Einkommensermittlung

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1 KSt / Einkommensermittlung 1 Einkommensermittlung Gewinn und Einkommen Gewinnermittlung Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist gem 7 (1) KStG das zu versteuernde Einkommen. Dieses ist das Einkommen isd 8 (1) KStG, vermindert um die Freibeträge der 24 und 25 KStG; 7 (2) KStG. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen ermittelt wird, bestimmt sich dabei grundsätzlich nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Damit können grundsätzlich vorbehaltlich der Rechtsform körperschaftsteuerpflichtige Personen alle Einkunftsarten isd EStG beziehen. Die im Einzelnen geltenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften sind in R 32 (1) KStR aufgeführt. Durch diesen Verweis auf das EStG sind damit insbesondere die Vorschriften über die Gewinnermittlung ( 4 7k EStG) maßgebend. Anmerkung R 32 KStR liegt der Gesetzesstand 2002/2003 zugrunde. Spätere Gesetzesänderungen sind nicht enthalten. Beispielsweise fehlt der Hinweis zur Zinsschranke 4h EStG. Vergleich der einkommensteuerlichen und der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage Einkommensteuer ( 2 EStG) Körperschaftsteuer ( 7, 8 KStG) Einkünfte aus Einkünfte aus 1. Land- und Forstwirtschaft; 13 EStG 1. Land- und Forstwirtschaft; 13 EStG 2. Gewerbebetrieb; 15 EStG 2. Gewerbebetrieb; 15 EStG 3. selbständiger Arbeit; 18 EStG 3. selbständiger Arbeit; 18 EStG 4. nichtselbständiger Arbeit; 19 EStG Kapitalvermögen; 20 EStG 5. Kapitalvermögen; 20 EStG; 8 (10) KStG 6. Vermietung und Verpachtung; 21 EStG 6. Vermietung und Verpachtung; 21 EStG 7. sonstigen Einkünften; 22 EStG 7. sonstigen Einkünften; 22 EStG = Summe der Einkünfte = Summe der Einkünfte./. Altersentlastungsbetrag; 24a EStG./. Abzug für LuF; 13 (3) EStG./. Spenden und Beiträge; 9 (1) Nr. 2 KStG = Gesamtbetrag der Einkünfte = Gesamtbetrag der Einkünfte./. Verlustabzug; 10d EStG./. Verlustabzug; 10d EStG ivm 8c KStG, ggf../. Sonderausgaben; 10, 10a, 10b, 10c EStG 8 (4) KStG 2006./. außergewöhnliche Belastungen; 33 ff EStG = Einkommen = Einkommen; 8 (1) KStG./. Kinderfreibetrag; 31, 32 EStG./. Härteausgleich; 46 (3) EStG./. Freibetrag für kleine Körperschaften; 24 KStG./. Freibetrag für Genossenschaften u. Vereine,

2 KSt / Einkommensermittlung 2 die LuF betreiben; 25 KStG = zu versteuerndes Einkommen = zu versteuerndes Einkommen; 7 (1) KStG Veranlagungszeitraum der Körperschaftsteuer ist das Kalenderjahr; 7 (3) S. 1 KStG (Ausnahme: Liquidationsbesteuerung 11 KStG). Der Ermittlungszeitraum ist bei Steuerpflichtigen, die nicht nach dem HGB zur Buchführung verpflichtet sind, ebenfalls das Kalenderjahr; 7 (3) S. 2 KStG. Ist der Steuerpflichtige hingegen nach dem HGB zur Buchführung verpflichtet, ist Ermittlungszeitraum das Wirtschaftsjahr; 7 (4) KStG. Da zb die GmbH als Handelsgesellschaft buchführungspflichtig ist ( 13 (3) GmbHG, 6, 238 HGB), ist ihr Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse macht; 7 (4) S. 1 KStG. Dieses