Abrechnung von (Gesellschafter-) Geschäftsführern

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1 Personalverrechnungs-Kongress 2015 Abrechnung von (Gesellschafter-) Geschäftsführern Monika Kunesch WIEN

2 Agenda Arbeits- und abgabenrechtliche (Sozialversicherung, Lohn- /Einkommensteuer, Lohnnebenkosten) Arbeitsrechtliche Grundlagen und mit lohnsteuerrechtlichen Begünstigungen Einkommen- und umsatzsteuerrechtliche samt Fallbeispielen (Arbeitsrecht, Sozialversicherung, Einkommen-/Lohnsteuer/Abzugsteuer, Lohnnebenkosten) samt Fallbeispielen 2

3 notwendige Informationen Liegt eine Beteiligung an der GmbH vor? Höhe der Beteiligung an der GmbH? Verfügt der Geschäftsführer über eine Sperrminorität? Art des Vertragsverhältnisses isd bürgerlichen Rechts? echtes Dienstverhältnis freies Dienstverhältnis Werkvertragsverhältnis 3

4 Arbeitsrecht Echtes Dienstverhältnis: Dienstleistung in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit. Daraus folgt: Arbeitsbezogene Weisungsbindung Bindung an Arbeitszeit und Arbeitsort Eingliederung in die Organisation des Unternehmens Persönliche Erbringung der Dienstleistung Kein oder geringes wirtschaftliches Risiko (ua Entgelt während dienstleistungsfreier Zeiten) 4 Beim Gesellschafter-Geschäftsführer hängt die von der Einflussmöglichkeit des Geschäftsführers ab: sofern Mehrheitsgesellschafter (mind. 50 %) oder Geschäftsanteil in Kombination mit qualifizierter Mehrheit bei Beschlussfassungen laut Gesellschaftsvertrag (= Sperrminorität) Kein Dienstverhältnis

5 Arbeitsrecht Freies Dienst-(leistungs-)verhältnis Dauerschuldverhältnis Persönliche Weisungsungebundenheit Keine Bindung an Arbeitsort und Arbeitszeit Vertretungsmöglichkeit Keine Einschränkung der persönlichen Erwerbsfreiheit (kein Wettbewerbsverbot) Wirtschaftliches Risiko (Entlohnung je nach Leistungserbringung, kein Entgelt während dienstleistungsfreier Zeiten, Tragung betrieblicher Aufwendungen) 5

6 Arbeitsrecht Werkvertragsverhältnis: Im Gegensatz zum freien Dienst-(leistungs-)verhältnis handelt es sich um ein Zielschuldverhältnis (zb Übernahme der Geschäftsführung im Rahmen einer Sanierungsberatung) Neben den Merkmalen des freien Dienst-(leistungs-) verhältnisses liegt meist eine eigene unternehmerische Struktur vor. Achtung! Werkverträge bei GF werden nur in sehr ausgefallenen Sondersituationen vorliegen! In der Praxis sind die einzelnen Merkmale unterschiedlich intensiv ausgeprägt. In einer ersten Beurteilung zählt die vertragliche Vereinbarung; ihr kommt somit wichtige Bedeutung zu. Im Weiteren wird der Sachverhalt, insb. im Abgabenrecht, entsprechend den wahren Umständen beurteilt. 6

7 Steuerrecht 25 Abs 1 Z 1 EStG - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich (= bis inkl. 25%) beteiligt sind, auch dann, wenn sie auf Grund einer Sperrminorität weisungsungebunden sind, aber sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses vorliegen (insb. die organisatorische Eingliederung). 7

8 Steuerrecht 22 Z 2 EStG - Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit. Darunter fallen nur: Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre Beschäftigung, die abgesehen von der Weisungsungebundenheit alle Merkmale eines Dienstverhältnisses ( 47 Abs 2 EStG, insb. organisatorische Eingliederung) aufweist. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich (= Durchgriff bei Holdingkonstruktionen). 8

9 Steuerrecht 47 Abs 2 EStG: Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber weisungsgebunden oder organisatorisch eingliedert ist. Ein Dienstverhältnis liegt auch dann vor, wenn ein an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich (= bis inkl. 25%) Beteiligter über eine Sperrminorität verfügt. 9

10 Steuerrecht Keine Arbeitnehmer isd EStG und somit nicht lohnsteuerpflichtig sind (Gesellschafter-) Geschäftsführer mit echtem freien Dienst-(leistungs-)vertrag (allenfalls Werkvertrag) und einer Beteiligung bis inkl. 25% (mangels Weisungsbindung und organisatorischer Eingliederung) und jedenfalls mit einer Beteiligung von mehr als 25%. 10

11 11 Sozialversicherungsrecht Dienstnehmer ist, wer in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegen Entgelt beschäftigt wird UND jedenfalls, wer nach 47 Abs 1 ivm 47 Abs 2 EStG lohnsteuerpflichtig ist ( 4 Abs 2 ASVG). Dienstnehmer isd ASVG sind somit (Gesellschafter-)Geschäftsführer mit echtem Dienstvertrag und einer Beteiligung bis inkl. 25%; bei einer Beteiligung von mehr als 25% bis exkl. 50%, nur wenn keine Sperrminorität vorliegt. Durch den Verweis auf 47 EStG werden zusätzlich alle Gesellschafter-Geschäftsführer mit bis inkl. 25% Beteiligung am Stammkapital, mit oder ohne Sperrminorität, deren Vertragsverhältnisse die Merkmale eines Dienstverhältnisses isd Steuerrechts aufweisen, Dienstnehmer isd ASVG.

