I.4 Ausländische Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht

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1 I.4 Ausländische Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht I.4.1 Ausländische Einkünfte ( 34d EStG) 34d EStG zählt abschließend diejenigen ausländischen Einkunftsarten auf, die für unilaterale Steuerermäßigungsvorschriften in Betracht kommen ( 34c EStG, 26 i.v.m. 8 Abs. 1 KStG). Beispiel: Die Hella KG Lippstadt, ein international tätiger Stahlproduzent, verkauft Stahlhalbfabrikate direkt, d.h. ohne Zwischenschaltung einer Betriebstätte oder der Einschaltung eines ständigen Vertreters, an ihre Kunden in Hanoi (Vietnam). Mit diesem Exportgeschäft wird ein Gewinn erwirtschaftet, der in Deutschland zu steuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb führt. Vietnam besteuert als Importland die Liefergewinne, die auf die deutschen Exporte entfallen. Die von Vietnam auf deutsche Exporte erhobene Steuer kann in Deutschland nicht auf die Einkommensteuer auf Exportgewinne angerechnet werden, da es an einer Betriebstätte im Ausland fehlt und somit keine ausländischen gewerblichen Gewinne i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a 145

2 EStG vorliegen. Die Ermittlung dieser ausländischen Einkünfte zum Zweck der Steuerermäßigung erfolgt nach deutschem Steuerrecht (BFH-Urteil v , BStBl 1992 II, S. 187). I Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 34d Nr. 1 EStG) Vorschrift knüpft an das Belegenheitsprinzip bzw. an die Eintragung in einem ausländischen Grundbuch oder ähnlichen Register an. Verweis auf die Vorschriften der 13, 14 EStG. Zu den ausländischen i.s.d. 34d Nr. 1 EStG gehören o o o Einkünfte einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft, Gewinne aus der Veräußerung eines im Ausland belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, Teilbetriebs oder eines Anteils an einem ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens ( 14 Satz 1 EStG), Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 3, 4, 6, 7 und Nr. 8 Buchst. c) EStG), soweit sie zu den Einkünften 146

3 aus Land- und Forstwirtschaft gehören (vgl. hierzu Abschnitte I und I.4.1.9). I Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 34d Nr. 2 EStG) 34d Nr. 2 EStG verweist auf die Vorschriften der 15 und 16 EStG. Ausländische Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG sind o Gewerbliche Einkünfte, die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, o Einkünfte aus der Veräußerung einer ausländischen gewerblichen Betriebstätte sowie Einkünfte, die dem unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Schließung der ausländischen Betriebstätte zufließen, o Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 3, 4, 6, 7 und Nr. 8 Buchst. c) EStG, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, d.h. wenn die zugrundeliegenden Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes zugeordnet sind. Es ist nicht erforderlich, dass sie dem Betriebsvermögen der ausländischen Betriebstätte zugeordnet sind. 147

4 Beispiel: Der in Leipzig ansässige Einzelunternehmer A hält Aktien einer syrischen Aktiengesellschaft (Societe Anonyme, SA) im Betriebsvermögen seines inländischen Gewerbebetriebs. Die syrische SA schüttet eine Dividende aus. A erzielt ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG. Die Dividenden, die dem A zufließen, wären aufgrund der inländischen Subsidiaritätsvorschrift des 20 Abs. 3 EStG an sich inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.d. 15 Abs. 1 EStG. Mangels eine Betriebstätte in Syrien würden keine ausländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG vorliegen, eine in Syrien entrichtete Kapitalertragsteuer wäre damit nicht auf die inländische Steuer anrechenbar. Jedoch ist auch bei ausländischen Einkünften unbeschränkt Steuerpflichtiger die isolierende Betrachtungsweise ( 49 Abs. 2 EStG) anzuwenden. Inländische Besteuerungsmerkmale bleiben danach außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung ausländische Einkünfte nicht angenommen werden können (vgl. 148

5 ausführlich zur isolierenden Betrachtungsweise Abschnitt I.4.1.9). Wird die Subsidiaritätsvorschrift des 20 Abs. 3 EStG außer Betracht gelassen, erzielt A ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. 34d Nr. 6 EStG. Allerdings bewirkt die in 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG enthaltene Subsidiaritätsvorschrift, dass, nachdem nunmehr die bezogenen Dividenden als ausländische Einkünfte zu qualifizieren sind, diese wieder den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden. o Gewinnanteile der Mitunternehmer von ausländischen Mitunternehmerschaften gehören auch zu den Einkünften i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG. Insbesondere gilt: unterhält eine Mitunternehmerschaft in einem ausländischen Staat eine Betriebstätte, so unterhält jeder Mitunternehmer eine Betriebstätte. Ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. b) EStG sind o Einkünfte aus Bürgschafts- und Avalprovisionen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat. 149

6 Dies betrifft insbesondere deutsche Banken, die ausländischen Schuldnern Bürgschaften erteilen. Zweck: Ausländische Staaten erheben häufig auf diese Provisionen, die von deutschen Banken vereinnahmt werden, eine Steuer. Mit dieser Vorschrift wird es deutschen Banken möglich, - obwohl keine ausländischen Einkünfte im herkömmlichen Sinne wegen des Direktgeschäftes vorliegen - diese Steuer auf die inländische Steuer anzurechnen bzw. sie von der Besteuerungsgrundlage abzuziehen. Sofern eine Privatperson eine Bürgschaft gewährt, liegen keine ausländischen gewerblichen Einkünfte vor. Ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. c) EStG sind o o Einkünfte, die aus dem Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden. auch die Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf 150

7 das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen. I Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit ( 34d Nr. 3 EStG) Qualifikation als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nach der Vorschrift des 18 EStG. Zusätzliche Anknüpfungspunkte sind die Ausübung oder Verwertung im Ausland. Ausübung: o Erfolgt i.d.r. dort, wo sich die betreffende Person physisch aufhält und persönlich tätig wird (BFH-Urteil v , BStBl 1987 II, S. 372). z.b. Rechtsanwälte, die einen Prozess vor einem ausländischen Gericht vertreten. Verwertung: o Grundsätzlich kommt es auf die Verwertung durch den Steuerpflichtigen selbst an. Dies hat keine eigenständige Bedeutung, sofern sowohl der Ort der Ausübung als auch der Ort der Verwertung im Ausland liegen (z.b. Dienstleistungsbereich, Arzt). 151

