gebäude errichtet vor 1915

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1 52 GRUND/BODEN UND GEBÄUDE Immobilienbesteuerung ab Steuersatz, Inflationsabschlag, Abschreibungssätze, Aufteilungsverhältnis Grund und Gebäude, Verteilungszeitraum Instandsetzungen, Verluste und vieles mehr Steuerreformgesetz 2015/2016 idf BGBl I 2015/118 vom bis ab Immobilienertragsteuer 25 % 30 % Inflationsabschlag bei Regelbesteuerung: 2 % p.a ab 11. Jahr, max. 50 % 0 Abzugsverbot von Werbungskosten ja ja bei Sondersteuersatz, nein bei Regelbesteuerung Abschreibungssätze im Betriebsvermögen 2 % oder 2,5 % oder 3 % 2,5 % für Betriebsgebäude 1,5 % für Wohngebäude Abschreibungssätze im Privatvermögen 1,5 % im allgemeinen 2 % für Gebäude errichtet vor ,5 % Aufteilungsverhältnis Grund und Gebäude 20 : : 60 Verteilungszeitraum für Instandsetzungsaufwendungen für Wohngebäude und andere zu zehntelnde Aufwendungen 10 Jahre 15 Jahre Verluste aus Grundstücksveräußerungen im Betriebsvermögen vorrangig mit positiven Einkünfte aus Grundstücken Rest zu 50 % ausgleichsund vortragsfähig vorrangig mit positiven Einkünfte aus Grundstücken Rest zu 60 % ausgleichsund vortragsfähig Verluste aus Grundstücksveräußerungen im Privatvermögen Ausgleich zu 50 % mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Ausgleich zu 60 % mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wahlweise im Jahr der Verlustentstehung oder verteilt auf 15 Jahre

2 GRUND/BODEN UND GEBÄUDE Erhöhung Immobilienertragsteuer auf 30 % Die Immobilienertragsteuer wird ab von 25 % auf 30 % erhöht, 30a Abs 1 EStG. Der besondere Steuersatz ist sowohl für private als auch betriebliche Grundstücksveräußerungen anzusetzen. Unverändert zur Rechtslage bis unterliegen bestimmte Grundstücksveräußerungen nicht dem besonderen Steuersatz, sondern der Tarifbesteuerung, 30a Abs 3 EStG (Grundstücke im Umlaufvermögen, Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken, Teilwertabschreibung, übertragene stille Reserven). Für Veräußerung von Altvermögen, das sind Grundstücke, die am 31. März 2012 nicht steuerverfangen waren, ergeben sich unter Anwendung der Pauschalbesteuerung daher nachstehende neue Steuersätze: Veräußerung bis ab Neuvermögen 25 % 30 % Altvermögen unter Anwendung der Pauschalbesteuerung Umgewidmetes Altvermögen unter Anwendung der Pauschalbesteuerung 3,5 % 4,2 % 15 % 18 % Für die Anwendung des erhöhten Steuersatzes von 30 % ist nicht auf den Zufluss, sondern auf die Veräußerung (Realisierung des steuerpflichtigen Tatbestandes, dh idr Abschluss des Kaufvertrages) abzustellen, 124b Z 276 EStG. Achtung: anders im (überholten) Begutachtungsentwurf zum Steuerreformgesetz vom : hier wurde für die Anwendung des erhöhten Steuersatzes auf den Zuflusszeitpunkt abgestellt! Maßgebend für die Höhe des ImmoESt-Satzes ist das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft (idr Kaufvertrag). Ist dieses bis abgeschlossen, dann ist der ImmoESt- Satz von 25 % anzuwenden. Der Zeitpunkt der Übergabe, die Eintragung in das Grundbuch, der Zufluss des Veräußerungserlöses sind nicht relevant. Lediglich bei abweichenden Wirtschaftsjahren 2015/2016 führen Entnahmen von Grundstücken ins Privatvermögen im Kalenderjahr 2015 schon zu einem ImmoESt-Satz von 30 %, vgl. Bodis/ Wild, SWK-Spezial zur Steuerreform 2015/16, S 82. Beispiel Im außerbetrieblichen Bereich wird ein Grundstück veräußert. Der Abschluss des Kaufvertrages findet im Dezember 2015 statt. Der Zufluss des Kaufpreises erfolgt im Jänner Lösung Da die Veräußerung vor dem stattfindet, ist eine Immobilienertragsteuer von 25 % anzuwenden, selbst wenn der Zufluss des Kaufpreises im Jahr 2016 erfolgt.