12 Sozialversicherungsrecht Geschäftsführer mit freiem Dienstvertrag oder (selten) Werkvertrag unterliegen der Sozialversicherungspflicht nach dem GSVG, entweder als alter Selbständiger isd 2 Abs 1 Z 3 GSVG (Gesellschaft = Mitglied der Wirtschaftskammer) neuer Selbständiger isd 2 Abs 1 Z 4 GSVG (Gesellschaft = nicht Mitglied der Wirtschaftskammer) oder der Sozialversicherungspflicht eines Mitglieds freier Berufe (zb Rechtsanwälte, Wirtschaftstreuhänder). Keine Dienstnehmer isd ASVG sind somit (Gesellschafter-) Geschäftsführer mit freiem Dienstvertrag (allenfalls Werkvertrag) und einer Beteiligung bis inkl. 25%, freiem Dienstvertrag (allenfalls Werkvertrag) und einer Beteiligung von mehr als 25% bis 50%, mit Sperrminorität und einer Beteiligung von mehr als 25%, jedenfalls bei einer Beteiligung von 50% und mehr. 12

13 Lohnnebenkosten (Zuschlag) zum Dienstgeberbeitrag 41 Abs 2 FLAG: Dienstnehmer sind Personen, die in einem Dienstverhältnis isd 47 Abs 2 EStG stehen und an Kapitalgesellschaften isd 22 Z 2 EStG (wesentlich, dh mehr als 25%) Beteiligte. Kommunalsteuer 2 KommStG: Dienstnehmer sind Personen, die in einem Dienstverhältnis isd 47 Abs 2 EStG stehen und an Kapitalgesellschaften isd 22 Z 2 EStG (wesentlich, dh mehr als 25%) Beteiligte. Keine LNK-Pflicht nur bei Beteiligung bis inkl 25%, wenn kein Dienstverhältnis isd 47 EStG vorliegt. Bei einer Beteiligung von mehr als 25% liegt nach der bei (praktisch immer vorliegender) organisatorischer Eingliederung LNK-Pflicht vor. 13

14 Lohnnebenkosten Wr. Dienstgeberabgabe (U-Bahnsteuer) Bis 50% Beteiligung: U-Bahnsteuerpflicht 50% und mehr Beteiligung: keine U-Bahnsteuerpflicht BV-Pflicht (Beitragspflicht durch den Arbeitgeber) Je nachdem, ob Arbeitnehmereigenschaft isd Arbeitsrechts vorliegt, daher kein Dienstverhältnis isd Arbeitsrechts und daher keine BV-Pflicht sofern Mehrheitsgesellschafter (mind. 50 %) oder Geschäftsanteil in Kombination mit qualifizierter Mehrheit bei Beschlussfassungen laut Gesellschaftsvertrag (= Sperrminorität) 14

15 höchstgerichtliche Maßgeblich für die von (Gesellschafter-) Geschäftsführern als Arbeitnehmer isd Steuerrechts sind mit abnehmender Bedeutung die persönliche (arbeitsbezogene) Weisungsgebundenheit (im Gegensatz zur sachlichen Weisungsbindung, durch die ein bestimmter Arbeitserfolg herbeigeführt werden soll), die organisatorische Eingliederung, das Unternehmerwagnis. 15

16 höchstgerichtliche VwGH , 2010/08/0240: kein Dienstverhältnis isd 47 EStG 10% beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer Kein schuldrechtliches (vertragliches) Weisungsrecht der GmbH das Weisungsrecht der Generalversammlung ist kein persönliches Weisungsrecht sondern ein sachliches Weisungsrecht. Keine stille Autorität der Generalversammlung. Die organisatorische Eingliederung tritt gegenüber der Weisungsgebundenheit als maßgebliches Kriterium in den Hintergrund. Weitere Parameter der vertraglichen Vereinbarung waren: Kein Krankenentgelt (Schutz durch private Versicherung), kein Urlaubsanspruch, freie Zeiteinteilung, keine Berichtspflichten, Berechnung des Entgelts in Abhängigkeit des Umsatzes, Abzug der Gesamtkosten (damit sind Betriebsmittel abgedeckt) 16

17 höchstgerichtliche VwGH , 2012/15/0025: kein Dienstverhältnis eines Ziviltechnikers Auf Basis eines freien Dienstleistungsvertrages tätiger Ziviltechniker. Es lag eine Eingliederung in den Organismus vor (Nutzung der Büroräumlichkeiten des Auftraggebers, Tätigkeit während der Bürozeiten, eingeschränkte Bedeutung eines nicht in Anspruch genommenen Vertretungsrechts). Aber Unternehmerrisiko, da das Entgelt in Abhängigkeit des Projektumsatzes erfolgsabhängig war und eine uneingeschränkte Haftung vorlag. Aber: Aufhebung durch den VwGH, da die Weisungsbindung nicht ausreichend festgestellt wurde. Es lag zwar auf Grund der höher qualifizierten Tätigkeit eine Eigenverantwortlichkeit und damit eine fachliche Freiheit und kein sachliches Weisungsrecht vor, nicht festgestellt wurde aber das Vorliegen eines persönlichen Weisungsrechts. 17

18 18 höchstgerichtliche VwGH , 2012/08/0233: kein Dienstverhältnis einer Steuerberaterin im home office Auf Basis eines Werkvertrages (de facto eines freien Dienstleistungsvertrages) tätige Steuerberaterin Es lag eine Eingliederung in den betrieblichen Organismus vor (Briefpapier, Mailadresse, Visitenkarten des Auftraggebers, Verwenden der Kanzleisoftware des Auftraggebers, Auftreten in fremdem Namen, keine eigene Vermögenshaftpflichtversicherung). Fehlendes Vertretungs- und Auftragsablehnungsrecht ABER: Tätigkeit im eigenen home office freie Arbeitszeiteinteilung (keine vereinbarte Arbeitszeit, keine Einsatzbereitschaft), eigene Gestaltung des Arbeitsablaufs weitestgehende Eigenständigkeit Dadurch weiter Gestaltungsspielraum und somit keine Weisungsbindung bzw persönliche Abhängigkeit (die Verwendung der Kanzleisoftware, die Bindung an Fristen und Termine wurden als Sachzwänge angesehen).