8 Erhält jedoch eigenständige Bedeutung, wenn die Tätigkeit im Inland ausgeübt und im Ausland verwertet wird. Beispiel 1: Der in Deutschland ansässige Schriftsteller S hat erst kürzlich seinen im Inland verfassten Roman R beendet. Diesen Roman R lässt er durch die Gutenberg Verlag und Druckerei GmbH in Leipzig verlegen und erhält dafür ein angemessenes Autorenhonorar. Der Verlag verkauft zahlreiche Auflagen in Liechtenstein. S verwertet seinen Roman durch den Vertragsabschluss mit der inländischen Gutenberg Verlag und Druckerei GmbH im Inland und erzielt inländische Einkünfte i.s.d. 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Weiterverkauf der gedruckten Exemplare durch den Verlag nach Liechtenstein berührt die Verwertung durch S nicht. Sofern jedoch der S seinen Roman durch einen ausländischen Verlag verlegen lässt, verwertet er seine schriftstellerische Leistung im Ausland und erzielt mit seinem Autorenhonorar ausländische Verwertungseinkünfte aus selbständiger Tätigkeit i.s.d. 34d Nr. 3 EStG. Zu den Einkünften i.s.d. 34d Nr. 3 EStG gehören auch Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 4, 6, 7 und Nr. 8 Buchst. c) EStG, soweit sie im Rahmen der selbständigen Tätigkeit anfallen. 152

9 Beispiel 2 (Fortsetzung Beispiel 1): Der selbständige Regisseur G (künstlerisch freischaffende Tätigkeit), der in Passau ansässig ist, inszeniert für das jährlich stattfindende Theaterfestival des TaK-Theaters in Liechtenstein eine Bühnenfassung des von Schriftsteller S verfassten Romans R. G hat das Nutzungsrecht an der Bühnenversion dieses Romans erworben und überlässt dieses Recht dem TaK-Theater in Liechtenstein für eine Inszenierung im Rahmen des jährlich stattfindenden Theaterfestivals (10 Aufführungen in 4 Wochen). Da es sich um eine zeitlich befristete Überlassung des Nutzungsrechts handelt, würde G isoliert betrachtet Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.s.d. 34d Nr. 7 EStG (vgl. Abschnitt I.4.1.7) erzielen. Jedoch stehen diese Einkünfte im Zusammenhang zu seiner ausgeübten selbständigen Tätigkeit als Regisseur und gehören daher zu den ausländischen Einkünften i.s.d. 34d Nr. 3 EStG. 34d Nr. 7 EStG ist insoweit subsidiär. I Einkünfte aus Veräußerungen ( 34d Nr. 4 EStG) Zweck: Sicherstellung der Berücksichtigung ausländischer Steuern. 153

10 Im Ausland werden häufig Gewinne aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter besteuert, ohne dass die Veräußerung im Rahmen einer in diesem Staat belegenen Betriebstätte vorgenommen wird. Dabei knüpft der ausländische Staat sein Besteuerungsrecht lediglich an die Belegenheit eines Wirtschaftsguts bzw. an die Ansässigkeit einer Kapitalgesellschaft. Diese Vorschrift ermöglicht es, diese Steuern im Inland zu berücksichtigen, da ausländische Einkünfte vorliegen. Gehören die veräußerten Wirtschaftsgüter hingegen zu einer in diesem Staat belegenen Betriebstätte, werden die Veräußerungsgewinne bereits von 34d Nrn. 1 bis 3 EStG erfasst. 34d Nr. 4 EStG ist insoweit nachrangig. 34d Nr. 4 Buchst. a) EStG erfasst Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zum betrieblichen Anlagevermögen gehören und in einem ausländischen Staat belegen sind. Ort der Belegenheit o Grundstücke und körperliche Gegenstände Belegenheit im örtlichen Sinne o Rechte Ort der Ausübung o immaterielle Wirtschaftsgüter Ort der Nutzung 154

11 o Forderungen Erfüllungsort. Beispiel 1: Zum Betriebsvermögen eines inländischen gewerblichen Betriebs gehört ein in Chile (kein DBA) belegenes Grundstück, das veräußert wird. Chile erhebt auf den Veräußerungsgewinn eine Steuer. Es liegen ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a) i.v.m. Nr. 4 Buchst. a) EStG vor. Da die Wirtschaftsgüter nicht zu einer in Chile belegenen Betriebstätte gehören, wird der im Ausland erzielte Veräußerungsgewinn nicht unmittelbar von 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG erfasst. Vielmehr würden ohne die Vorschrift des 34d Nr. 4 Buchst. a) in Ermangelung eines Anknüpfungspunktes im Ausland keine ausländischen Einkünfte vorliegen. Aufgrund der Subsidiaritätsvorschrift des 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG werden dann die ausländischen Einkünfte aus Veräußerungen wieder den gewerblichen Einkünfte zugeordnet. Aufgrund der Subsidiaritätsvorschriften des 34d Nr. 1, Nr. 2 Buchst. a) und Nr. 3 EStG hat 34d Nr. 4 Buchst. a) keine eigenständige Bedeutung. Vielmehr kommt es, nachdem - isoliert betrachtet - ausländische Einkünfte aus Veräußerungen anzunehmen sind, stets zu einer Umqualifizierung in land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder selbständige 155

12 Einkünfte. - 34d Nr. 4 Buchst. b) EStG erfasst Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Ausland haben. o Sitz der Gesellschaft: Eintragung in einem ausländischen Register (gesetzliche bzw. vertragliche Bestimmungen) o Geschäftsleitung: Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (tatsächliche Verhältnisse) Beispiel 2: Der in Bremen ansässige B hält eine 5%ige Beteiligung an einer US-amerikanischen Corporation mit Sitz in Chicago, die 3 Jahre nach ihrem Erwerb veräußert wird (Beteiligung i.s.d. 17 EStG). Die USA erheben auf den Veräußerungsgewinn gem. Sec IRC eine capital gain tax. Es liegen ausländische Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 4 Buchst. b) EStG vor, bei denen die ausländische Steuer in Deutschland anrechenbar ist, soweit die weiteren Voraussetzungen für eine Steueranrechnung gegeben sind. Nach dem zwischen Deutschland und den USA 156

13 bestehenden DBA können die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer USamerikanischen Corporation in den USA besteuert werden (Art. 13 Abs. 1 i.v.m. Abs. 2 Buchst. b) DBA D-USA). Deutschland vermeidet eine Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in den USA entrichteten Steuer (Art. 23 Abs.2 Buchst. b) bb) DBA D-USA). I Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit ( 34d Nr. 5 EStG) Qualifikation der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach der Vorschrift des 19 EStG. Zusätzliche Anknüpfungstatbestände im Ausland: Ausübung, Verwertung oder Zahlungen von einer ausländischen öffentlichen Kasse. Ausübung o o Ausübungsort ist grundsätzlich der Ort der physischen Anwesenheit. Der Ort der physischen Anwesenheit ist auch ausschlaggebend im Fall der Bereithaltung für eine Tätigkeit (BFH-Urteil v , BStBl 1970 II, S. 867) und der Unterlassung einer Tätigkeit aus Gründen des Wettbewerbsverbots. Ergibt sich das Wettbewerbsverbot allerdings als Nebenpflicht aus einem früheren Arbeits- 157