3 54 GRUND/BODEN UND GEBÄUDE 2. Entfall des Inflationsabschlages Bis ist bei Veräußerung von Grundstücken ab dem 11. Jahr ein Inflationsabschlag einkünftemindernd anzusetzen. Der Inflationsabschlag beträgt 2 % der Einkünfte pro Jahr, max jedoch 50 % der Einkünfte. Der Inflationsabschlag ist anzuwenden bei Veräußerung von Neuvermögen sowie Altvermögen, wenn zur Regelbesteuerung optiert wird. Der Inflationsabschlag ist bis anzuwenden: im außerbetrieblichen Bereich: auf Einkünfte von Grundvermögen und Gebäude im betrieblichen Bereich des EStG und des KStG: nur auf Einkünfte von Grundvermögen (und nicht Gebäude) Ab entfällt der Inflationsabschlag ersatzlos. Das betrifft gleichermaßen natürliche Personen und auch Körperschaften. Anmerkung: Bei Einführung der Immobilienertragsteuer wurde der Inflationsabschlag vom Gesetzgeber damit begründet, dass aufgrund der oft langen Behaltedauern von Grundstücken ein beträchtlicher Teil des Veräußerungsgewinnes auf die Geldentwertung zurückzuführen sei, siehe Erläuternde Bemerkungen zum 1. Stabilitätsgesetz Es entzieht sich dem Verständnis der Autoren, warum die Besteuerung von Scheingewinnen ab dem Jahr 2016 von politischer Seite erwünscht ist. 3. Erleichterungen beim Abzugsverbot von Werbungskosten und Betriebsausgaben 20 Abs 2 EStG idf bis sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen bzw Ausgaben vor, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen stehen, auf die der besondere Steuersatz anwendbar ist, und zwar unabhängig davon, ob er auch angewendet wird. Von diesem Abzugsverbot ausgenommen sind nur einzelne gesondert im EStG angeführte Kosten wie Kosten für Mitteilung oder Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer, Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen sowie der Inflationsabschlag. Daher ist bis ein Abzugsverbot für Kosten im Zusammenhang mit Immobilienveräußerungen auch dann gegeben, wenn auf den besonderen Steuersatz verzichtet und die Regelbesteuerung in Anspruch genommen wird. Ab gilt das Abzugsverbot für Werbungskosten und Betriebsausgaben nur dann, wenn der besondere Steuersatz tatsächlich angewendet wird. Bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption ist der Abzug von unmittelbaren Werbungskosten möglich, zb Maklerkosten, Vertragserrichtungskosten, Beratungskosten, Kosten für Inserate, etc. bis ab Besonderer Steuersatz Regelbesteuerung Besonderer Steuersatz Regelbesteuerung Abzugsfähigkeit von Kosten izm Veräußerung von Immobilien nein nein nein ja Anmerkung: Bei Einkünften aus Kapitalvermögen bleibt es unverändert beim Abzugsverbot für Werbungskosten, unabhängig davon, ob der besondere Steuersatz zur Anwendung kommt oder zur Regelbesteuerung optiert wird.