19 19 BFG , RV/ /2008: kein Dienstverhältnis einer Verkaufstrainerin Auf Basis eines Werkvertrages (de facto eines freien Dienstleistungsvertrages) tätige Verkaufstrainerin Verantwortlich für Mitarbeiterschulungen in ganz Österreich Fixes Gehalt, jährliche Erhöhung mit April, Kostenpauschale für das home office, Ersatz von Aufwendungen für Einrichtung, Reisen und PKW somit kein Unternehmerrisiko Umfang und Lage der Arbeitszeit im Ermessen der Trainerin Kein fester Arbeitsort, freie Einteilung der Vorbereitungs- und Organisationsarbeiten De facto keine Vertretungen Einhaltung inhaltlicher Konzernvorgaben, dazu Besprechungen beim Auftraggeber = sachliche Weisungen Konkrete Anzahl der Trainings, Inhalte und didaktischer Aufbau der Trainings obliegen der Trainerin keine persönlichen Weisungen! Da keine persönliche Weisungsbindung und keine organisatorische Eingliederung vorliegen, sind das fehlende Unternehmerrisiko und die fehlende Vertretungsbefugnis nicht maßgeblich.

20 Kombinationen Höhe der Beteiligung/ Weisungsbindung Arbeitsrecht ASVG/ GSVG Abgabenrecht LSt/ ESt BV durch AG DB,DZ, KommSt 0 bis inkl 25% Weisungsbindung gegenüber GV echter DV freier DV ASVG GSVG LSt ESt JA NEIN JA NEIN Keine Weisungsbindung gegenüber GV freier DV ASVG LSt NEIN JA mehr als 25% bis 50% Weisungsbindung gegenüber GV echter DV ASVG ESt JA JA Keine Weisungsbindung gegenüber GV freier DV GSVG ESt NEIN JA ab 50% Keine Weisungsbindung gegenüber GV freier DV GSVG ESt NEIN JA 20

21 Arbeitsrecht - Lohnsteuer Arbeitsrecht und lohnsteuerrechtliche Folgen Sofern (Gesellschafter-)Geschäftsführer Arbeitnehmer isd Arbeitsrechts ist: Anwendung des Angestelltengesetzes, des Urlaubsgesetzes, des MSchG, des VKG, des AVRAG, des BMSVG, u.a. Keine Anwendung des AZG, des ARG leitender Angestellter ArbVG ist tw. nicht anwendbar. Viele Kollektivverträge nehmen den Geschäftsführer vom persönlichen Geltungsbereich aus, zb Rahmen-KV-Industrieangestellte, IT-KV, nicht allerdings KV-Handelsangestellte! Vorschriften für lohnsteuerpflichtige Geschäftsführer 68 Abs 2 EStG ist nicht anwendbar, wenn nicht vom KV umfasst. 3 Abs 1 Z 16b EStG ist nicht anwendbar, wenn nicht vom KV umfasst somit Diäten nur im Rahmen der engen Legaldefinition des 26 Z 4 EStG (5/5/15 Tage-Regelung) abgabenfrei. 21

22 22 Einkommensteuer Einkünfte isd 22 Z 2 EStG [nur wenn operative Tätigkeit im Vordergrund Einkünfte isd 22 Z 1 EStG oder 23 EStG sehr umstritten!] Einnahmen-Ausgabenrechnung: Zufluss isd 19 Abs 1 EStG, wenn der Empfänger über die Einnahme wirtschaftlich und rechtlich verfügen kann. Beim Gesellschafter-Geschäftsführer ist laut Rechtsprechung von einem Zufluss nicht erst zum Zeitpunkt des Einganges auf dem Bankkonto auszugehen, sondern bereits zu dem Zeitpunkt, in dem die Forderung gegenüber der Gesellschaft fällig ist, da davon ausgegangen wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits zu diesem Zeitpunkt über das Entgelt verfügen kann (Rz 635 LStR 2002). Ausnahme: die GmbH ist nicht zahlungsfähig (laut VwGH- Rechtsprechung nur dann, wenn die Gesellschaft über einen längeren Zeitraum hinweg nicht mehr in der Lage ist, fällige Geldschulden regelmäßig zu erfüllen). Laut BFG allerdings bei fremdüblicher Stundung (noch) kein Zufluss. Mit dem Zeitpunkt der Verfügbarkeit sind auch die Lohnnebenkosten fällig.

23 Einkommensteuer Reisekosten zählen grundsätzlich zu den Einkünften nach 22 Z 2 EStG, grundsätzlich Betriebsausgabenabzug möglich. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind allerdings Reisekosten- Aufwandsersätze (zb Hotelkosten, Fahrtkosten) als durchlaufende Gelder zu behandeln und unterliegen somit nicht der Einkommensteuer und den Lohnnebenkosten. Pauschale Reisekostenersätze (Diäten, Nächtigungsgelder, KM-Gelder) zählen zu den Einkünften und unterliegen den Lohnnebenkosten. Ansatz des PKW-Sachbezugs auch im Falle der Einkommensteuer aus Vereinfachungsgründen möglich (Rz 1069, 4109a EStR), andernfalls Ansatz der tatsächlichen unternehmensrechtlichen Kosten. 23

24 Einkommensteuer Möglichkeit des Betriebsausgabenpauschales isd 17 Abs 1 EStG ihv 6%. Gewinnfreibetrag isd 10 EStG (Grundfreibetrag, investitionsbedingter Freibetrag) BMSVG-Beiträge für über 25% beteiligte Arbeitnehmer- Geschäftsführer sind gds Einkünfte nach 22 Z 2 EStG, keine explizite Ausgaben-Bestimmung im EStG wie in 4 Abs 4 Z 1 lit c EStG für freie DN isd 4 Abs 4 ASVG vermutlich analoge Anwendung [unter Offenlegung]. 24

25 Fallbeispiel Einkommensteuer / Lohnnebenkosten: Geschäftsführer, 60% beteiligt. Monatliches Honorar 2015: 8.000,00, Bezahlung von ,00 von 01-10/2015, ,00 werden erst in 01/2016 bezahlt. PKW-Sachbezug: 720,00 / Monat Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2015 Einnahmen ,00 PKW-Sachbezug 8.640,00 Summe Einnahmen ,00 Abzüglich BAG-Pausch 6% von , ,40 Abzüglich GSVG-Beiträge (HöchstBGL) ,60 Abzüglich Gewinn-Freibetrag ,00 Steuerbemessungsgrundlage ,00 Lohnnebenkosten-Basis pro Monat (auch im November und Dezember 2015): =