Wirtschaftsjahr - das in der Regel einen Zeitraum von zwölf Monaten umfasst - kann mit dem Kalenderjahr übereinstimmen. Weicht es aber vom Kalenderjahr ab, gilt der Gewinn aus Gewerbebetrieb in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet; 7 (4) S. 2 KStG. Ab dem Veranlagungszeitraum 2006 sieht 8 (2) KStG die Gewerblichkeit der Einkünfte einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft vor, wenn diese nach 1 (1) Nr. 1 3 KStG steuerpflichtig ist (Fiktion der Gewerblichkeit). Es handelt sich hierbei um eine Folgeänderung des 1 (1) KStG. Die Frage der Buchführungspflicht ist für die Qualifikation der Einkünfte ohne Belang. Der nach 4 (1) und 5 EStG ermittelte Gewinn oder Verlust laut Handelsbilanz (oder Steuerbilanz; 60 (2) EStDV) stellt die Ausgangsgröße für die Berechnung des zu versteuernden Einkommens dar. Diesem Ergebnis sind sämtliche nicht abziehbaren Aufwendungen sowie zunächst sämtliche Spenden hinzuzurechnen. Abgezogen werden dagegen sämtliche steuerfreien Erträge wie zb Erträge isd 3 EStG oder 8b KStG, nicht steuerbare Investitionszulagen ( 12 InvZulG) sowie ausländische Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei sind. Freibeträge für Veräußerungsgewinne können nur dann berücksichtigt werden, wenn es sich dabei um eine sachliche Steuerbefreiung ( 16 (4) EStG ausschließlich bei natürlichen Personen) handelt; in R 32 KStR ist 16 (4) EStG nicht aufgeführt. Schließlich dürfen grundsätzlich auch verdeckte Gewinnausschüttungen ( 8 (3) S. 2 KStG) und verdeckte Einlagen ( 8 (3) S. 3 KStG) das Einkommen nicht beeinflussen. Solche verdeckten Gewinnausschüttungen bzw verdeckten Einlagen können u.a. aus schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern resultieren. Diese Leistungsbeziehungen sind zwar mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen, es erfolgt jedoch eine Korrektur, soweit die vereinbarte Gegenleistung im Vergleich zu Dritten unangemessen ist. Schematisch stellt sich die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer KapGes unter Berücksichtigung der gebräuchlichsten Modifikationen vereinfacht wie folgt dar; vgl auch R 29 (1) KStR.

3 KSt / Einkommensermittlung 3 Ermittlung des zve auf der Grundlage des Bilanzgewinns/ -verlusts; vgl R 29 KStR Bilanzgewinn/ Bilanzverlust + Einstellung in Gewinn- oder Kapitalrücklagen - Entnahmen aus Gewinn- oder Kapitalrücklagen + Verlustvortrag aus dem Vorjahr - Gewinnvortrag aus dem Vorjahr = Handelsrechtlicher Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag +/- Korrekturen durch Anpassungen an die Steuerbilanz; 60 EStDV = Steuerbilanzgewinn / Jahresverlust + verdeckte Gewinnausschüttungen 8 (3) S. 2 KStG +/- Zu- und Abrechnungen nach 8b KStG + nicht abziehbare Aufwendungen, sofern sie den Gewinn gemindert haben: für satzungsmäßige Zwecke; 10 Nr. 1 KStG nicht abziehbare Steuern einschl. Nebenleistungen; 10 Nr. 2 KStG Geldstrafen, Strafen etc; 10 Nr. 3 KStG 50% der Aufsichtsratsvergütungen; 10 Nr. 4 KStG Sonstige + Gesamtbetrag der Zuwendungen; 9 (2) S. 