4 GRUND/BODEN UND GEBÄUDE Vereinheitlichung der Abschreibungssätze Im betrieblichen Bereich ergibt sich bis die Abschreibungsdauer für Gebäude nach der Art des Betriebes (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständige Arbeit) sowie der Art der Gebäudenutzung (unmittelbare bzw mittelbare Betriebsausübung), 8 Abs 1 EStG. Demnach betragen die Abschreibungssätze 2 % oder 2,5 % oder 3 %. Ein anderer idr höherer Abschreibungssatz ist zulässig, wenn dieser durch ein Gutachten nachgewiesen wird. Im außerbetrieblichen Bereich beträgt der Abschreibungssatz bis generell 1,5 %, 16 Abs 1 EStG. Ein Abschreibungssatz von 2 % ist ohne gesonderten Nachweis für Gebäude vorgesehen, die vor 1915 errichtet wurden, Rz 6444 EStR. Ein höherer Abschreibungs-Satz kann dann angewendet werden, wenn dieser durch ein Gutachten nachgewiesen wird Ab gibt es nur mehr zwei einheitliche Abschreibungssätze: Afa-Sätze ab im betrieblichen Bereich 2,5 % 1,5 % für Betriebsgebäude für Gebäude, die zu Wohnzwecken überlassen werden im außerbetrieblichen Bereich 1,5 % Der Abschreibungssatz von 1,5 % für Gebäude, die zu Wohnzwecken überlassen werden, ist daher ab unabhängig von der Einkunftsart anzuwenden und gilt im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich. Diese Abschreibungssätze sind einerseits für ab 2016 neu angeschaffte/hergestellte Gebäude anzuwenden und andererseits auch für schon bestehende Gebäude, vgl dazu Erl RV: Die Regelung ist erstmals für im Jahr 2016 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden. Sollte bisher ein von 2,5 % abweichender AfA-Satz angewendet worden sein, reduziert oder erhöht sich die AfA ab 2016 entsprechend, was auch eine Änderung der vom AfA-Satz abgeleiteten Restnutzungsdauer zur Folge hat. Ist die Restnutzungsdauer im Einzelfall nachgewiesen worden, tritt keine Änderung ein. Demzufolge ist der ab 2016 gültige (neue) Afa-Satz von 2,5 % auf die historischen Anschaffungskosten anzuwenden, bis dass der Buchwert auf null abgeschrieben ist. Beispiel Anschaffung eines Gebäudes im Jahr 2006, Afa 3 %, daher Nutzungsdauer von 33,33 Jahren Lösung Ab 2016 ist ein Afa-Satz von 2,5 % zur Anwendung zu bringen: Anschaffungskosten in ,- Afa 3 % von ,- = 3.000,- von 2006 bis 2015, dh 10 Jahre ,- Buchwert Gebäude per ,- Afa ab 2016, 2,5 % von ,- = 2.500,- Afa insgesamt 2016 bis 2043 = 28 Jahre ,- Buchwert ,- Insgesamt verlängert sich die Nutzungsdauer von ursprünglich 33,33 Jahre auf 38 Jahre. Für Sonderfragen zu Afa-Sätzen wird das BMF in einer Info Stellung nehmen, zb wie ist vorzugehen, wenn nachträgliche Herstellungskosten zu einer Verlängerung der Gebäudenutzung geführt haben oder wie ist vorzugehen, wenn Investitionen in ein bestehendes Gebäude schon bisher auf die Restnutzungsdauer verteilt wurden, dh schon bisher ein Prozentsatz angewendet wurde, der höher war als 3 %.

5 56 GRUND/BODEN UND GEBÄUDE 5. Aufteilungsverhältnis Grund und Gebäude im außerbetrieblichen Bereich Bei bebauten Grundstücken, bei denen für das Gebäude ein Afa-Satz von 1,5 % oder 2 % angewendet wurde, konnte bis Grund und Boden vereinfachend und pauschal mit 20 % aus der Afa-Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden, Rz 6447 EStR. Ab wird die pauschale Aufteilung gesetzlich festgelegt: Grundanteil 40 % und Gebäudeanteil 60 %, 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG. Ein davon abweichendes Aufteilungsverhältnis muss durch ein Gutachten nachgewiesen werden. Aufteilungsverhältnis bis ab Grund 20 % 40 % Gebäude 80 % 60 % Das gesetzlich vorgesehene pauschale Aufteilungsverhältnis von 40 : 60 gilt dann nicht, wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweichen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, anhand geeigneter Kriterien (zb Lage, Bebauung) abweichende Aufteilungsverhältnisse von Grund und Boden und Gebäude im Verordnungswege festzulegen, 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG. Diese Verordnung ist zum Zeitpunkt der Drucklegung noch nicht ergangen. Das Aufteilungsverhältnis gilt nicht nur für bebaute Grundstücke, die ab angeschafft werden, sondern auch für solche, die vor dem Stichtag angeschafft wurden und bei denen Grund und Gebäude im Verhältnis 20 : 80 aufgeteilt wurde. Das Aufteilungsverhältnis und die Abschreibung sind daher auch für Altgebäude entsprechend anzupassen, 124b Z 284 EStG. Wurde bereits in den Jahren vor 2016 ein Nachweis für ein anderes Aufteilungsverhältnis von Grund und Gebäude erbracht, dann kann dieses aufrecht bleiben. Dieser rückwirkende Eingriff in das Aufteilungsverhältnis für bereits bestehende bebaute Grundstücke wurde im Begutachtungsverfahren heftig kritisiert, verfassungsrechtliche Bedenken wurden geäußert, vgl. KWT-Stellungnahme zum StRefG 2015/2016 vom