14 verhältnis, so ist der frühere Arbeitsort der Ausübungsort (BFH-Urteil v , BStBl 1978 II, S. 195). Beispiel 1: A ist Spezialist für internationales Steuerrecht und Angestellter einer Steuerberatung-GmbH mit Sitz in Düsseldorf. A verlässt seinen Arbeitgeber, um eine neue Tätigkeit in Monaco aufzunehmen. Für die Einhaltung des vertraglich als Nebenpflicht vereinbarten Wettbewerbsverbots zahlt der inländische Arbeitgeber eine Abfindung in Höhe von 2 Jahresgehältern. A hält sich während der aus Wettbewerbsgründen bedingten Unterlassung seiner Tätigkeit bereits in Monaco auf. Da es sich bei der unterlassenen Tätigkeit aus Gründen des Wettbewerbsverbots um eine Nebenpflicht aus einem früheren Arbeitsverhältnis handelt, gilt Düsseldorf als Ort der Ausübung. Die Abfindungszahlungen führen zu inländischen Einkünften aus seiner früheren nichtselbständigen Arbeit i.s.d. 19 EStG. Es liegen insoweit keine ausländischen Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 5 EStG vor. Verwertung 158

15 o Einkünfte aus der Verwertung der nichtselbständigen Arbeit führen nur dann zu ausländischen Einkünften i.s.d. 34d Nr. 5 EStG, wenn die nichtselbständige Arbeit im Ausland verwertet wird, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein. Beispiel 2: Der unbeschränkt Steuerpflichtige S erstellt während seiner Tätigkeit in der Marketing- Abteilung der Marburger F-GmbH Marktanalyseberichte. S verlässt seinen Marburger Arbeitgeber und stellt die den Marktanalyseberichten zugrundeliegenden Daten seinem neuen Arbeitgeber in Liechtenstein gegen ein besonderes Entgelt zur Verfügung. Da die im Ausland verwertete Tätigkeit im Inland ausgeübt wurde, ist der Verwertungstatbestand des 34d Nr. 5 EStG nicht erfüllt. Eine ausländische Steuer auf diese Verwertungseinkünfte kann im Inland nicht angerechnet oder abgezogen werden. Beispiel 3 (Abwandlung von Beispiel 2): A erstellt die Marktanalyseberichte während seiner Tätigkeit bei einem in Liechtenstein ansässigen Arbeitgeber und verwertet diese anschließend auch in Liechtenstein durch Verkauf der Ergebnisse an seinen Arbeitgeber. 159

16 In diesem Fall erzielt A ausländische Einkünfte i. S. d. 34d Nr. 5 EStG, da die Tätigkeit im Ausland sowohl ausgeübt als auch verwertet wurde. A kann daher - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des 34c Abs. 1 EStG (vgl. Abschnitt I a.) - die in Liechtenstein auf diese Einkünfte erhobene Steuer auf die inländische Einkommensteuer anrechnen. Entscheidend ist, dass die im Ausland verwertete Tätigkeit nicht im Inland, sondern in einem ausländischen Staat ausgeübt wurde. Somit würde der unbeschränkt Steuerpflichtige A ebenfalls ausländische Einkünfte i. S. d. 34d Nr. 5 EStG erzielen, wenn die in Liechtenstein verwertete Marktanalyse von ihm bspw. in Monaco erstellt wurde. o Verwertung hat durch den Steuerpflichtigen selbst zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil v , BStBl 1987 II, S. 377). Zahlungen aus einer ausländischen öffentlichen Kasse o 34d Nr. 5 Satz 2 EStG hebt klarstellend hervor, dass Einkünfte, die von einer inländischen öffentlichen Kasse (vgl. H 14a LStH) gewährt werden, auch dann inländische Einkünfte sind, wenn die nichtselbständige Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird. 160

17 I Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 34d Nr. 6 EStG) Qualifikation der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach der Vorschrift des 20 EStG. Zusätzliche Anknüpfungstatbestände im Ausland: o o Schuldner hat seinen Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im ausländischen Staat oder Kapitalvermögen ist durch ausländischen Grundbesitz gesichert. Ausländische Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 6 EStG liegen demnach auch dann vor, wenn sowohl der Schuldner als auch der Gläubiger der Zinsen aus einem Darlehen im Inland ansässig sind, das Darlehen aber durch eine Hypothek auf ein im Ausland belegenes Grundstück des Schuldners gesichert ist. Einkünfte aus Kapitalvermögen können gleichzeitig inländische und ausländische Einkünfte sein. z.b. Schuldner der Kapitalerträge hat einen Doppelwohnsitz, oder Schuldner hat seinen Sitz im Inland und seine Geschäftsleitung im Ausland. 161

18 Beispiel: Der in Bremen wohnhafte A hält Anteile der Lifestyle-Dokumentarfilm-AG mit Sitz in Köln und Geschäftsleitung in Peru (kein DBA) in seinem Privatvermögen. Die A aus diesen Aktien zufließenden Dividenden sind ausländische Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 6 EStG, da der Schuldner der Kapitalerträge seine Geschäftsleitung im Ausland hat. Sie sind aber auch inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da die Lifestyle- Dokumentarfilm-AG ihren Sitz in Köln hat. Liegen die weiteren Voraussetzungen des 34c EStG vor, kann die in Peru entrichtete Steuer auf die inländische Steuer angerechnet bzw. von der Besteuerungsgrundlage abgezogen werden. Zudem ist die im Inland abgezogene Kapitalertragsteuer ( 43a Abs. 1 Nr. 1 i.v.m. 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) gem. 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Vorauszahlung auf die Einkommensteuer anrechenbar. I Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 34d Nr. 7 EStG) Qualifikation als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach der Vorschrift des 21 EStG. Zusätzliche ausländische Anknüpfungstatbestände: 162

19 o das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe sind in einem ausländischen Staat belegen oder o die Rechte werden zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen, z.b. Lizenzen an ein ausländisches Unternehmen. Beispiel 1: Der Bayerische Unternehmer K hat seine gewerbliche Tätigkeit aufgegeben. Seinen Brauereibetrieb hat er an die Münchener B-GmbH veräußert. Den Markennamen Kristallklar behält er jedoch zurück und überlässt ihn einer Hotelkette in der Dominikanischen Republik für 5 Jahre zur Nutzung. K erhält dafür eine Lizenzgebühr. Die Lizenzgebühr aus diesem Nutzungsrecht führt zu ausländischen Einkünften i.s.d. 34d Nr. 7 EStG, da es sich um eine zeitlich befristete Nutzungsüberlassung handelt. Sie führt nicht zu gewerblichen Einkünften i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a EStG, da K in der Dominikanischen Republik keine Betriebstätte unterhält und auch keinen ständigen Vertreter eingesetzt hat. Allerdings gehört sie aufgrund der Subsidiaritätsvorschrift des 34d Nr. 2 Buchst. a EStG zu (nachträglichen) gewerblichen Einkünften, da K die Lizenzeinnahmen aus seiner früheren gewerbliche Tätigkeit bezieht. 163

