Umsatzsteuerlicher Buch- und Belegnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

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1 Umsatzsteuerlicher Buch- und Belegnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen 17. September 2013 DW Zusammenfassung der erneuten Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverrdnung (Elfte Verrdnung ), ergänzt um wesentliche Aspekte des BMF-Schreibens [Die Änderungen/Ergänzungen, die das BMF-Schreiben vm 16. September 2013 im Vergleich zum 3. Entwurf zu Änderungen des UStAE vrnimmt, sind in der rechten Spalte mit Kleinbuchstaben gekennzeichnet, kursiv gedruckt und unterstrichen.] Elfte Verrdnung Zum 1. Januar 2012 trat eine Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverrdnung (USt DV) in Kraft, nach der es (unter anderem) zu einer Neustrukturierung des Belegnachweises bei der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen gekmmen ist. Hauptunterschiede zu den bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Regelungen sind, dass das es sich um MUSS -Vrgaben handelt, als keine SOLL-Vrgaben mehr, und dass grundsätzlich beim Belegnachweis nicht mehr danach unterschieden wird, b es sich um eine Beförderung der Versendung handelt. Nachdem die Finanzverwaltung im Erlasswege eingeräumt hatte, dass es für Lieferungen bis zu der erneuten Änderung des UStDV nicht beanstandet wird, wenn der Buch- und Belegnachweis nach dem alten, als bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Muster erflgt, wurde diese vage Vrgabe zwischenzeitlich knkretisiert. Durch die Elfte Verrdnung (BR- Drs. 66/13 vm 4. Februar 2013) wird der vrgenannte Zeitraum der faktischen Aussetzung der Neuregelung zur Gelangensbestätigung begrenzt auf für die bis zum 30. September 2013 ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen. Für diese Lieferungen besteht demnach die Möglichkeit, auch nach altem, bis Ende 2011 geltenden Muster, den Belegnachweis der Steuerbefreiung zu führen. 1

2 Elfte Verrdnung Nach Änderung der UStDV gelten für alle nach dem 30. September 2013 ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen die flgenden Maßgaben hinsichtlich des zu führenden Belegnachweises: r) Es wird nicht beanstandet, wenn der Belegnachweis bis (übergangsfrist) nach der bis zum geltenden Gesetzeslage erbracht wird. Neben der Gelangensbestätigung sind weitere rechtlich gleichrangige Nachweismöglichkeiten, mit denen das Gelangen vn Waren in andere EU-Staaten nachgewiesen werden kann, geschaffen wrden, um den Betrffenen insgesamt einen einfachen und sicheren Nachweis 1 zu ermöglichen. An der Gelangensbestätigung wird festgehalten. Sie gilt jedch nur nch als eine mögliche Frm des Belegnachweises unter Anderen. 1) Nicht neu, aber verbal akzentuiert wird klargestellt, dass es für den Belegnachweis vn innergemeinschaftlichen Lieferungen innerhalb vn Reihengeschäften keine Snderregelungen gibt (z. B. Verzicht auf die Preisgabe des Endabnehmers aus einem möglicherweise berechtigten wirtschaftlichen Interesse des Mittelunternehmers). b) Hinsichtlich des Buchnachweises wird bestimmt, dass die ausländische (als keine deutsche) Umsatzsteuer-Identifikatinsnummer des Leistungsempfängers dkumentiert und aufbewahrt werden muss. Gleichzeitig werden bestimmte (weitere) Vereinfachungen angebten/geregelt. Hierzu zählt insbesndere die vm beauftragten Spediteur ausgestellte Bescheinigung, anhand derer der Unternehmer das Vrliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung belegen kann (die vrmals geplante sg. mittelbare Gelangensbestätigung ist nicht enthalten). Neben den im Einzelnen ausführlich dargestellten Frmen, mit denen der Unternehmer anstelle der Gelangensbestätigung die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachweisen kann (s.u.), ist der Nachweis aber auch mit allen anderen Belegen und Beweismitteln möglich, aus denen sich - eindeutig und leicht nachprüfbar - das Gelangen der Ware in den anderen EU-Staat an einen umsatzsteuerlichen Unternehmer in der Gesamtschau nachvllziehbar und glaubhaft ergibt (Öffnungsklausel). Darüber hinaus gilt grundsätzlich, dass eine mangelhafte Belegführung (entweder bei der Gelangensbestätigung der bei den alternativ nachzuhaltenden Belegnachweisen) nicht per se zum Versagen der Steuerfreiheit führt, wenn bjektiv und 2