6 GRUND/BODEN UND GEBÄUDE 57 Beispiel (entnommen aus der Regierungsvorlage): Anschaffung eines bebauten Grundstückes Anfang 2006 um ,-; Aufteilung Grund und Gebäude im Verhältnis 20 : 80, Afa-Satz 1,5 % pro Jahr. Lösung: Zur Ermittlung der berichtigten Buchwerte ab 2016, nämlich Aufteilungsverhältnis zwischen Grund und Gebäude im Verhältnis 40 : 60, hat ab dem Jahr der Anschaffung eine Vergleichsrechnung zu erfolgen. Der berichtigte Buchwert per für Grund einerseits und Gebäude andererseits ist wie folgt zu ermitteln: Aufteilung bis 2015 Aufteilung ab 2016 Anschaffungskosten ,- Gebäude 80 % Grund 20 % Gebäude 60 % Grund 40 % Gebäude Afa 1,5 % für 2006 bis dh 10 Jahre BW Gebäude Mit den Aufteilungs-Prozentsätzen ab 2016 ergibt sich eine BW-Differenz von Umbuchung dieser Differenz von Gebäude auf Grund ab : berichtigte Buchwerte BW Grund = = BW Gebäude = jährliche Afa = 900 Kontrollrechnung für Ermittlung BW Gebäude: 20 Prozentpunkte von 80 Prozentpunkten = 25 % des BW Gebäude per müssen auf Grund umgebucht werden: BW Gebäude x 25 % = Verlängerung Verteilungszeitraum von 10 auf 15 Jahre Der Verteilungszeitraum für Instandsetzungsaufwendungen für Wohngebäude und andere zu zehntelnde Aufwendungen wird von 10 auf 15 Jahre verlängert, 28 Abs 2 EStG. Die ErlRV führen aus, dass es sich bei Instandsetzungsaufwendungen um Aufwendungen handelt, die den Nutzwert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder die Nutzungsdauer des Gebäudes wesentlich verlängern. Dadurch wäre eine Verlängerung der Verteilung von 10 auf 15 Jahre gerechtfertigt. Welche Zehntel-Verteilungen nach der Rechtslage bis sind betroffen: im betrieblichen Bereich im außerbetrieblichen Bereich Art der Aufwendungen Instandsetzungen für Wohngebäude Instandsetzungen für Wohngebäude Instandsetzungen für andere Gebäude Instandhaltungen nicht jährlich wiederkehrend Aufwendungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung Außergewöhnliche Aufwendungen, die nicht Instandhaltung, Instandsetzung oder Herstellung betreffen. Absetzung zwingende Verteilung zwingende Verteilung wahlweise Sofortabsetzung oder Verteilung über Antrag

7 58 GRUND/BODEN UND GEBÄUDE Inkrafttreten: Ausgaben/Aufwendungen ab : Werden oben angeführte Instandsetzungen bzw Instandhaltungen bzw sonstige verteilungsfähige Ausgaben (zwingend oder wahlweise) verteilt abgesetzt, dann ist für Aufwendungen/ Abflüsse ab der verlängerte Verteilungszeitraum von 15 Jahren anzuwenden. Ausgaben/Aufwendungen bis : Wurden in Jahren vor 2016 Instandsetzungen zwingend verteilt abgesetzt das betrifft Instandsetzungen für Wohngebäude im betrieblichen sowie im außerbetrieblichen Bereich - dann verlängert sich der Verteilungszeitraum auch schon für bereits in der Vergangenheit getätigte Instandsetzungsaufwendungen auf 15 Jahre, siehe dazu Beispiel unten. Wurden in den Jahren vor 2016 Instandhaltungen bzw Instandsetzungen bzw andere verteilungsfähige Aufwendungen freiwillig verteilt abgesetzt, dann kann die Verteilung von 10 Jahren unverändert belassen werden. Beispiel (aus der Regierungsvorlage): In einem zu Wohnzwecken vermieteten Gebäude wurden im Jahr 2012 Instandsetzungsaufwendungen in Höhe von ,- getätigt. Diese wurden auf 10 Jahre verteilt abgesetzt. Lösung Ab muss der Verteilungszeitraum von 10 auf 15 Jahre verlängert werden, auch wenn die Instandsetzungen bereits im Jahr 2012 getätigt wurden. Absetzung pro Jahr gesamt Gesamter Instandsetzungsaufwand in Absetzung auf 10 Jahre, dh je in 2012, 2013, 2014 und Restliche Instandsetzung per Verteilung auf insgesamt 15 Jahre, dh 4 Jahre schon verteilt abgesetzt, weitere 11 Jahre noch zu verteilen, jährlich je in 2016 bis 2026 abzusetzen Ende Verluste aus Grundstücksveräußerungen 7.1. im betrieblichen Bereich Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken, auf die der besondere Steuersatz anzuwenden ist sowie Abschreibung von Grundstücken auf den niedrigeren Teilwert, sind wie folgt zu verrechnen: vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung und Zuschreibung von Grundstücken des Betriebes. Ein verbleibender Verlustüberhang ist zu 50 % mit anderen Einkünften verrechenbar und auch vortragsfähig (gültig bis ). Ab darf der verbleibende Verlustüberhang zu 60 % mit anderen Einkünften ausgeglichen bzw vorgetragen werden. Diese marginale Verbesserung ergibt sich aus der Erhöhung der Immobilienertragsteuer von 25 % auf 30 %, 6 Z 2 lit d EStG.