1 und (1) Nr. 2 KStG - nicht der KSt unterliegende Vermögensmehrungen, soweit sie den Gewinn erhöht haben: Investitionszulagen; 12 InvZulG 2007, 13 InvZulG 2010 Steuerfreie Einnahmen nach 3 EStG abzgl. der damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Ausgaben; 3c (1) EStG - Erstattung nicht abziehbarer Aufwendungen - steuerfreie Betriebseinnahmen (zb DBA etc) - verdeckte Einlagen ( 8 (3) S. 3 KStG), soweit sie den Gewinn erhöht haben +/- Gewinnabführungen/Verlustübernahmen aufgrund Organschaft; 14, 17, 18 KStG = Summe der Einkünfte bzw Einkommen isd 9 (2) S. 1 KStG - abzugsfähige Spenden; 9 KStG - ausländische Steuern vom Einkommen; 34c (2 4) EStG = Gesamtbetrag der Einkünfte - Verlustabzug; 8 (4) KStG ivm 10d EStG - Ausgaben isd 10 (1) Nr. 6 EStG, soweit nicht als Betriebsausg. oder Werbungskosten abziehbar = Einkommen; 8 (1) KStG - Freibeträge nach 24, 25 KStG = zu versteuerndes Einkommen; 7 (1, 2) KStG

4 KSt / Einkommensermittlung 4 Anmerkung Sofern keine vollständige oder teilweise Ergebnisverwendung in der Handelsbilanz erfolgte, beginnt die Berechnung mit dem Jahresüberschuss bzw Jahresfehlbetrag. Bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften sind anstelle des Jahresüberschusses bzw Jahresfehlbetrags alle anderen Einkunftsarten denkbar (Ausnahme: 19 EStG und 22 Nr. 4 EStG). Offene Gewinnausschüttungen sowie andere Ausschüttungen (zb Vorabausschüttungen) dürfen ebenfalls nicht das Einkommen mindern; 8 (3) S. 1 KStG. Gewinnausschüttungen werden als Leistungen bezeichnet. Leistungen sind alle Auskehrungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Für Examenssachverhalte sollte grundsätzlich in folgender Reihenfolge geprüft werden: Erstens: Zweitens: Drittens: Prüfung, ob die Gewinnermittlung zutreffend ist, ggf. innerbilanzielle Korrekturen Prüfung einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einlage (die verdeckte Gewinnausschüttung stellt eine außerbilanzielle Gewinnkorrektur dar) Einkommensermittlung (erfolgt immer außerbianziell) Buchführungspflichtige Körperschaften a) Allgemeines Die handelsrechtliche Verpflichtung zur Führung von Büchern ( 6, 238 ff HGB) gilt über 140 AO auch für das Steuerrecht. Der Betriebsvermögensvergleich ist in diesem Fall obligatorisch. Das gesamte Vermögen der Gesellschaft ist Betriebsvermögen. Nach dem BFH v BFH/NV 2001 S haben Kapitalgesellschaften grundsätzlich nur eine betriebliche Sphäre. Bedingt dadurch, dass alle handelsrechtlichen betrieblichen Zu- und Abflüsse Aufwand und Ertrag darstellen, ist der körperschaftsteuerliche Gewinn unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften zu ermitteln. Ausgangsbasis zur Ermittlung des Einkommens können sowohl die Steuerbilanz als auch die Handelsbilanz sein. Grundsätzlich gilt der Gewinnbegriff des 4 (1) S. 1 EStG. Bei Entnahmen und Einlagen gelten aufgrund der verschiedenen selbständigen Rechtsträger bei Vermögensbewegungen Besonderheiten (vgl offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, verdeckte Einlagen etc).