3 Elfte Verrdnung zweifelsfrei feststeht, dass die Vraussetzung der Steuerfreiheit, insbesndere das Gelangen des Liefergegenstandes in einen anderen EU-Staat erfüllt ist (Ausnahme: Bei Verschleierung der Identität des Abnehmers im Zusammenhang mit einer Mehrwertsteuerhinterziehung). Im Ergebnis sll es dem Steuerpflichtigen damit grundsätzlich ffenstehen, wie der Belegnachweis geführt wird, slange dies unter Zuhilfenahme aller zulässigen Beweismittel erflgt. 2 2) Wesentlicher Unterschied zwischen den vn gesetzlich fixierten Arten (1:1-Umsetzung der Gelangensbestätigung der der Alternativen zu ihr) und einem freien Belegnachweis anhand anderer Belege und Beweismittel ist, dass bei ersteren der Belegnachweis als erbracht gilt und letzteren eher mit Zweifel/Nachfragen der Finanzbehörden zu rechnen sein wird. Im Einzelnen sieht der Belegnachweis per Gelangensbestätigung vr, dass hierzu ein Dppel der Rechnung der zugrunde liegenden Lieferungen vrgehalten wird und die Gelangensbestätigung als slche bestimmte Angaben enthalten muss: bei Beförderung der Versendung durch den Unternehmer der bei Versendung durch den Abnehmer: Name/Anschrift des Abnehmers, Menge, handelsübliche Bezeichnung [ggf. einschließlich Fz-ID-Nr. 3 ], Ort 4 und Mnat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet, Ausstellungsdatum, Unterschrift des Abnehmers der eines vn ihm zur Abnahme 5 Beauftragten (z. B. selbständiger Lagerhalter aber auch ein Arbeitnehmer) bzw. bei Beförderung durch den Abnehmer: wie vrstehend jedch: Ort 4 und Mnat des Endes der Beförderung im übrigen Gemeinschaftsgebiet. 3) Die Fahrzeug-Identifikatinsnummer muss swhl im Falle der Gelangensbestätigung als auch im Falle der Belegnachweisführung anhand der Alternativen enthalten sein. 4) Die Ortsangabe (Ort des Erhalts des Liefergegenstandes bzw. Orts des Endes des Beförderung) muss den jeweiligen EU-Mitgliedstaat swie den Bestimmungsrt (z. B. Stadt, Gemeinde) enthalten. 5) Als zur Unterschrift befugte Persnen wird ausdrücklich auch ein zur Vertretung des Abnehmers Berechtigter genannt, was die Unterschriftsberechtigung vn Arbeitnehmern unterstreicht (unterschriftsberechtigt sind damit Arbeitnehmer, selbständige Lagerhalter, andere mit der Warenannahme beauftragte Unternehmer der der tatsächlich (letzte) Abnehmer am Ende der Lieferkette im Reihengeschäft). In Zweifelsfällen kann der Nachweis der jeweiligen Vertretungsberechtigung gefrdert werden (z. B. in der Gesamtschau anhand u. a. Lieferauftrag, Bestellvrgang, Firmenstempel des Abnehmers auf der Gelangens bestätigung). Ausdrücklich nicht unterschriftberechtigt sind Spediteure. 3

4 Elfte Verrdnung Eine elektrnische Übermittlung 6 der Gelangensbestätigung ist möglich; in diesem Fall ist eine Unterschrift nicht erfrderlich, sfern erkennbar ist, dass die elektrnische Übermittlung im Verfügungsbereich 7 des Abnehmers der des Beauftragten begnnen hat (z.b. bei entsprechendem versand). 6) Was die Gelangensbestätigung auf elektrnischem Weg angeht, s wird im Prinzip gleichgezgen mit den Regeln für elektrnische Rechnungen. Demnach sind sämtliche Übermittlungswege denkbar (per (mit der hne Anhänge) per Cmputer- der Telefax der Faxserver, per Web-Dwnlad der elektrnische Übermittlung im Wege des Datenaustauschs (EDI)). Des Weiteren ist eine Aufbewahrung in Papierfrm zulässig (unabhängig vn den diesbezüglichen Anfrderungen im Zusammenhang mit Buchführungsaufbewahrungspflichten). Schließlich sind in diesem Zusammenhang auch sg. Träger- s aufbewahrungspflichtig. f) Unabhängig vn daneben bestehenden bücherlichen Aufzeichnungspflichten in elektrnischer Frm (GDPdU) ist es für umsatzsteuerliche Zwecke ausreichend, die Träger- s in ausgedruckter Frm aufzubewahren. 