20 - Von 34d Nr. 7 EStG nicht erfasst werden o o Einkünfte aus der Vermietung einzelner beweglicher Sachen. Einkünfte aus der Überlassung von Know-how. Know-how kann als Gedankengut nicht zeitlich begrenzt überlassen werden, so dass grundsätzlich von einer Rechtsveräußerung auszugehen ist. Bei der Überlassung von Rechten wird infolge des Verweises auf 21 EStG jedoch vorausgesetzt, dass die Überlassung zeitlich begrenzt ist ( 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG), somit kann es nicht um eine Veräußerung handeln. Belegenheit von Schiffen bestimmt sich nach der Eintragung in ein inländisches oder ausländisches Schiffsregister. Werden aber in ein inländisches Schiffsregister eingetragene Schiffe an einen ausländischen Betrieb verpachtet, liegen keine ausländischen Einkünfte nach 34d Nr. 7 EStG vor, da sich das Anknüpfungsmerkmal der Nutzungsüberlassung nur auf Rechte bezieht. Auch die Anwendung des 34d Nr. 8 Buchst. c) EStG scheidet aus, weil sich die dort erfasste 164

21 Nutzungsüberlassung (Verweis auf 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG) nur auf bewegliche Sachen bezieht. Beispiel 2: Das in das Kieler Schiffsregister eingetragene Handelsschiff Trapo wird an den im Ausland (Nicht-DBA-Staat) ansässigen M verpachtet. Auf die Pachtzinsen wird im Ausland eine Steuer erhoben. Es liegen keine ausländischen Einkünfte nach 34d Nr. 7 EStG vor. Zwar sind die Pachtzinsen ihrer Art nach als solche als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren. Jedoch sind die zusätzlich erforderlichen Anknüpfungsmerkmale nicht gegeben. Das Handelsschiff Trapo ist in Deutschland und nicht im Ausland belegen. Das Anknüpfungsmerkmal der Nutzungsüberlassung bezieht sich nur auf Rechte. Auch scheidet eine Anwendung des 34d Nr. 8 Buchst. c) EStG aus, weil sich die dort erfasste Nutzungsüberlassung (Verweis auf 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG) nur auf bewegliche Sachen bezieht. Eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer ist somit grundsätzlich nicht möglich. Damit kommt es grundsätzlich zu einer doppelten Belastung mit in- und ausländischer Steuer. Zu 165

22 prüfen ist jedoch, ob Anrechnung der ausländischen Steuer aus Billigkeitsgründen nach den 163, 227 AO möglich ist (vgl. auch Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 1998, Rz ). I Sonstige Einkünfte ( 34d Nr. 8 EStG) Qualifikation der sonstigen Einkünfte nach der Vorschrift des 22 EStG. Zusätzliche ausländische Anknüpfungstatbestände : o der zur Leistung der wiederkehrenden Bezügen i.s.d. 22 Nr. 1 EStG Verpflichtete hat Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat ( 34d Nr. 8 Buchst. a) EStG). o veräußerte Wirtschaftsgüter müssen bei privaten Veräußerungsgeschäften i.s.d. 22 Nr. 2, 23 EStG in einem ausländischen Staat belegen sein ( 34d Nr. 8 Buchst. b) EStG). o Bei Einkünften aus Leistungen i.s.d. 22 Nr. 3 EStG muss der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat haben. Erfasst werden hierbei auch Einkünfte aus Leistungen i.s.d. 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG ( 34d 166

23 Nr. 8 Buchst. c) EStG). 34d Nr. 8 EStG ist unter Einhaltung der Grenzen des 22 EStG ein Auffangtatbestand für Einkünfte, die nicht bereits nach 34d Nr. 1 bis 7 EStG als ausländische Einkünfte qualifiziert werden. o Insbesondere fallen hierunter auch Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung von beweglichen Sachen, aus der Nutzung von Know-how und aus der Veräußerung von Rechten, wenn der Schuldner der Vergütung seinen Wohnsitz, Sitz oder seine Geschäftsleitung im Ausland hat. Da Know-how als Gedankengut nicht zeitlich begrenzt zur Nutzung überlassen werden kann und somit grundsätzlich von einer Rechtsveräußerung auszugehen ist, führen Knowhow Gebühren, die ein Steuerausländer schuldet, zu ausländischen Einkünften i.s.d. 34d Nr. 8 EStG und werden nicht von 34d Nr. 7 EStG erfasst (vgl. auch Abschnitt I.4.1.7). o Sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft werden insbesondere erzielt, wenn ein zum Privatvermögen gehörendes Grundstück, welches im Ausland belegen ist, 167

24 innerhalb von 10 Jahren nach seiner Anschaffung veräußert wird ( 34d Nr. 8 i.v.m. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder Wertpapiere eines ausländischen Schuldners innerhalb von einem Jahr nach ihrer Anschaffung wieder verkauft werden ( 34d Nr. 8 i.v.m. 23 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Gehören die veräußerten Grundstücke oder Wertpapiere dagegen zu einem inländischen Betriebsvermögen, werden ausländische Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 4 EStG erzielt. Hierbei ist der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung für die steuerliche Erfassung unerheblich. I Isolierende Betrachtungsweise Analog der Regelung des 49 Abs. 2 EStG bleiben bei der Qualifizierung als ausländische Einkünfte i.s.d. 34d EStG inländische Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung ausländische Einkünfte nicht angenommen werden können. Die isolierende Betrachtungsweise des 49 Abs. 2 EStG stellt zwar nur auf die beschränkte Steuerpflicht ab. Das Prinzip gilt aber nach h. M. auch bei der Bestimmung ausländischer 168

25 Einkünfte im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht (vgl. BFH-Urteil v , BStBl II 1997, S. 657; Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 43). Beispiel: Zum inländischen Betriebsvermögen des unbeschränkt Steuerpflichtigen Einzelunternehmers S gehört ein an den in Liechtenstein ansässigen L vergebenes Darlehen. Gemäß der Subsidiaritätsklausel des 20 Abs. 3 EStG sind die von L gezahlten Zinsen für S keine Einkünfte aus Kapitalvermögen i.s.d. 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.d. 15 Abs. 1 EStG. Da das zugrundeliegende Darlehen jedoch nicht zum Betriebsvermögen einer in Liechtenstein belegenen Betriebstätte des S gehört, gehören die Zinsen dem Grunde nach nicht zu den ausländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG. Mittels der isolierenden Betrachtungsweise werden bei der Qualifizierung der ausländischen Einkünfte daher inländische Besteuerungsmerkmale außer Betracht gelassen, soweit bei ihrer Berücksichtigung ausländische Einkünfte nicht angenommen werden können. In diesem Fall werden die inländischen Subsidiaritätsklausel des 20 Abs. 3 EStG außer Kraft gesetzt und die 169