26 Einkommen-/Körperschaftsteuer Abzugsverbot 20 Abs 1 Z 7, 8 EStG Abzugsverbot für Entgelte für Arbeits- oder Werkleistungen von mehr als EUR ,00 (exklusive Lohnnebenkosten) pro Jahr. Ausgenommen begünstigt besteuerte gesetzliche Abfertigungen isd 67 Abs 3 EStG und freiwillige/vertragliche Abfertigungen isd 67 Abs 6 EStG. Ausgenommen Aufwandsersätze. Abzugsverbot für Abfindungen von Pensionsansprüchen, sofern der abgefundene Anspruch EUR ,00 pro Jahr übersteigt. 26

27 Fallbeispiel Abzugsbegrenzung Managergehälter: Geschäftsführer, 20% beteiligt, KV-Handel Monatliches Gehalt 2015, 14 Mal: ,00 Jahresbonus 2015: PKW-Sachbezug: 720,00 / Monat Diäten steuerfrei: / Jahr Auslagenersatz steuerfrei: / Jahr Deckelung Managergehälter 2015 Gehalt ,00 Jahresbonus (Anspruchsjahr) ,00 PKW-Sachbezug 8.640,00 Diäten (fallen nicht unter die Begrenzung) Auslagenersätze (fallen nicht unter die Begrenzung) Summe Einnahmen ,00 Abzugsfähig ,00 Nicht abzugsfähig ,00 Die Lohnnebenkosten (SV-DGA, BV, DB, DZ, KommSt, eventuell U-Bahnsteuer) sind voll abzugsfähig. 27

28 Umsatzsteuer Rz 184 UStRL zu 2 UStG: Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist als selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteiles (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein Ges-GF einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt werden Wahlrecht bzw im Sinne der EuGH Van der Steen muss sogar im Falle einer Unterordnung von fehlender Unternehmereigenschaft ausgegangen werden. Gesellschafter-Geschäftsführer mit weniger als 50% Beteiligung oder im Falle einer Unterordnung sind keine Unternehmer is des UStG! 28

29 Umsatzsteuer sofern Unternehmereigenschaft vorliegt Versteuerung nach vereinbarten Entgelten (in 17 UStG sind nur Einkünfte aus Tätigkeiten nach 22 Z 1 EStG [ 17 Abs 1 UStG] und Einkünfte aus Tätigkeiten nach den 21 und 23 EStG [ 17 Abs 2 UStG] erfasst). Die Steuerschuld entsteht somit gemäß 19 UStG mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Leistung erbracht worden ist. Sollte die Rechnung erst nach Ablauf des Kalendermonates gelegt werden, in dem die Leistung erbracht wurde, verschiebt sich dieser Zeitpunkt um einen Monat. Achtung: Wird der Ges-GF nach UStG als Unternehmer behandelt, unterliegen neben dem vereinbarten Entgelt auch sämtliche weitere Bezugsbestandteile der Umsatzsteuer; dazu gehören u.a.: von der GmbH übernommene GSVG-Beiträge Sachbezüge (zb Sachbezug PKW) Diäten für den Ges-GF abgeschlossene Versicherungen etc. 29

30 Fallbeispiel Umsatzsteuer: Geschäftsführer, 100% beteiligt. Monatliches Honorar: EUR 8.000,00 PKW-Sachbezug: 720,00 Diäten (netto): 240,00 Honorarnote 10/ Für meine Leistungen im Oktober 2015 verrechne ich wie folgt: Geschäftsführungsleistungen 8.000,00 PKW-Sachbezug 720,00 Diäten 240,00 Brutto 8.960,00 Zuzüglich 20% USt 1.792,00 Abzüglich PKW-Sachbezug - 720,00 Netto ,00 30

31 Fallbeispiele Geschäftsführer, Beteiligung 20%, langfristige Eingliederung in das Unternehmen, KV-Handel Dienstvertrag, Arbeitnehmer isd Arbeitsrechts BMSVG-Pflicht Keine Anwendung des AZG, ARG SV: 4 Abs 2 ASVG, Beitragsgruppe D1, keine KU LSt-Pflicht: 47 Abs 2 EStG 3 Abs 1 Z 16b EStG und 68 Abs 2 EStG anwendbar BMSVG-Beiträge nicht steuerbar isd 26 Z 7 EStG Lohnnebenkosten DB, DZ, KommSt, ev U-Bahnsteuer Variante: KV-IT (GF ist nicht vom persönl. Geltungsbereich des KV umfasst) 3 Abs 1 Z 16b EStG und 68 Abs 2 EStG nicht anwendbar 31 Variante: mit Sperrminorität SV: 4 Abs 2 ASVG, Beitragsgruppe D1p, keine KU, kein WF, kein IE Kein BV-Beitrag

32 32 Fallbeispiele Geschäftsführer, Beteiligung 30%, keine Sperrminorität, langfristige Eingliederung in das Unternehmen, KV-Handel Dienstvertrag, Arbeitnehmer isd Arbeitsrechts BMSVG-Pflicht des Arbeitgebers Keine Anwendung des AZG, ARG SV: 4 Abs 2 ASVG, Beitragsgruppe D1, keine KU ESt-Pflicht 22 Z 2 EStG, pauschale Reisekostenersätze (Diäten, KM-Gelder) sind Betriebseinnahmen, Reiseaufwandsersätze (zb Hotelrechnungen) sind durchlaufende Posten Grundsätzlich keine Befreiungsbestimmung für BV-Beiträge, analoge Anwendung von 4 Abs 4 Z 1 c EStG Keine USt-Pflicht Lohnnebenkosten DB, DZ, KommSt, ev U-Bahnsteuer Variante: mit Sperrminorität Freier Dienstvertrag, kein Arbeitnehmer isd Arbeitsrechts SV: GSVG alter oder neuer Selbständiger BMSVG-Pflicht für Selbständige, Beitragseinhebung ird GSVG- Beiträge