7) Vn der Erkennbarkeit des Beginns der elektrnischen Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers ist auszugehen, wenn keine begründeten Zweifel daran bestehen, dass die Angaben dem Abnehmer zugerechnet werden können (z. B. Absenderangaben und Datum der Erstellung der im Header, Nutzung einer im Zusammenhang mit dem Abschluss des Liefervertrages bekannt gewrdenen adresse, Verwendung eines zuvr vereinbarten elektrnischen Verfahrens). c) Es ist auch ausreichend, wenn die -Adresse erst bei der Durchführung des Liefervertrags (als nach dem Abschluss des Liefervertrags) bekannt gewrden ist. Unschädlich ist des Weiteren, wenn die -Adresse eine Dmain enthält, die nicht auf den Ansässigkeitsmitgliedsstaat des Abnehmers der auf den Bestimmungsmitgliedsstaat der Lieferung hinweist. Die Gelangensbestätigung ist für Lieferungen in einem Zeitraum vn maximal einem Quartal als Sammelbestätigung 8 möglich. 8) Sammelbestätigungen können sich auch auf Sammelrechnungen beziehen (= Rechnungen, in denen ein Abnehmer mehrere Lieferungen abrechnet). Die Verknüpfung zwischen Bestätigung und Rechnung kann unter Bezugnahme auf die jeweilige Rechnungsnummer erflgen. Des Weiteren wird in einem Beispiel die quartalsmäßige Abgrenzung vn Sammelbestätigungen dargestellt. d) Es ist regelmäßig ausreichend, wenn sich die Gelangensbestätigung auf eine Gesamtlieferung als eine Lieferung, die mehrere Gegenstände umfasst bezieht. 4

5 Elfte Verrdnung Die Gelangensbestätigung kann in jeder die erfrderlichen Angaben einhaltenden Frm erbracht werden. Sie kann auch aus mehreren Dkumenten 9 bestehen, aus denen sich die gefrderten Angaben insgesamt ergeben. 9) Eine gegenseitige Bezugnahme der einzelnen Dkumente ist dabei ausdrücklich nicht erfrderlich. Dem Entwurf des BMF-Schreibens sind die Muster der Gelangensbestätigungen (deutsch, englisch, französisch) als Anlage 1-3 beigefügt (siehe Anhang). e) Es wird ausdrücklich hervrgehben, dass die Gelangensbestätigung der zulässige Alternativnachweise auch in englischer der französischer Sprache gefasst werden dürfen; Nachweise in anderen Sprachen bedürfen einer amtlich beglaubigten Übersetzung. p) Dass die Unterschrift auch vn einem Vertretungsberechtigten des Abnehmers genügt und dass neben dieser Unterschrift der Name des Unterzeichnenden in Druckbuchstaben anzugeben ist, wurde auch in die englische und französische Muster aufgenmmen. Als ebenbürtige Belegnachweise neben der Gelangensbestätigung gelten: Bei Versendung durch den Unternehmer der den Abnehmer: - Versendungsbeleg (insbesndere Frachtbrief 10 (CMR) inkl. Unterschrift des Auftraggebers des Frachtführers und Unterschrift des Empfängers), - Knnssement (auch in Gestalt der jeweiligen Dppelstücke) der 10) Ausdrücklich gefrdert ist, dass der handelsrechtliche Frachtbrief vm Auftraggeber (!) des Frachtführers zu unterzeichnen ist (CMR: Feld 22) swie die Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts der Lieferung enthalten muss (CMR: Feld 24). i) Auch für CMR-Frachtbriefe gelten die für die Gelangensbestätigung bestimmten Erleichterungen betr. Unterschrift entsprechend: auch Abnahmeberechtigter der Vertreter (z.b. Arbeitnehmer, Lagerhalter der letzter Abnehmer im Reihengeschäft); inkl. Nachweispflichten in Zweifelsfällen [s..5)] h) Beim Eisenbahnfrachtbrief (CIM): Ersatz der Unterschrift regelmäßig durch Stempelaufdruck der maschinellen Bestätigungsvermerk. Was die Vereinfachungen zum Persnenkreis der Unterschriftsberechtigten, zur Möglichkeit vn Sammelbestätigungen und der Frm des Belegnachweises angeht, gilt das ben zur Gelangensbestätigung Ausgeführte entsprechend (inkl. Ergänzung der Fahrzeug-Identifikatinsnummer bei Fahrzeuglieferungen). Besnderheit: Bei Frachtbriefen in der Frm der Seawaybill der Airwaybill kann vn einer Unterzeichnung des Auftraggebers des Frachtführers abgesehen werden. 5