5 KSt / Einkommensermittlung 5 b) Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag Bilanzgewinn/ Bilanzverlust Sofern bei der Einkommensermittlung das Ergebnis der Handelsbilanz (einschließlich Gewinn- und Verlustrechnung) steht, kann der Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag unmittelbar aus dem handelsrechtlichen Regelabschluss entnommen werden; 266 (3) HGB. Dieser ist der Passivseite zu entnehmen. Zur Gliederung des Kapitalkontos wird auf 266 (3) A. I. V. HGB verwiesen. Das gilt auch, wenn es sich um einen Jahresfehlbetrag handelt. Eine Saldierung mit dem gezeichneten Kapital ist unzulässig. Wird der Jahresabschluss unter teilweiser oder vollständiger Verwendung des Jahresergebnisses erstellt, 268 (1), 270 (2) HGB, 158 AktG, ist der ausgewiesene Bilanzgewinn/ Bilanzverlust auf den Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag zurückzurechnen. Die Beziehung zwischen den beiden Posten stellt sich wie folgt dar: Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag + Gewinnvortrag des Vorjahres./. Verlustvortrag des Vorjahres + Entnahmen aus Kapitalrücklagen oder Gewinnrücklagen; 270 (2) HGB./. Einstellung in Gewinnrücklagen; 270 (2) HGB Bilanzgewinn/ Bilanzverlust Hinweis Der Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag wird nach Abschluss des Wirtschaftsjahres auf das sog. Ergebnisverwendungskonto übertragen. Erst nach Verwendungsbeschluss der Gesellschafterversammlung bzw der Hauptversammlung wird über das Jahresergebnis entsprechend dem Beschluss verfügt. In dem Gewinnverwendungsbeschluss kann die Ausschüttung oder die Thesaurierung beschlossen werden. Sofern ein Gewinn thesauriert (nicht ausgeschüttet) wird, kann er in gesetzliche Rücklagen oder freie Rücklagen (bei der GmbH nur freie Rücklagen) eingestellt werden; 58, 150 AktG; er kann auch auf neue Rechnung (Gewinnvortrag) vorgetragen werden. Die Verfügung des Jahresergebnisses ist einkommensneutral; 8 (3) S. 1 KStG. c) Korrekturposten nach 60 (2) EStDV Wird die Handelsbilanz an den Ausgangspunkt der Einkommensermittlung gestellt, so ist dem Jahresüberschuss ein gesondert zu ermittelnder Korrekturposten hinzuzurechnen. Der Korrekturposten, der sowohl positiv als auch negativ sein kann, hat die Aufgabe, das Handelsbilanzergebnis an die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften anzupassen; 60 (2) S. 1 EStDV. Die Summe aus Jahresüberschuss nach Handelsbilanz und Korrekturposten entspricht dann dem sich aus einer Steuerbilanz ergebenden Jahresergebnis.

6 KSt / Einkommensermittlung 6 Als Gründe für die Bildung eines Korrekturpostens kommen unter anderem in Betracht: Ansatz von Aktivposten in der Handelsbilanz, die steuerrechtlich nicht gebildet werden dürfen (Bilanzierungshilfen); Ansatz von Aktiv- oder Passivposten in der Handelsbilanz, bei denen handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht, steuerrechtlich hingegen ein Aktivierungsgebot besteht (zb Disagio) bzw bei handelsrechtlichem Passivierungswahlrecht und steuerrechtlichem Passivierungsverbot (zb Aufwandsrückstellungen; 249 (2) HGB); Unterschiede in der Bewertung von Aktiv- und Passivposten (zb beim Firmenwert, Abzinsung etc); Beteiligung an einer Personengesellschaft. Soweit das anteilige Ergebnis im Jahresüberschuss enthalten ist, ist es auszuscheiden und durch den sich aus der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ( 179, 180 AO) ergebenden Anteil zu ersetzen. Nichtabziehbare Aufwendungen Bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft sind die für steuerliche Zwecke nichtabziehbaren Betriebsausgaben bzw Aufwendungen, die den handelsbilanziellen Gewinn (zu Recht) gemindert haben, in Form