26 Zinsen ausschließlich nach den im Ausland verwirklichten Anknüpfungsmerkmalen beurteilt. Da der Schuldner der Zinsen seinen Wohnsitz in Liechtenstein hat, liegen - isoliert betrachtet - ausländische Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 6 EStG vor. Allerdings enthält 34d EStG eigene Subsidiaritätsbestimmungen. Danach gehören zu den gewerblichen Einkünften auch Einkünfte, die ihrer Art nach Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit ( 34d Nr. 3), aus Veräußerungen ( 34d Nr. 4), aus Kapitalvermögen ( 34d Nr. 6), aus Vermietung und Verpachtung ( 34d Nr. 7) und aus sonstigen Leistungen ( 34d Nr. 8c)) sind, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Analoge Subsidiaritätsbestimmungen gelten hinsichtlich der ausländischen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 34d Nr. 1 EStG) und aus selbständiger Arbeit ( 34d Nr. 3 EStG). Dadurch wird - nachdem unter Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise - Einkünfte als ausländische Einkünfte i.s.d. 34d EStG qualifiziert wurden, wieder eine Zuordnung unter die Einkunftsart vorgenommen, der sie unter Berücksichtigung der inländischen Besteuerungsmerkmale zuzurechnen wären. Somit erzielt S mit den Zinsen ausländische gewerbliche Einkünfte i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG. Infolge dieser Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und damit zu einer 170

27 Gewinneinkunftsart i.s.d. 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfolgt die Ermittlung der ausländischen Zinseinkünfte nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung und nicht als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. I.4.2 Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften natürlicher Personen Geregelt in 34c EStG. Primäre Zielsetzung: Vermeidung bzw. Minderung der Doppelbesteuerung. Beispiel: Der Steuerpflichtige R mit Wohnsitz in Konstanz besitzt in Haiti (kein DBA) ein Ferienhaus, welches er im Jahr zwei Monate selbst nutzt. Für die restliche Zeit vermietet er es. Haiti als Belegenheitsstaat besteuert die Mieteinkünfte. Ebenso besteuert die Bundesrepublik Deutschland die Einkünfte aus der Vermietung, weil sie als Wohnsitzstaat alle weltweit erzielten Einkünfte des R besteuert. Bestehen beide Staaten auf ihrem Besteuerungsrecht, muss R 171

28 dieselben Einkünfte zweimal besteuern. Persönlicher Anwendungsbereich o Unbeschränkt Steuerpflichtige i.s.d. 1 Abs. 1 EStG, einschließlich der erweitert unbeschränkt Steuerpflichtigen i.s.d. 1 Abs. 2 EStG. o Beschränkt Steuerpflichtige, die im Inland einen Betrieb unterhalten, dem ausländische Einkünfte (aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit) zuzurechnen sind, soweit diese im Ausland nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen (vgl. 50 Abs. 6 EStG). o Fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtige i.s.d. 1 Abs. 3 EStG werden dagegen nicht erfasst, da sich deren unbeschränkte Steuerpflicht nur auf inländische Einkünfte bezieht. I Regelungsbereiche des 34c EStG Direkte Anrechnung gem. 34c Abs. 1 EStG. 172

29 Steuerabzug auf Antrag gem. 34c Abs. 2 EStG. Steuerabzug von Amts wegen gem. 34c Abs. 3 EStG. Pauschalierungs- bzw. Erlassmethode gem. 34c Abs. 5 EStG. Verhältnis zu DBA-Regelungen Unmittelbare Anwendung des 34c EStG nur für ausländische Einkünfte aus Nicht-DBA- Staaten ( 34c Abs. 6 Satz 1 EStG). Im Verhältnis zum Abkommensrecht ist 34c EStG grundsätzlich subsidiär. o o Bei Freistellungsmethode (Art. 23 A OECD-MA): ausnahmsloser Vorrang von DBA. Bei Anrechnungsmethode (Art. 23 B OECD-MA): ausnahmsloser Vorrang von DBA insoweit uneingeschränkt, als das jeweilige DBA die Durchführung der Steueranrechnung selbst regelt. Beschränkt sich das DBA aber auf die Regelung der Steueranrechnung nur dem Grunde nach und verweist es hinsichtlich der Durchführung auf nationales Recht, kommen gem. 34c Abs. 6 Satz 2 EStG wahlweise die direkte Anrechnung nach 173

30 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5 EStG oder der Abzug auf Antrag nach 34c Abs. 2 EStG zur Anwendung. Der Steuerabzug von Amts wegen ( 34c Abs. 3 EStG) ist wegen des fehlenden Verweises in 34c Abs. 6 Satz 2 EStG nicht möglich, sofern ein DBA vorliegt. I Anrechnungsmethode ( 34c Abs. 1 EStG) Anrechnung: Abzug der auf ausländische Einkünfte gezahlten ausländischen Steuer von der auf Beispiel 1: diese Einkünfte anfallenden inländischen Steuer. ausländische Einkünfte vor Steuern 100 ausländische Steuer 30 deutscher Steuersatz auf die ausländische Einkünfte (vor Berücksichtigung der ausländischen Steuer) 40 % 40 Anrechnung: 40./. 30 Verbleibende deutsche Steuer

31 a. Voraussetzungen für die Anrechnung Steuerpflichtiger erzielt ausländische Einkünfte i.s.d. 34d EStG. Die ausländische Steuer auf die ausländischen Einkünfte entspricht der deutschen Einkommensteuer (vgl. H 212a EStR i.v.m. Anlage 6 EStR). Die ausländische Steuer wird in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen. Beispiel 1: Der in Braunschweig ansässige Unternehmer B hat in Kamerun ein Betriebstätte, zu deren Betriebsvermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Guinea gehören. Die Kapitalgesellschaft zahlt eine Dividende, auf die Guinea eine Quellensteuer (impôt sur le revenu des obligations et autres titres d emprunts négociables) erhebt. Die Gewinne, die B aus der Betriebstätte in Kamerun erzielt, führen zu ausländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb i.s.d. 34d Nr. 2 EStG. B erzielt zwar ausländische Einkünfte i.s.d. 34d EStG und zahlt auch eine ausländische Steuer, die der deutschen Einkommensteuer entspricht. Jedoch wird die Quellensteuer in Guinea erhoben und damit nicht von dem Staat, aus dem R die Einkünfte bezieht (Einkünfte 175

32 der Betriebstätte in Kamerun). Eine Anrechnung der von Guinea erhobenen Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer nach 34c Abs. 1 EStG ist somit nicht möglich. Es ist allenfalls ein Abzug nach 34c Abs. 3 EStG möglich. Nur die festgesetzte, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer, die auf die bezogenen Einkünfte entfällt, wird angerechnet. Nachweis des Steuerpflichtigen über die Höhe, Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuer durch Urkundenvorlage ( 68b EStDV). Steuersubjektidentität Beispiel 2: Der in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige A bezieht Dividenden der BACKUS Corporation mit Sitz in Peru. Die Peruanische Corporation zahlt auf ihre Gewinne eine Körperschaftsteuer (impuesto a la renta). Zusätzlich erhebt Peru auf die an A ausgeschüttete Dividende eine Quellensteuer. Nur die Quellensteuer ist anrechenbar, da A Schuldner dieser Quellensteuer ist. Schuldner der 176