33 Fallbeispiele Geschäftsführer, Beteiligung 60%, langfristige Eingliederung in das Unternehmen Freier Dienstvertrag, kein Arbeitnehmer isd Arbeitsrechts SV: GSVG alter oder neuer Selbständiger BMSVG-Pflicht für Selbständige, Beitragseinhebung ird GSVG- Beiträge ESt-Pflicht 22 Z 2 EStG, pauschale Reisekostenersätze (Diäten, KM-Gelder) sind Betriebseinnahmen, Reiseaufwandsersätze (Hotelrechnungen) sind durchlaufende Posten Eventuell USt-Pflicht Lohnnebenkosten DB, DZ, KommSt, keine U-Bahnsteuer 33

34 - Arbeitsrecht Entsendung / Überlassung Gewöhnlicher Arbeitsort im Herkunftsstaat. Entsendung zur Dienstleistung für den Arbeitgeber ins Ausland / Überlassung zur Eingliederung in das Unternehmen des Beschäftigers. Das Dienstverhältnis mit dem überlassenden/entsendenden Unternehmen bleibt weiter aufrecht. Abschluss einer Entsende-/Überlassungsvereinbarung. Einhaltung von Mindeststandards im Beschäftigungsstaat. Auf Überlassungen kommt das AÜG zur Anwendung. Inbound (aus EU/EWR-Mitgliedsstaaten und der Schweiz): Entsendung ZKO 3-Meldung Überlassung ZKO 4-Meldung 34

35 - Arbeitsrecht Lokaler Dienstvertrag im Ausland (Befristetes) Dienstverhältnis zu einer ausländischen Gesellschaft mit vorübergehender Aufgabe des bisherigen Dienstverhältnisses: Achtung auf die Art und Weise der Beendigung (vorübergehende Ruhendstellung) oder zweites Dienstverhältnis ( Split Contract ) In jedem Fall gilt für das lokale Dienstverhältnis grundsätzlich das Arbeitsrecht des gewöhnlichen Arbeitsorts (Artikel 8 Abs 2 Rom-I-VO), sofern die Parteien nicht eine abweichende Rechtswahl (Artikel 3 Rom-I-VO) getroffen haben. Durch die Rechtswahl darf allerdings der Mindestschutz der Rechtsordnung, die ohne Rechtswahl anzuwenden ist, nicht unterschritten werden (Artikel 8 Abs 1 Rom-I-VO). Sofern österreichisches Arbeitsrecht zur Anwendung kommt, besteht BMSVG-Pflicht. 35

36 - Arbeitsrecht Fallbeispiel 1: CH Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat CH, Überlassung zu 80% von der CH an österr Tochter GmbH Überlassung nach Österreich ZKO 4-Meldung durch Überlasser Einhaltung der österr Mindestentgeltvorschriften Geltung des AÜG Keine BMSVG-Pflicht, da gdsl noch immer ch Arbeitsrecht anzuwenden ist. Fallbeispiel 2: dt Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat D, zusätzlicher Dienstvertrag ( split contract ) für 30% der Arbeitszeit als GF der österr Tochter GmbH Dienstverhältnis zu österr Tochter GmbH Österreichisches Arbeitsrecht BMSVG-Pflicht 36

37 - Sozialversicherungsrecht EU/EWR-Raum und Schweiz Sozialrechtsverordnung (EWG) 1408/71 bzw VO (EG) 883/2004 (anwendbar seit ), abgeändert durch VO (EU) 465/2012 (seit ) Zuweisung der Sozialversicherungszuständigkeit an einen Mitgliedstaat. Grundprinzip: SV im Tätigkeitsstaat, aber Prinzip der Einfachversicherung (dh SV nur in einem Mitgliedstaat) Nachweis der SV-Zuständigkeit durch Dokument A1 37

38 - Sozialversicherungsrecht EU/EWR-Raum und Schweiz Ausnahmen vom Tätigkeitsstaatsprinzip durch: Entsendebestimmung (Artikel 12 VO [EG] 883/2004): nur für maximal 24 Monate geplante Tätigkeit im Ausland Kollisionsnorm bei gleichzeitigen abhängigen Tätigkeiten in mehreren Mitgliedsstaaten (Artikel 13 Abs 1 VO [EG] 883/2004 idf der VO [EU] 465/2012): Tätigkeit für 1 Arbeitgeber: SV-Zuständigkeit im WS- Staat, wenn mind 25% der Tätigkeit im WS-Staat, andernfalls im AG-Staat Tätigkeit für 2 Arbeitgeber, 1 davon im WS-Staat: SV-Zuständigkeit im WS-Staat, wenn mind 25% der Tätigkeit im WS-Staat, andernfalls im anderen MG-Staat Tätigkeit für 2 Arbeitgeber, außerhalb des WS-Staat: SV-Zuständigkeit im WS-Staat 38

39 - Sozialversicherungsrecht EU/EWR-Raum und Schweiz Ausnahmen vom Tätigkeitsstaatsprinzip durch: Kollisionsnorm bei gleichzeitigen selbständigen Tätigkeiten in mehreren Mitgliedsstaaten: SV-Zuständigkeit im WS-Staat, wenn mind 25% der Tätigkeit im WS-Staat, andernfalls im Staat, wo die Haupttätigkeit ausgeübt wird (Artikel 13 Abs 2 VO [EG] 883/2004). Kollisionsnorm bei gleichzeitiger abhängiger und selbständiger Tätigkeit in mehreren Mitgliedsstaaten: SV- Zuständigkeit im Staat, in welchem die abhängige Tätigkeit ausgeübt wird (Artikel 13 Abs 3 VO [EG] 883/2004). Ausnahmeantrag (Artikel 16 VO [EG] 883/2004): grundsätzlich in allen Konstellationen möglich, idr für maximal 5 Jahre genehmigt. 39