einer außerbilanziellen Hinzurechnung einkommenserhöhend zu berücksichtigen. Neben den typisch körperschaftsteuerlichen Vorschriften sind ebenfalls die nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach den Vorschriften des EStG ( 4 (5) Nr. 1-4, 7-9 sowie (5b), (6), (7) EStG) bzw der AO ( 160 AO) hinzuzurechnen. Die Regelungen in 4 (5) Nr. 5, 6 und 6b EStG scheiden systembedingt bei Körperschaften aus. Nichtabziehbare Aufwendungen im KStG Bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft sind die sog. nichtabziehbaren Aufwendungen, die in 10 KStG aufgeführt sind, in Form einer außerbilanziellen Hinzurechnung zu berücksichtigen. Zu beachten ist dabei, dass 10 KStG nachrangig zu den Abzugsverboten des EStG oder der AO anzuwenden ist; 8 (1) KStG. Zu den wichtigsten nichtabziehbaren Aufwendungen gehören: Zuwendungen (Spenden und Mitgliederbeiträge), soweit nicht nach 9 KStG abziehbar; nichtabziehbare Aufwendungen; 10 KStG. d) Aufwendungen zur Erfüllung von Satzungszwecken; 10 Nr. 1 KStG Diese Regelung gilt für Stiftungen, sonstiges Zweckvermögen und Vereine. Alle Aufwendungen, die nach ihrer Art die Verwendung von erzieltem Einkommen darstellen, dürfen bei der og Gruppe nicht zum Abzug gebracht werden. Es handelt sich dabei um Einkommensverwendung. Ein möglicher Spendenabzug bleibt jedoch von der Hinzurechnungsverpflichtung unberührt.

7 KSt / Einkommensermittlung 7 e) Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern; 10 Nr. 2 KStG Alle Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern wie Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Kapitalertragsteuer sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen sind, und die nichtabziehbare Vorsteuer ( 10 Nr. 2 KStG; analog zu 12 Nr. 3 EStG) fallen unter das Abzugsverbot. Nicht unter 10 Nr. 2 KStG fällt die Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nicht nach dem enden; 52 (12) S. 7 EStG. Die Gewerbesteuer ist, soweit sie auf Erhebungszeiträume seit 2008 entfällt, keine Betriebsausgabe; vgl 4 (5b) EStG. Die Regelung des 10 Nr. 2 KStG gilt auch für ausländische Steuern vom Einkommen einer Körperschaft. Die Frage der Anrechnung bleibt davon unberührt; 26 KStG. Die Hinzurechnung muss insbesondere bei Kapitalgesellschaften erfolgen, da die gezahlten und geschuldeten Personensteuern in der Handelsbilanz zutreffenderweise als Aufwand erfasst wurden. Dazu zählen auch die über die Rückstellungsbildung erfassten Steuern vom Einkommen. Erstattungen von Steuern vom Einkommen obwohl diese handelsrechtlichen Ertrag darstellen dürfen den steuerlichen Gewinn nicht beeinflussen; RFH v RStBl S Gleiches gilt auch für Erstattungen, die aus der Auflösung von Steuerrückstellungen resultieren. Voraussetzung für die außerbilanzielle Korrektur ist eine vorherige im Zeitpunkt der Leistung erfolgte Korrektur. Im Ergebnis wird die außerbilanzielle Hinzurechnung eines Aufwands durch eine außerbilanzielle Korrektur eines Ertrags rückabgewickelt. Anmerkung Für die steuerliche Behandlung der Erstattung nicht abziehbarer Betriebsausgaben gibt es keine gesetzliche Grundlage. Eine gesetzliche Grundlage gibt es nur für die Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen. Beispiel Im Veranlagungszeitraum 2010 werden Körperschaftsteuer 2008 und Gewerbesteuer 2008 vom Finanzamt erstattet. Im Veranlagungszeitraum 2008 wurde die Körperschaftsteuer außerbilanziell korrigiert, dh nach 10 Nr. 2 KStG korrigiert. Die Gewerbesteuer wurde hingegen trotz 4 (5b) EStG als Betriebsausgabe abgezogen. Lösung Die Körperschaftsteuererstattung ist im Veranlagungszeitraum 2010 außerbilanziell zu korrigieren. Die Gewerbesteuererstattung hingegen bleibt Ertrag.