33 Körperschaftsteuer ist hingegen die Peruanische Corporation und nicht A. Mangels fehlender Steuersubjektidentität ist somit eine Anrechnung der Körperschaftsteuer ausgeschlossen. Eine indirekte Anrechnung, d.h. eine Anrechnung bei fehlender Steuersubjektidentität gewährt Großbritannien bei Ausschüttungen ausländischer Tochtergesellschaften an ihre britische Muttergesellschaft. Britische Kapitalgesellschaften, die zu mindestens 10% an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt sind, können auch die auf dem ausgeschütteten Gewinn lastende ausländische Körperschaftsteuer anrechnen (Sec. 790, 792 Income and Corporation Taxes Act (TA) 1988). Vor der Reform des Körperschaftsteuerrechts 2001 (Einführung des Halbeinkünfteverfahrens) war auch deutschen Kapitalgesellschaften eine indirekte Anrechnung der auf Dividenden lastenden ausländischen Körperschaftsteuer gem. 26 Abs. 2 KStG a.f. möglich. b. Durchführung der Anrechnung Ausländische Einkünfte werden grundsätzlich nach deutschen Ermittlungsvorschriften berechnet. 177

34 In die Höchstbetragsrechnung (vgl. nachfolgend) sind grundsätzlich alle Einkünfte i.s.d. 34d EStG einzubeziehen, die aus dem in Betracht kommenden ausländischen Staat bezogen werden und im Inland steuerbar sind. Allerdings dürfen bei der Bestimmung der ausländischen Einkünfte im Ausland steuerbefreite Einkünfte nicht berücksichtigt werden, auch wenn sie im Inland steuerpflichtig wären ( 34c Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Gesetzgeber möchte solche ausländischen Einkünfte von der Berechnung des Höchstbetrages ausnehmen, bei denen mangels ausländischer Belastung keine Doppelbesteuerung droht. Bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte, die in einem Betrieb anfallen, sind alle Betriebsausgaben abzuziehen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Betriebseinnahmen stehen. Dies gilt auch dann, wenn die Ausgaben bei isolierter Betrachtung keine Werbungskosten für Einkünfte des 34d Nrn. 3, 4 6, 7 und 8 Buchst. c) EStG sind (z.b. Refinanzierungskosten privater Portfolio-Beteiligungen). Mit dieser ab VAZ 2003 geltenden Regelung des 34c Abs. 1 Satz 4 EStG weicht der Gesetzgeber von der bisherigen Auffassung des BFH ab. 178

35 In seinem Urteil vom (BStBl II 1997, S. 657) hatte der BFH entschieden, dass bei der Ermittlung von Einkünften i.s.d. 34d Nrn. 6, 7 und 8 Buchst. c) EStG, die betrieblichen Einkünften zuzurechnen sind, nur solche Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar sind, die auch als Werbungskosten abzugsfähig wären. Diese Auffassung des BFH beeinflusste zwar nicht eine grundsätzliche Anrechenbarkeit von ausländischen Steuern nach 34c EStG, jedoch die Höhe der anrechenbaren Steuer. Konnten gem. BFH-Rechtsprechung Aufwendungen nicht berücksichtigt werden, so führte dies zu einer Erhöhung der ausländischen Einkünfte und damit auch zu einem höheren Anrechnungsbetrag; konnten Einnahmen nicht berücksichtigt werden, wurde der gegenteilige Effekt bewirkt (vgl. nachfolgende Formel zur Höchstbetragsberechnung). Außer Betracht bleiben auch ausländische Einkünfte, die nach 34c Abs. 5 EStG pauschal besteuert werden (einschließlich der Pauschalsteuer). Dies gilt ebenfalls für nicht abziehbare negative Einkünfte gem. 2a EStG (R 212b EStR, H 212b EStH). Grundsätzlich können auch negative Einkünfte entstehen, so z.b. bei den Einkünften aus 179

36 Kapitalvermögen infolge des vollständigen Schuldzinsenabzugs als Werbungskosten (BFH- Urteil v , BStBl 1982 II, S. 37). Höchstbetragsberechnung In Anwendung des 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5 EStG bestimmt sich der anteilig anrechenbare Höchstbetrag der ausländischen Steuer nach folgender Formel: ausl. Einkünfte Summe der Einkünfte deutsche tarifliche Einkommensteuer = anteilig anrechenbarer Höchstbetrag Die direkte Anrechnung der ausländischen Steuer ist auf die Höhe der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden inländischen Einkommensteuer begrenzt. Eine Erstattung der ausländischen Steuer ist ausgeschlossen. Im günstigsten Fall werden die ausländischen Einkünfte in Höhe der inländischen Steuer belastet. 180

37 Beispiel 3: Der in Mannheim ansässige und ledige Manager M erzielt im VAZ 2003 aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Geschäftsführer der A-GmbH Einkünfte von Zudem bezieht er für seine Tätigkeit im Aufsichtsrat der dänischen B-Aktieslskab (AG) mit Sitz in Kopenhagen eine Vergütung von , auf die eine dänische Einkommensteuer (indkomstskat) von 30% zu entrichten ist. Gem. Art. 16 Abs. 1 DBA D-DK darf Dänemark Aufsichtsratsvergütungen, die eine dänische Kapitalgesellschaft an einen in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen zahlt, besteuern. Deutschland vermeidet die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in Dänemark gezahlten Steuer auf die deutsche Einkommensteuer (Art. 24 Abs. 1 Buchst. b) bb) DBA D-DK). Die Anrechnung erfolgt nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts, d.h. gem. 34c Abs. 1 EStG (Art. 24 Abs. 1 Buchst. b) DBA D-DK). Ermittlung des anteilig anrechenbaren Höchstbetrages nach 34c Abs. 1 Satz 2 EStG: Für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages ist die Höhe der ausländischen Einkünfte nach den Vorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts zu ermitteln. 181

38 Die Summe der Einkünfte des A i. H. v. ( =) enthält somit ausländische Einkünfte i. H. v An ausländischer Steuer wurden entrichtet. Die Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen ( [ 10c Abs. 1 EStG]) beträgt im VAZ 2003 lt. Grundtabelle ( 32a Abs. 1 EStG) Der anteilig anrechenbare Höchstbetrag entspricht nach 34c Abs. 1 Satz 2 EStG: = 3 860, 50. Die ausländische Steuer kann in diesem Fall vollständig angerechnet werden. Der nicht ausgeschöpfte Betrag des anteilig anrechenbaren Höchstbetrags führt nicht zu einer weiteren Minderung der deutschen Einkommensteuer, sondern verfällt. Beispiel 4: Der in Münster ansässige und ledige Einzelunternehmer Piero A. erzielt im VAZ 2003 inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1 EStG) i.h.v und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 Abs. 1 EStG) i.h.v In seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb sind Darlehenszinsen von einem in Peru ansässigen Schuldner i.h.v enthalten. Für diese 182