40 - Sozialversicherungsrecht EU/EWR-Raum und Schweiz Folgen der Zuteilung der SV-Zuständigkeit: Der zuständige Mitgliedstaat versichert alle Erwerbstätigen, so als ob die gesamte(n) Erwerbstätigkeit(en) in diesem Mitgliedstaat ausgeübt wird (werden) (Art 13 Abs 5 VO [EG] 883/2004). Konsequenz Nationale Regelungen über Mehrfachversicherung des zuständigen Mitgliedstaates sind zu beachten. (Achtung: in Ö spezielle Beitragsgruppen für Auslandssachverhalte.) Nationale melde- und beitragsrechtliche Vorschriften des zuständigen Mitgliedstaates sind zu beachten. 40

41 - Sozialversicherungsrecht Drittstaaten Bilaterale Abkommen für Arbeitnehmer (zb Australien, Bosnien Herzegowina, Chile, Indien, Israel, Mazedonien, Serbien, Tunesien, Türkei, USA) Entsendebestimmung: je nach Abkommen maximal 24 oder 60 Monate Ausnahmeantrag Es gibt keine Kollisionsnormen, sodass Mehrfachversicherungen möglich sind. Grundsatzregelungen nach nationalem österreichischen Recht Nationale Entsendebestimmung für Arbeitnehmer für 5 Jahre, sofern Tätigkeit außerhalb des EU/EWR-Raums bzw in einem Staat ohne SV-Abkommen ausgeübt wird ( 3 Abs 2 lit d ASVG). 41

42 - Sozialversicherungsrecht Fallbeispiel 1: CH Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat CH, Überlassung zu 80% von der CH an österr Tochter GmbH Parallele Tätigkeit - Kollisionsnorm SV-Zuständigkeit im Arbeitgeber-Sitzstaat CH, da im Wohnsitzstaat CH nicht mind 25% der Tätigkeit ausgeübt wird, ist der Sitzstaat des Arbeitgebers zuständig, dies ist auch die CH Dokument A1, von den CH Behörden auszustellen. Fallbeispiel 2: dt Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat D, zusätzlicher Dienstvertrag ( split contract ) für 30% der Arbeitszeit als GF der österr Tochter GmbH Parallele Tätigkeit - Kollisionsnorm SV-Zuständigkeit im Wohnsitzstaat D, da dort mind 25% der Tätigkeit ausgeübt wird Dokument A1, von den dt Behörden auszustellen. 42

43 Einkommen-/Lohnsteuer 1. Schritt: Innerstaatliches Recht Prüfung unbeschränkte bzw beschränkte Steuerpflicht 2. Schritt: DBA-Recht Prüfung Ansässigkeit (Stichwort: Mittelpunkt der Lebensinteressen ) Zuteilungsregel für Bezüge von Organen von Kapitalgesellschaften Zuteilungsregeln für (un-)selbständige Arbeit Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung 3. Schritt: Umsetzung im innerstaatlichen Recht 43 Lohnsteuer- bzw Veranlagungspflicht Werbungskostenabzug izm Auslandstätigkeit (zb Sozialversicherung, Kosten der doppelten Haushaltsführung, Familienheimfahrten)

44 Einkommen-/Lohnsteuer Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Artikel 15 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Art 15 Abs 1 2. Satz: 1. Ausnahme: Besteuerung im Tätigkeitsstaat (= Quellenstaat) Art 15 Abs 2: Ausnahme von der Ausnahme, dh vom Tätigkeitsstaatsprinzip ( 183-Tage-Regelung oder Monteurklausel ): Besteuerung im Ansässigkeitsstaat wenn Aufenthalt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Kalenderjahres/12-Monates-Zeitraums + Vergütung nicht von oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der im Tätigkeitsstaat ansässig ist + Vergütung nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen. 44

45 Einkommen-/Lohnsteuer Wer ist bei Überlassungen Arbeitgeber isd Art 15 Abs 2 OECD-MA? Die 183-Tage-Regelung greift NUR, wenn der Arbeitgeber NICHT im Tätigkeitsstaat ansässig ist. Weder das OECD-Musterabkommen noch dessen Kommentar sehen eine Umschreibung des Begriffs Arbeitgeber vor. Arbeitgeber im rechtlichen Sinn = Überlasser, aus dieser Sicht bleibt das Besteuerungsrecht bei Aufenthalten unter 183 Tagen beim Ansässigkeitsstaat. Arbeitgeber im wirtschaftlichen Sinn = Beschäftiger aus dieser Sicht wechselt das Besteuerungsrecht sofort in den Tätigkeitsstaat. Aus österreichischer Sicht: bis dato rechtlicher Arbeitgeberbegriff vorherrschend, dh, wem obliegen die typischen Arbeitgeberfunktionen (Rz 924 LStR 2002). Da insbesondere mehrere Nachbarstaaten Österreichs dem wirtschaftlichen Arbeiterbegriff folgen Qualifikationskonflikte für grenzüberschreitende Fälle nunmehr geändert (Erlass vom , BMF /0362-VI/8/2014). 45

46 46 Einkommen-/Lohnsteuer Exkurs: Abzugsteuer Grundsätzlich trifft den Beschäftiger (schon immer) bei Arbeitskräfteüberlassung eine 20%ige Abzugsteuerverpflichtung, einzubehalten vom Gestellungsentgelt, nach 99 Abs 1 Z 5 EStG ivm 98 Abs 1 Z 3 EStG. Nur dann nicht vorzunehmen, wenn Ansässigkeitsnachweis ZS-QU1/2 des Überlassers und Personalüberlassung von Angestellten im Konzern vorliegt. Bei gewerblicher Arbeitskräfteüberlassung und bei Arbeitskräfteüberlassung von Arbeitern im Konzern immer Abzugsteuerverpflichtung für den Beschäftiger. Sofern allerdings Österreich auf Grund des DBA kein Besteuerungsrecht auf die Gestellungsvergütung erhält (dies ist idr der Fall, da durch Personalüberlassung keine Betriebsstätte isd DBA begründet wird) Rückerstattungsmöglichkeit beim FA Bruck Eisenstadt Oberwart.