8 KSt / Einkommensermittlung 8 Hinweis Zahlungen als Schadensersatz für erstattete nichtabziehbare Steuern (Schadensersatz von steuerlichen Beratern) sind als steuerliche Betriebseinnahmen zu erfassen; BFH v BStBl 1992 S Anders: Schadensersatz bei InvZul. f) Steuerliche Nebenleistungen Steuerliche Nebenleistung ( 3 (4) AO) teilen immer das Schicksal der Hauptleistung. Das gilt auch für Zinsen auf Steuerforderungen, Stundung oder Aussetzung; 233a, 234 und 237 AO und R 48 (2) KStR. Hinterziehungszinsen ( 235 AO) für Betriebssteuern sind niemals abzugsfähig; 4 (5) Nr. 8a EStG. Sofern Hinterziehungszinsen als steuerliche Nebenleistungen ( 3 (4) AO) für nichtabziehbare Personensteuern erhoben werden, fallen diese auch nach 10 Nr. 2 KStG unter das Abzugsverbot. Verspätungszuschläge zur Kapitalertragsteuer für die eigene Ausschüttung sind als Betriebsausgaben abzugsfähig; BFH v BStBl 1997 II S. 584, da die Kapitalertragsteuer für den Anmeldenden keine Steuer vom Einkommen ist. Vergleichbar der Lohnsteueranmeldung des Arbeitgebers. Erstattungszinsen Nach BFH v BStBl 1975 II S. 568 verzinst die Finanzverwaltung die zu viel erhobenen Steuern so, als habe sie in dieser Höhe ein Darlehen erhalten, während der Steuerpflichtige so gestellt wird, als habe er ein Darlehen gewährt. Das gilt für die Körperschaftsteuer entsprechend. Bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gehören die Erstattungszinsen als Betriebseinnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb; 8 (2) KStG, R 48 (2) S. 2 KStR. Bei der ertragsteuerlichen Qualifikation der Zinsen nach 233a AO ist jedoch danach zu unterscheiden, ob es sich um Erstattungszinsen oder um an den Steuerpflichtigen zurückgezahlte Nachzahlungszinsen handelt. Die Rückzahlung derartiger Zinsen stellt keine steuerpflichtigen Erstattungszinsen dar, sondern die Minderung zuvor festgesetzter Nachzahlungszinsen, die, soweit sie vorher als Aufwand berücksichtigt wurden, erfolgsneutral zu behandeln sind; 10 Nr. 2 KStG. Entsprechendes gilt auch für die Minderung zuvor festgesetzter Erstattungszinsen. Bei der Rückzahlung dieser Zinsen handelt es sich nicht um nach 10 Nr. 2 KStG nichtabziehbare Nachzahlungszinsen, sondern um die Minderung zuvor festgesetzter Erstattungszinsen, die erfolgswirksam zu behandeln ist; BMF v Zinsen Beck StE a/4. Beispiel Die Ruben Lichtenberg GmbH erhält im Veranlagungszeitraum 2008 für den Veranlagungszeitraum 2005 Erstattungszinsen gem 233a AO ihv Dies sind steuerbare Betriebseinnahmen nach 20 (1) Nr. 7 EStG in Verbindung mit 8 (1) KStG. Für den Veranlagungszeitraum 2005 kommt es zu einer Änderung der Steuerfestsetzung und zu einer Steuernachforderung. Auf Grund dieser Nachforderung werden Zinsen ihv gefordert und vom Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 2010 gezahlt.