6 Elfte Verrdnung - andere handelsübliche Belege (insbesndere Spediteursbescheinigungen 11 ) mit bestimmten Angaben (Name/Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, Ausstellungsdatum, Name/Anschrift des liefernden Unternehmers swie des Auftraggebers der Versendung, Menge, handelsübliche Bezeichnung, Empfänger der Lieferung, Bestimmungsrt im anderen EU-Staat, Mnat des Endes der Beförderung, Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers über die Nachprüfbarkeit der zu Grunde liegenden Geschäftsunterlagen im Gemeinschaftsgebiet swie Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers). 11) Der Entwurf des BMF-Schreibens hält ein Muster der Spediteursbescheinigung als Anlage 4 (siehe Anhang) bereit. g) Auch für diese Alternativnachweise gilt (wie auch für die Gelangensbestätigung selbst), dass sie in jeder die erfrderlichen Angaben enthaltenen Frm erbracht werden und aus mehreren Dkumenten, aus denen sich die gefrderten Angaben insgesamt ergeben, bestehen können, wbei eine gegenseitige Bezugnahme der Dkumente nicht erfrderlich ist. q) Die mittelbare Gelangensbestätigung durch den Spediteur aufgrund der Versicherung am Ende der Spediteursbescheinigung ist weggefallen. Zu versichern haben die Spediteure drt nurmehr, dass sie die Angaben in der Spediteursbescheinigung aufgrund vn Geschäftsunterlagen gemacht haben, die im Gemeinschaftsgebiet nachgeprüft werden können. Eine elektrnische Belegübermittlung ist wie in ben zur Gelangensbestätigung genannter Weise möglich. - Bei Kuriersendungen: 12 schriftliche der elektrnische Auftragserteilung und sg. lückenlses Tracking-and-Tracing-Prtkll. 12) Die inhaltlichen Anfrderungen an eine schriftliche der elektrnische Auftragserteilung werden dahingehend knkretisiert, dass eine slche flgende Angaben enthalten muss: Name/Anschrift des Ausstellers des Belegs, Name/Anschrift des Absenders, Name/Anschrift des Empfängers, handelsübliche Bezeichnung, Menge, Wert der einzelnen beförderten Gegenstände, Tag der Einlieferung der beförderten Gegenstände bei dem mit der Beförderung beauftragten Unternehmer. l) Die schriftliche der elektrnische Auftragserteilung braucht keine Angaben über den Wert der beförderten Gegenstände zu enthalten (auch bei Ausfuhrlieferungen). Bei Kurierlieferungen, die nicht den gesamten Warenweg umfassen, muss der Tag der Übernahme durch den Kurier in der Auftragserteilung enthalten sein. Für den Einbezug der handelsüblichen Bezeichnung und Menge mit der Angabe der Rechnungsnummer kann in der Auftragserteilung verwiesen werden, wenn auf der Rechnung die Nummer des Versendungsbelegs angegeben ist (gegenseitige Verweisung). Ferner kann eine slche Auftragserteilung in einem schriftlichen Rahmenvertrag über peridisch zu erbringende Warentransprte der der schriftlichen Bestätigung des Kuriers über den Beförderungsauftrag bestehen. Des Weiteren wurden die inhaltlichen Merkmale eines sg. Tracking & Tracing-Prtklls dahingehend genannt, dass aus einem slchen nachvllziehbar der Warentransprt bis zur Ablieferung beim Empfänger nachgewiesen werden kann, wbei sich Mnat und der Ort des Endes der Beförderung ergeben müssen. Was die Art der Aufbewahrung (elektrnisch der papieren) angeht, gilt das ben zur Gelangensbestätigung Ausgeführte. 6

7 Elfte Verrdnung k) Die frmalen Erleichterungen [s.. g)] gelten auch für das Tracking & Tracing-Prtkll. Des Weiteren gilt, dass bei Versendungen eines der mehrerer Gegenstände, deren Wert EUR 500 nicht übersteigt, der Belegnachweis durch eine schriftliche der elektrnische Auftragserteilung und durch einen Nachweis über die Entrichtung der Gegenleistung erbracht werden kann. - Bei Pstsendungen: 13 Einlieferungsbestätigung des Pstdienstleisters und Nachweis über die Bezahlung der Lieferung, wenn kein lückenlses Tracing- and Tracking- Prtkll möglich ist. 13) Hinsichtlich der Nachrangigkeit des Nachweises anhand der Empfangsbescheinigung eines Pstdienstleisters im Verhältnis zum Nachweis anhand eines Tracking & Tracing-Prtklls wird ausgeführt, dass selbst wenn das letztgenannte Prtkll nur einen Teil des Transprtwegs/nicht den gesamten Transprtweg abbildet, nicht zum Nachweis anhand der Empfangsbescheinigung eines