47 Einkommen-/Lohnsteuer Exkurs: Abzugsteuer Innerstaatlich gilt immer noch der rechtliche Arbeitgeberbegriff keine Lohnsteuerpflicht des Beschäftigers bei Inbound- Arbeitskräfteüberlassung. Umsetzung des inländischen Besteuerungsrechts gemäß Erlass durch: Freiwillige Lohnsteuerabfuhr des Überlassers oder alternativ des inländischen Beschäftigers (!) oder 20%ige Abzugsteuer aber: Achtung! Entlastung idf jedoch nur dann, wenn freiwilliger Lohnsteuerabzug nachgewiesen wird, dh de facto keine Alternative. Wenn kein Nachweis Entlastung nur von jenem Teil der Gestellungsvergütung, der nicht den steuerpflichtigen Lohnbestandteilen entspricht (= weiterbelastete Lohnnebenkosten, Gemeinkosten, Gewinnaufschlag). 47

48 48 Einkommen-/Lohnsteuer Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus Aufsichtsund Verwaltungsratsvergütungen und in Spezialfällen auch von Geschäftsführer- und Vorstandsbezügen (Artikel 16 OECD-MA) Art 16 OECD-MA: Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen [ ] können im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft besteuert werden. Achtung: Art 16 Abs 2 DBA Deutschland: Vergütungen an Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder dürfen im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft besteuert werden. Unterschied zur Funktionsweise des Art 15 OECD-MA: Nach Art 15 kommt es darauf an, WO die Tätigkeit ausgeübt wird, hingegen ist für das Besteuerungsrecht nach Art 16 OECD-MA lediglich relevant, wo der Sitz der Gesellschaft ist. Der Sitzstaat der Gesellschaft hat auch dann das Besteuerungsrecht, wenn die Tätigkeit dort gar nicht ausgeübt wird.

49 Einkommen-/Lohnsteuer Zuweisung des Besteuerungsrechts, sollten Unternehmensgewinne (Artikel 7 OECD-MA) oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorliegen (Artikel 14 OECD-MA): Art 7 OECD-MA: Gewinne dürfen im anderen Staat besteuert werden, sofern sie einer Betriebsstätte zugerechnet werden können. Art 14 OECD-MA: Gewinne dürfen im anderen Staat besteuert werden, sofern sie einer Betriebsstätte zugerechnet werden können. Im Endeffekt ergibt sich dieselbe Einkünftezuteilung wie im Fall von Artikel 15, da durch die dauernde Tätigkeit des GF idr eine Betriebsstätte begründet werden wird. Achtung auf spezielle Verständigungsvereinbarungen zwischen den Behörden: zb zu DBA Schweiz: die Aufteilung der Einkünfte von Gesellschafter-Arbeitnehmern richtet sich immer nach Artikel 15 DBA (AÖF 1992/153). 49

50 Einkommen-/Lohnsteuer, Abzugsteuer Fallbeispiel 1: CH Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat CH, Überlassung zu 80% von der CH an österr Tochter GmbH Ansässigkeitsstaat = CH Tätigkeitsstaat in Bezug auf die GF Tätigkeit = Österreich Österreich darf auf Grund Artikel 15 Abs 1 DBA-CH die Einkünfte entfallend auf die Tätigkeit in AT besteuern. Grundsätzlich keine LSt-Pflicht, allerdings LSt-Abzug durch Beschäftiger oder Überlasser wegen Abzugsteuerbestimmungen zu empfehlen. Gdsl Abzugsteuerpflicht, auf Grund DBA-EntlastungsVO keine Abzugsteuer, da es sich um Überlassung von Angestellten im Konzern handelt und sofern ZS-QU2 der CH Überlassergesellschaft beigebracht wird. 50

51 Einkommen-/Lohnsteuer, Abzugsteuer Fallbeispiel 2: dt Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat D, zusätzlicher Dienstvertrag ( split contract ) für 30% der Arbeitszeit als GF der österr Tochter GmbH Ansässigkeitsstaat = DE Nach Artikel 16 Abs 2 DBA-DE hat Österreich das Besteuerungsrecht auf die Einkünfte aus GF-Tätigkeit, unabhängig davon, wo die Tätigkeit erbracht wird. Da österr Arbeitgeber LSt-Pflicht. Die dt SV-Beiträge sind als Werbungskosten absetzbar. Ab 2016 Anwendungsfall der neuen VO für pauschale Werbungskosten für Expatriates. 51

52 Expatriate-VO (Lohnsteuerpflicht in Österreich) Ziel: Vereinfachte steuerliche Berücksichtigung bestimmter Werbungskosten und außergewöhnlicher Belastungen durch den Arbeitgeber (ähnlich der Wirkung eines Lohnsteuerfreibetrages). Expatriates sind Personen, die im Auftrag eines ausländischen Arbeitgebers in Österreich im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu einem österreichischen Arbeitgeber (Konzerngesellschaft oder inländische Betriebsstätte im Sinne des 81 EStG) für höchstens fünf Jahre beschäftigt werden, und die während der letzten zehn Jahre keinen Wohnsitz im Inland hatten, die ihren bisherigen Wohnsitz im Ausland beibehalten und für deren Einkünfte Österreich das Besteuerungsrecht zukommt. 52

53 Expatriate-VO (Lohnsteuerpflicht in Österreich) Höhe der pauschalen Werbungskosten: 20% der Bemessungsgrundlage (= Kz 210, abzüglich Kz 215, abzüglich Kz 220 des L16), höchstens EUR 5.000,00 pro Jahr. Bei nicht ganzjähriger Beschäftigung anteilig pro Jahr, wobei angefangene Monate als volle Monate gelten. Kostenersätze nach 26 EStG kürzen die Pauschalbeträge (allenfalls relevant izm Kostenersätzen isd 26 Z 6 EStG [Umzugskosten] oder izm 26 Z 4 EStG mit Fahrtkostenersätzen für Familienheimfahrten). Grundsätzlich erfolgt die Berücksichtigung ird Veranlagung. Eine Berücksichtigung ird laufenden Personalverrechnung ist möglich auszuweisen auf dem L16 unter Freibetrag isd 63 EStG. 53