9 KSt / Einkommensermittlung 9 [Fortsetzung Beispiel] Die Zahlung der Zinsen im Veranlagungszeitraum 2010 ist ihv die Rückzahlung der Erstattungszinsen und ihv die Zahlung von Nachzahlungszinsen. Die Rückzahlung der Erstattungszinsen führt zu Betriebsausgaben und die Zahlung der Nachzahlungszinsen führt zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Billigkeitsregelung zur Behandlung von Erstattungszinsen Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen führt regelmäßig nach Auffassung der Verwaltung nicht zur sachlichen Unbilligkeit. Es handelt sich vielmehr um eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung, die konsequent daran anknüpft, dass private Schuldzinsen nicht abzugsfähig, Guthabenzinsen aber steuerpflichtig sind. Die Regelung kann jedoch in Einzelfällen zu einem sachlich unbilligen Ergebnis führen, wenn - auf die ESt oder KSt bezogen - sowohl Steuernachforderungen als auch Steuererstattungen gegenüber demselben Stpfl. auf ein- und demselben Ereignis beruhen. Zur Vermeidung unbilliger Härten sind auf Antrag Erstattungszinsen isd 233a AO nach 163 AO nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen, soweit ihnen nichtabziehbare Nachforderungszinsen gegenüberstehen, die auf ein- und demselben Ereignis beruhen. Dabei sind die Erstattungszinsen und die diesen gegenüberstehenden Nachforderungszinsen auf den Betrag der jeweils tatsächlich festgelegten Zinsen begrenzt. Ereignis in diesem Sinn ist der einzelne Vorgang, der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis für unterschiedliche Veranlagungszeiträume im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erhöht oder vermindert (zb Erhöhung des Warenbestands eines Jahres/Erhöhung des Wareneinsatzes im Folgejahr); BMF v Zinsen - Beck StE a/4. Beispiel Eine Betriebsprüfung in 2010 umfasst die Veranlagungszeiträume bis einschließlich KSt 2007 T KSt 2008 T Warenbestand Wareneinsatz./. 100 KSt + 25 KSt./. 25 Nachzahlungszinsen 11 Erstattungszinsen 6 Die Erstattungszinsen von 6 sind auf Antrag nicht zu versteuern, weil ihnen nichtabziehbare Nachforderungszinsen gegenüber stehen, die auf ein- und demselben Ereignis beruhen. Die nach 163 AO außer Ansatz zu lassenden Erstattungszinsen sind im Bedarfsfall sachgerecht zu schätzen. g) Umsatzsteuer auf unentgeltliche Zuwendungen und bestimmte Vorsteuerbeträge Unternehmer im Umsatzsteuerrecht ist die Kapitalgesellschaft. Dies gilt auch bei der sog. Einmann- GmbH, an der nur eine Person als Gesellschafter beteiligt ist. Gem A 6 (1) S. 2 ivm A 24a (1) S. 1 UStR kann eine Kapitalgesellschaft sowohl unentgeltliche Zuwendungen (Wertabgaben) isd 3 (1b) UStG als auch solche isd 3 (9a) UStG verwirklichen, wenn die

10 KSt / Einkommensermittlung 10 Anschaffungs- oder Herstellungskosten des entsprechenden Gegenstands mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt war. Beispiele Unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands des Unternehmensvermögens an einen Gesellschafter oder die Erbringung einer unentgeltlichen Dienstleistung von der Gesellschaft an einen Gesellschafter. Darüber hinaus ist bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben isd 4 (5) EStG der Vorsteuerabzug gem 15 (1a) S. 1 UStG versagt. Nach 10 Nr. 2 KStG sind Vorsteuerbeträge isd 15 (1a) S. 1 UStG im Rahmen der Einkommensermittlung nicht abzugsfähig. In der Praxis werden unentgeltliche Wertabgaben ( Gegenstandsentnahme und Leistungsentnahmen ) isd 3 (1b) UStG