39 Darlehenszinsen entrichtete P in Peru bereits eine Einkommensteuer (impuesto a la rento) i.h.v Die auf die peruanischen Einkünfte entfallende anteilige deutsche Einkommensteuer ermittelt sich wie folgt: Summe der Einkünfte Sonderausgaben-Pauschbetrag ( 10c Abs. 1 EStG)./. 36 = zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG) Einkommensteuer lt. Grundtabelle ( 32a Abs. 1 EStG) Der anteilig anrechenbare Höchstbetrag entspricht nach 34c Abs. 1 Satz 2 EStG = Die ausländische Steuer kann nicht in voller Höhe angerechnet werden. Es verbleibt eine zusätzliche Belastung i.h.v. 82 (Anrechnungsüberhang). Im Ergebnis bleiben für P die Zinsen mit der ausländischen Steuer belastet. 183

40 per country limitation vs. overall limitation Bezieht der unbeschränkt Steuerpflichtige Einkünfte aus mehreren Quellen in einem ausländischen Staat, sind diese Einkünfte für die Zwecke der Anrechnung zusammenzufassen. Stammen aber die ausländischen Einkünfte aus mehreren ausländischen Staaten, ist das Berechnungsverfahren für die Ermittlung des anrechenbaren Höchstbetrags für jeden einzelnen Staat getrennt durchzuführen ( 68a Satz 2 EStDV): Grundsatz der per country limitation. Anders als in Deutschland ermöglichen andere Länder (z.b. USA) die overall limitation, wonach ein einheitlicher Höchstbetrag für die gesamten ausländischen Steuern (aus mehreren Staaten) ermittelt wird. Allerdings wird die Wirksamkeit der overall limitation dadurch eingeschränkt, dass die Anrechnung der ausländischen Steuer nur innerhalb verschiedener Baskets möglich ist (Sec. 904 IRC). Relative Vorteilhaftigkeit der overall limitation hängt von unterschiedlichen Steuerbelastungen im Ausland und vom Vorzeichen der Einkünfte in verschiedenen Ländern ab: 184

41 Beispiel 5: Der in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige K hat ausländische gewerbliche Einkünfte aus Kamerun und Nigeria. Im Kalenderjahr 01 erwirtschaftet er in Kamerun einen Gewinn, der einer hohen steuerlichen Belastung unterliegt und in Nigeria einen gering besteuerten Gewinn. Trotz der geringen Steuer in Nigeria kann K die hohe steuerliche Belastung in Kamerun nicht vollständig auf die deutsche Steuer anrechnen. Wäre K in den USA unbeschränkt steuerpflichtig ( overall limitation ), würde sich die durchschnittliche steuerliche Belastung der ausländischen Einkünfte reduzieren und es könnte ggf. zu einer vollständigen Anrechenbarkeit der ausländischen Steuern kommen. Beispiel 6 (Fortsetzung von Beispiel 5): K erleidet aus der nigerianischen Betriebstätte einen Verlust, der der Höhe nach dem Gewinn aus Kamerun entspricht. K kann nach der per country limitation-methode dennoch einen Teil der in Kamerun entrichteten Steuer auf seine deutsche Steuer anrechnen. Wäre K in den USA unbeschränkt steuerpflichtig, so müsste er auf die Anrechnung der in Kamerun entrichteten Steuer verzichten, da seine ausländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb sich insgesamt auf Null addieren. 185

42 I Steuerabzug ( 34c Abs. 2 und 3 EStG) Berücksichtigung der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte, Beispiel 1: ausländische Einkünfte vor Steuern: 100 ausländische Steuer: 30 deutscher Steuersatz auf ausländische Einkünfte: 40 % Steuerabzug: 100./. 30 = 70 x 40 % = 28 verbleibende deutsche Steuer: 28 gesamte Steuerbelastung auf ausländische Einkünfte: 58 a. Steuerabzug auf Antrag ( 34c Abs. 2 EStG) 43 c Abs.2 EStG räumt dem Steuerpflichtigen ein alternatives Wahlrecht zur Steueranrechnung ein. Voraussetzungen entsprechen denen der Steueranrechnung gem. 34c Abs. 1 EStG. 186

43 Während die Steueranrechnung von Amts wegen vorgenommen wird, ist der Steuerabzug nach 34c Abs. 2 EStG beim Finanzamt zu beantragen. Bei unterschiedlichen Einkünften aus demselben Staat kann das Wahlrecht zwischen der Anrechnung und dem Abzug für diese Einkünfte nur einheitlich ausgeübt werden. Dies ergibt sich aus dem in 34c Abs. 1 Satz 1 EStG geregelten Grundsatz der per country limitation. Bei Einkünften aus mehreren Staaten kann sich der Steuerpflichtige bezüglich der in den einzelnen Staaten entrichteten Steuer jeweils gesondert für die Anrechnung oder den Abzug entscheiden. Im Rahmen des Steuerabzugs existiert keine Höchstbetragsberechnung. Beispiel 2: Der unbeschränkt Steuerpflichtige R vertreibt seine Waren u.a. über eine syrische Niederlassung. Die in selbständigen Buchungskreisen ermittelten Gewinne betrugen im betreffenden VAZ für den Gewerbebetrieb im Inland und für die syrische Niederlassung Für die Einkünfte aus der syrischen Niederlassung zahlte er nachweislich eine Steuer impôt sur le revenu i. H. v Weiterhin erzielte R Einkünfte aus Vermietung 187

44 eines im Inland belegenen Grundstücks ( 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) i. H. v Aus seiner Beteiligung an der Kummer-OHG, die ausschließlich in inländischen Betriebstätten betrieben wird, hat er einen Verlustanteil i.h.v zu tragen. R ist unbeschränkt steuerpflichtig und bezieht mit seinen Einkünften aus der syrischen Niederlassung (Betriebstätte i.s.d. 12 AO) ausländische gewerbliche Einkünfte gem. 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG. Da mit Syrien kein DBA besteht, das Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung enthält, kommt 34c EStG unmittelbar zur Anwendung. Die in Syrien erhobene impôt sur le revenu ist eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer (vgl. H 212a i.v.m. Anlage 6 der EStR) und somit dem Grunde nach anrechnungs- bzw. abzugsfähig. Berechnung bei Abzug der ausländische Steuer ( 34c Abs. 2 EStG): Einkünfte im Inland: Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Verlustanteil aus seiner Beteiligung an der OHG ( 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG)./