Pstdienstleisters übergegangen werden kann. Hinsichtlich der inhaltlichen Anfrderungen an eine slche Empfangsbescheinigung erflgte eine Knkretisierung in der Weise, dass flgende Angaben ausreichend sind: siehe ben zum Tracking & Tracing-Prtkll (hne Angabe des Wertes der einzelnen beförderten Gegenstände). Die einzelnen inhaltlichen Anfrderungen können aber auch per Verweis auf die entsprechende Rechnung ersetzt werden (gegenseitiges Verweissystem, leicht nachprüfbar). m) Die frmalen Erleichterungen [s.. g)] gelten auch für die Empfangsbescheinigungen bei Pstsendungen. Bei Versendung durch den Abnehmer: Bei Pstsendungen, die nicht den gesamten Warenweg umfassen, muss der Tag der Übernahme durch den Pstdienstleister in der Empfangsbestätigung enthalten sein. Neben dem Verweis auf die Rechnung können die Angaben der Empfangsbestätigung durch den Verweis auf einen Lieferschein der entsprechende Dkumente eingebunden werden. Was den Nachweis der Bezahlung angeht, ist diese anhand eines entsprechenden Kntauszuges der eines entsprechenden Dppels der Zahlungsquittierung (Barzahlung) zu führen. Bei verbundenen Unternehmen auch anhand der Verrechnung im sg. Intercmpany-Clearing. - Zahlungsnachweis 14 swie Bescheinigung des beauftragten Spediteurs mit bestimmten Angaben (siehe vrgenannt bei anderer handelsüblicher Beleg/Bescheinigung des Spediteurs, wichtiger (!) Unterschied jedch: Versicherung 15 des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers über die Beförderung der Ware in den anderen EU-Staat). 14) Was den Nachweis der Bezahlung angeht, ist dieser vn einem Bankknt des Abnehmers (inländisches der ausländisches) zu führen (bei verbundenen Unternehmen: auch im Rahmen des Intercmpany-Clearings). Dem Entwurf des BMF-Schreibens wurde ein Muster für die sg. Spediteurs-Versicherung als Anlage 5 beigefügt (siehe Anhang). j) Die frmalen Erleichterungen [s.. g)] gelten auch für die Spediteursversicherung. 15) Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass hne einen entsprechenden Hinweis auf die Steuerfreiheit in der Rechnung und/der einer nicht abgegebenen Spediteursversicherung im vrgenannten Sinne der alternative Belegnachweis nicht geführt werden kann. 7

8 Elfte Verrdnung Bei Beförderung im gemeinschaftlichen Versandverfahren (gvv): Bestätigung der Abgangsstelle nach Eingang des Beendigungsnachweises. n) Gilt auch bei Versendungen durch den Unternehmer im gemeinschaftlichen Versandverfahren. Bei Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Ware: - bei Transitlieferungen durch validierte EMCS-Eingangsmeldung 16 ( Excise Mvement and Cntrl System ) der 16) Dem Entwurf des BMF-Schreibens ist ein Muster einer EMCS-Meldung als Anlage 6 swie ein Muster der sg. 3. Ausfertigung des vereinfachten Begleitdkuments als Anlage 7 beigefügt (siehe Anhang). - bei Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs: Durch dritte Ausfertigung des vereinfachten Begleitdkuments. 16 Bei Fahrzeuglieferungen: 17 Zulassung des Fahrzeugs im anderen EU-Staat auf den Erwerber swie der Vermerk der Fz-ID-Nr. auf den übrigen Belegen. Snderfall: Beförderung durch Abnehmer (Abhlfälle) 17) Im Zusammenhang mit dem Belegnachweis für die innergemeinschaftlichen Lieferungen vn zulassungspflichtigen Fahrzeugen wird klarstellend ausgeführt, dass dieser nur anhand einer Zulassung des jeweiligen Fahrzeugs auf den Erwerber (nicht auf andere Persnen als den Erwerber!) erflgen kann. ) Eine einfache Kpie dieser Zulassung ist ausreichend. - (nur) Gelangensbestätigung 18 (!) 18) In sg. Abhfällen gehört whl gemerkt bei sg. Reihengeschäften ggf. auch die Vrlage einer schriftlichen Vllmacht zum Nachweis der Abhlberechtigung (des Spediteurs) swie die Vrlage der Legitimatin des Ausstellers der Vllmacht. Ihr Ansprechpartner in allen Fragen zur Gelangensbestätigung: Dr. Mari Wagner Steuerberater Partner Telefn mari.wagner@schmerus.de Schmerus & Partner Steuerberater Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer Deichstraße Hamburg Tel. (040) Fax (040) inf@schmerus.de 8