8 GRUND/BODEN UND GEBÄUDE im außerbetrieblichen Bereich Führen private Grundstücksveräußerungen, auf die der besondere Steuersatz anzuwenden ist, insgesamt zu einem Verlust, ist wie folgt vorzugehen: Bis sind Verluste aus Grundstücksveräußerungen insgesamt gedeckelt mit 50 % der Verluste ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Sind im Jahr der Verlustentstehung keine ausreichend hohen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorhanden, verfällt der Verlust, weil keine Verlustvortragsmöglichkeit vorgesehen ist. Ab hat der Steuerpflichtige die Wahlmöglichkeit, Verluste gedeckelt mit 60 % sofort oder über 15 Jahre verteilt mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen, 30 Abs 7 EStG: ohne Antrag in der Steuererklärung: (automatische) Verteilung des Veräußerungsverlustes gedeckelt mit 60 % auf 15 Jahre, Ausgleich ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. In einzelnen Jahren nicht verrechenbare Verlust-Fünfzehntel gehen verloren. mit Antrag in der Steuererklärung: Sofortiger Ausgleich des Veräußerungsverlustes gedeckelt mit 60 % im Jahr der Verlustentstehung mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ist nicht der gesamte Verlust mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verrechenbar, geht er verloren. 8. Auswirkungen auf Körperschaften Die Erhöhung des Sondersteuersatzes von 25 % auf 30 % gilt nur für natürliche Personen. Immobilienveräußerungen von Körperschaften, insbes GmbHs und Privatstiftungen unterliegen unverändert der Körperschaftsteuer von 25 %. 9. Auswirkungen auf die Erhebung von Immobilienertragsteuer bei Körperschaften Das Erhebungssystem der Immobilienertragsteuer (Selbstberechnung und Abfuhr der ImmoESt durch den Parteienvertreter) kommt nicht zur Anwendung für unter 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften, das sind alle rechnungslegungspflichtigen Körperschaften, insbesondere GmbHs, und Privatstiftungen, 24 Abs 3 Z 4 KStG. Hier gibt es keine Änderungen durch das Steuerreformgesetz 2015/2016. Das Erhebungssystem der Immobilienertragsteuer kommt zur Anwendung, zb für nicht rechnungslegungspflichtige Betriebe gewerblicher Art oder nicht rechnungslegungspflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften oder gemeinnützige Körperschaften. Für diese Körperschaften wurde durch das Steuerreformgesetz eine Besonderheit für die Selbstberechnung und Entrichtung der Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter geschaffen: Da die Einkünfte von Körperschaften einem Körperschaftsteuersatz von 25 % unterliegen, kann der Parteienvertreter aus Vereinfachungsgründen eine Immobilienertragsteuer von 25 % (statt 30 %) entrichten, 30b Abs 1a EStG. Sollte der Parteienvertreter dennoch (versehentlich) eine ImmoESt von 30 % einbehalten, besteht für nicht unter 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften die Möglichkeit zur Ausübung einer Regelbesteuerungsoption gem 30a Abs 2 EStG. Dadurch werden Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen dem Körperschaftsteuer-Satz von 25 % unterworfen, die zuviel entrichtete ImmoESt wird angerechnet.