45 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Einkünfte aus dem Ausland: Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG) /. ausländische Steuer ( 34c Abs. 2 EStG)./ Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG): Sonderausgabenpauschbetrag ( 10c Abs. 1 EStG)./. 36 Einkommen/zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 4, 5 EStG): Einkommensteuer lt. Grundtabelle ( 32a Abs. 1 EStG) Gesamte Steuerbelastung von R mit inländischer und ausländischer Steuer ( =): Vergleich zwischen Anrechnung and Abzug der ausländischen Steuer Anrechnung gem. 34c Abs. 1 EStG ist i. d. R. das günstigere Verfahren, weil die ausländische Steuer von der inländischen Steuer und nicht nur von der Bemessungsgrundlage abgezogen 189

46 wird und somit die Doppelbesteuerung in einem höheren Maße mindert bzw. sie ganz beseitigt, wenn die inländische Steuer genauso hoch ist, wie die ausländische Steuer. Abzug entlastet nur in Höhe des Produkts aus ausländischer Steuer und durchschnittlichem inländischen Steuersatz. Anrechnung ist stets vorzuziehen, wenn im Rahmen des Höchstbetrags die gesamte ausländische Steuer angerechnet werden kann. Abzug der ausländischen Steuer kann bei der Ermittlung der Einkünfte günstiger sein, wenn: 1. aufgrund von Verlusten in dem betreffenden Veranlagungszeitraum keine deutsche Einkommensteuer zu entrichten ist. Durch den Steuerabzug kann die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte im Rahmen des Verlustabzugs ( 10d EStG) berücksichtigt werden, während der nicht anrechenbare Betrag an ausländischer Steuer nicht in andere VAZ übertragen werden kann. 2. die ausländischen Einkünfte aufgrund der anzuwendenden inländischen Einkunfts- 190

47 ermittlungsvorschriften zu einem Verlust führen, so dass sich keine deutsche Einkommensteuer ergibt, die auf die ausländischen Einkünfte erhoben wird. Beispiel 3: Der inländische Steuerpflichtige H ist Eigentümer einer im Ausland belegenen und 1920 erbauten Villa, die er für 1 Mio. angeschafft hat und ganzjährig vermietet. Auf die Mieteinkünfte hat H im Ausland eine Einkommensteuer zu entrichten. Nach ausländischen Recht hat H Mieteinkünfte i.h.v erzielt. Für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages nach 34c EStG sind jedoch die ausländischen Vermietungseinkünfte nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Gem. 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG kann H das Gebäude jährlich mit 2,5% abschreiben. Im Ausland ist hingegen nur eine 1%-ige Abschreibung möglich. Die Werbungskosten des H erhöhen sich damit um (2,5% - 1% =) 1,5% 1 Mio. =)) Infolge dessen erzielt H (nach deutschen Einkunftsermittlungsvorschriften) keine positiven Vermietungseinkünfte, sondern einen Verlust i.h.v Somit ergibt sich keine deutsche Einkommensteuer, die auf diese ausländischen Einkünfte erhoben wird. Eine Anrechnung der im Ausland entrichteten Steuer ist damit nicht möglich. 191

48 3. der Anrechnungshöchstbetrag deutlich niedriger ist als die ausländische Steuer. Während sich der Anrechnungsüberhang bei der Anrechnung überhaupt nicht auswirkt, gelangt er beim gewillkürten Steuerabzug in voller Höhe zum Abzug. Auch im Beispiel 2 würde die Anrechnung der ausländischen Steuer zu einem günstigeren Ergebnis führen. Demgegenüber würde sich beispielsweise dann ein Vorteil für die Abzugsmethode ergeben, wenn die inländischen Betriebstätteneinkünfte 0 wären, die Summe der inländischen Einkünfte somit negativ ist. 192

49 Beispiel 4 (Fortsetzung von Beispiel 2): Anrechnungsmethode: Einkünfte im Inland: Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 0 Verlustanteil aus seiner Beteiligung an der OHG ( 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Einkünfte aus dem Ausland: Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG) Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs.3 EStG): zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG): 0 Einkommensteuer lt. Grundtabelle ( 32a Abs. 1 EStG) 0 anrechenbare ausländische Steuer 0 Verlustrück- oder vortrag

50 Abzugsmethode: Einkünfte im Inland: Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 0 Verlustanteil aus seiner Beteiligung an der OHG ( 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Einkünfte aus dem Ausland: Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG) /. ausländische Steuer ( 34c Abs. 2 EStG) Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs.3 EStG): zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG): 0 Einkommensteuer lt. Grundtabelle ( 32a Abs. 1 EStG) 0 Verlustrück- oder vortrag b. Steuerabzug von Amts wegen 34c Abs. 3 EStG 194

51 Kommt zur Anwendung, wenn eine der Voraussetzungen für die Steueranrechnung bzw. den Steuerabzug auf Antrag nicht vorliegt. Die Rechtsfolge entspricht der des Steuerabzugs auf Antrag gem. 34c Abs. 2 EStG. Der Steuerabzug nach 34c Abs. 3 EStG ist von Amts wegen vorzunehmen. Grundlage sind Erklärung und Nachweis des Steuerpflichtigen, dass er die keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer tatsächlich entrichtet hat. Die Auffangvorschrift des 34c Abs. 3 EStG erlangt dann Bedeutung, wenn: 1. die ausländische Steuer nicht der deutschen Steuer entspricht (H 212a i.v.m. Anlage 6 EStR). 2. die ausländische Steuer nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen. Beispiel : Der in Dortmund ansässige Unternehmer D hat in Honduras eine Betriebstätte, zu deren Betriebsvermögen Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Haiti gehören. Die 195

52 Kapitalgesellschaft nimmt eine Gewinnausschüttung vor und zahlt den Nettobetrag nach Abzug einer Quellensteuer aus. Die in Haiti entrichtete Quellensteuer ist in Deutschland nur nach 34c Abs. 3 EStG abzugsfähig, da sie auf Einkünften lastet, die Bestandteil der aus Honduras bezogenen Betriebstätteneinkünfte sind. Die ausländische Steuer wird damit nicht in dem Staat erhoben, aus dem die ausländischen Einkünfte des D stammen. 3. keine ausländischen Einkünfte i.s.d. 34d EStG vorliegen. Beispiel: Die Wiesbadener Pharma-AG liefert Zwischenprodukte für die Arzneimittelproduktion direkt nach Chile. Auf diese Liefergewinne wird in Chile eine Steuer erhoben. Da es an einem zusätzlichen ausländischen Anknüpfungspunkt, insbesondere an einer Betriebstätte im Ausland fehlt, erzielt die Pharma-AG keine ausländischen gewerblichen Gewinne i.s.d. 34d Nr. 2 Buchst. a) EStG. Die von Chile auf deutsche Exporte erhobene Steuer ist in Deutschland nur nach 34c Abs. 3 EStG abzugsfähig. 196