54 Lohnnebenkosten Dienstgeberbeitrag zum FLAG (DB): Grundsatz: Fällt an, wenn Arbeitnehmer in Österreich beschäftigt werden. Trifft auch zu, bei Beschäftigung im Inland eines im Ausland ansässigen Arbeitnehmers ohne inländische Betriebsstätte. Achtung! bei Auslandssachverhalten mit EU-/EWR-/Schweiz- Bezug besteht jedenfalls DB-Pflicht, wenn SV-Zuständigkeit aufgrund der VO (EG) 883/2004 in Österreich. Zuschlag zum DB (DZ): Fällt nur an, wenn Arbeitgeber Mitglied einer österr Wirtschaftskammer ist (bei ausländischen Arbeitgeber idr nicht der Fall). Abgesehen davon existieren Ausnahmen, wenn SV- Zuständigkeit aufgrund der VO (EG) 883/2004 nicht in Österreich. 54

55 Lohnnebenkosten Kommunalsteuer (KommSt): Zurechnung zu einer ausländischen Betriebsstätte keine Kommunalsteuer Zurechnung zu einer inländischen Betriebsstätte Kommunalsteuer Zurechnung sowohl einer in- als auch in ausländ BS Aufteilung des Arbeitslohns nach Beschäftigungszeiten Outbound-Entsendungen durch inländische Unternehmen: Kommunalsteuerpflicht endet, sobald der Arbeitnehmer einer ausländischen Betriebsstätte zugerechnet werden kann. Inbound-Entsendungen durch ausländische Unternehmen: Kommunalsteuerpflicht beginnt, sobald der ausländische Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte begründet. Outbound-Überlassungen: die Kommunalsteuerpflicht des Überlassers bleibt bestehen. Inbound-Überlassungen: Kommunalsteuerpflicht des Beschäftigers: Basis = 70% des Gestellungsentgelts. 55

56 Lohnnebenkosten Wiener Dienstgeberabgabe (U-Bahnsteuer): Sofern im Falle eines lokalen Dienstverhältnisses der Beschäftigungsort in Wien liegt Beitrag zur Betrieblichen Vorsorge (BV-Beitrag): Fällt nur an, wenn DV nach dem begründet wurde und dem österreichischen Arbeitsrecht unterliegt. SV-Zuständigkeit ist irrelevant! 56

57 Lohnnebenkosten Fallbeispiel 1: CH Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat CH, Überlassung zu 80% von der CH an österr Tochter GmbH Kein DB, da CH SV. Kein DZ, da angenommener Weise der CH Arbeitgeber kein Mitglieder der österr Wirtschaftskammer ist. KommSt: der Beschäftiger hat von 70% des Gestellungsentgelts KommSt abzuführen. Keine U-Bahnsteuer, da kein lokales Dienstverhältnis. Kein BV-Beitrag, da das Dienstverhältnis nicht österr Arbeitsrecht unterliegt. Fallbeispiel 2: dt Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat D, zusätzlicher Dienstvertrag ( split contract ) für 30% der Arbeitszeit als GF der österr Tochter GmbH Kein DB, da dt SV. DZ, KommSt, ev U-Bahnsteuer, BV-Beitrag 57

58 Für Ihre Fragen stehen wir sehr gerne zur Verfügung! Monika Kunesch A 1030 WIEN, Am Heumarkt 7 T , F E ist bei LeitnerLeitner Wien seit 2003 als Steuerberaterin und seit 2005 als Geschäftsführerin tätig. Sie ist spezialisiert auf nationales und internationales Einkommensteuerrecht, Lohnsteuer sowie Sozialversicherung und Arbeitsrecht. Geboren 1965, ist Monika Kunesch diplomierte Betriebswirtin (1993, Wirtschaftsuniversität Wien), Steuerberaterin (1998) und Master of Law für International Tax Law (LL.M. 2008). Weiters ist sie Vortragende für Personalverrechnung und Entsendungen, Chefredakteurin der PV-Info und Autorin des Fachbuches Personalverrechnung in Fallbeispielen, Linde Verlag 2011.

59 beograd bratislava brno budapest linz ljubljana praha salzburg sarajevo wien zagreb zürich bucuresti * praha * sofia * warszawa * * kooperation

60 LeitnerLeitner Consulting d.o.o. SRB BEOGRAD, Knez Mihailova Street 1-3 t f e BMB Leitner k.s. SK BRATISLAVA, Zámocká 32 t f e LeitnerLeitner CZ, s.r.o. CZ PRAHA, Římská 12 CZ BRNO, Vídeňská 995/63 t t e Leitner + Leitner Tax Kft H 1027 BUDAPEST, Kapás utca 6-12 Viziváros Office Center B/IV t f e LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 4040 LINZ, Ottensheimer Straße 32 t f e Leitner + Leitner d.o.o. SI 1000 LJUBLJANA, Dunajska cesta 159 t f e LeitnerLeitner Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 5020 SALZBURG, Hellbrunner Straße 7 t f e Leitner + Leitner Revizija d.o.o. BIH SARAJEVO, Ul. Hiseta 15 t e LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 1030 WIEN, Am Heumarkt 7 t f e LeitnerLeitner Consulting d.o.o. HR ZAGREB, Heinzelova ulica 70 t f e LeitnerLeitner Zürich AG CH 8001 ZüRICH, Bahnhofstrasse 69a t f e kooperationen Stalfort Legal. Tax. Audit. RO BUCUREŞTI, Str. Lt. Av. Vasile Fuica Nr. 15 t f e Fučík & partneři, s.r.o. CZ PRAHA 1, Klimentská 1207/10 t f e Tascheva & Partner BG 1303 SOFIA, Ulitsa Marko Balabanov 4 t f e MDDP PL WARSZAWA, 49 Mokotowska Street t f e

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