als auch solche isd 3 (9a) UStG häufig über ein Gesellschafterkonto ( Darlehen ) gebucht, so dass sich die USt-Verbindlichkeit zwar erhöht, aber die Umsatzsteuer auf die Entnahme nicht gewinnmindernd auswirkt. In diesem Fall erübrigt sich eine Hinzurechnung. Handelsrechtlich und damit auch steuerrechtlich ist diese Buchungsweise abzulehnen. In der handelsbilanziellen Ermittlung wird die nichtabziehbare Vorsteuer über ein Aufwand-Konto gebucht. Die Umsatzsteuer auf die Entnahme oder die nichtabzugsfähige Vorsteuer ist dann nach 10 Nr. 2 KStG dem Gewinn außerbilanziell hinzuzurechnen. Beispiel Ein Geschäftsfreund erhält als Weihnachtsgeschenk eine Ledermappe; (AK USt). Buchung bei Kauf der Ledermappe: sonstiger betriebl. Aufwand 500 Vorsteuer 95 Gewinnauswirkung: 500 an Geld 595 Buchung bei Schenkung: sonstige Steuern /nicht abz. VorSt 95 an Verbindl. aus Steuern 95 Gewinnauswirkung 95 Im Rahmen der Einkommensermittlung sind 500 gem 4 (5) S. 1 Nr. 1 EStG und 95 gem 10 Nr. 2 KStG dem Steuerbilanzgewinn außerbilanziell hinzuzurechnen, so dass im Ergebnis weder das Geschenk noch die darauf entfallende nichtabziehbare Vorsteuer den Gewinn gemindert haben. Durch das JStG 2007 wurde 15 (1a) S. 2 UStG geändert, so dass nunmehr die Versagung des Vorsteuerabzugs für angemessene Bewirtungsaufwendungen gesetzlich ausgeschlossen ist.

11 KSt / Einkommensermittlung 11 Beispiel Die A-GmbH hat angemessene Bewirtungsaufwendungen ihv zzgl 190 Vorsteuer geleistet. Lösung Die Vorsteuer ist in vollem Umfang abzugsfähig und abziehbar. Nach 4 (5) Nr. 2 EStG sind 300 außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung hinzuzurechnen. Die innerbilanziellen und außerbilanziellen Korrekturen hinsichtlich der Vorsteuer sind insoweit nicht erforderlich. h) Umsatzsteuer auf verdeckte Gewinnausschüttungen Sofern ein Umsatz isd 3 (1b) oder isd 3 (9a) UStG die Voraussetzung für eine vga ( 8 (3) S. 2 KStG) erfüllt, fällt die darauf entfallende Umsatzsteuer grundsätzlich unter den Anwendungsbereich des 10 Nr. 2 KStG. Vor dem Hintergrund, dass eine vga mit dem gemeinen Wert (einschließlich Umsatzsteuer) zu bewerten ist, ordnet R 37 KStR keine zusätzliche Hinzurechnung der durch die vga ausgelösten Umsatzsteuer an. Erfüllen verbilligte Überlassungen den Tatbestand einer vga, ist die darauf entstehende Umsatzsteuer als Betriebsausgabe abziehbar. Es liegt kein Umsatz isd 3 (1b) UStG bzw isd 3 (9a) UStG vor. Hinweis Bei Umsatzsteuer gilt dann 10 (5) UStG (= Mindestbemessungsgrundlage). Durch die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung mit dem Bruttobetrag wird die daraus resultierende Gewinnminderung neutralisiert. i) Gewerbesteuer ist keine Betriebsausgabe; 4 (5b) EStG Bisherige Rechtslage Nach bisher geltender Rechtslage war die Gewerbesteuer als Betriebssteuer eine abziehbare Betriebsausgabe. Das galt sowohl für die lfd. Vorauszahlungen als auch die betreffenden Rückstellungsbeträge. Alle im Zusammenhang mit der Gewerbesteuer stehenden steuerlichen Nebenleistungen ( 3 (4) AO) konnten ebenfalls in vollem Umfang (mit Ausnahme von Hinterziehungszinsen) als Betriebsausgabe zum Abzug zugelassen werden. 10 Nr. 2 KStG war insoweit nicht einschlägig. Neue Rechtslage Durch gesetzliche Normierung der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ab dem Erhebungszeitraum 2008 handelt es sich nunmehr um eine den nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben gleichgestellten Aufwand. Alle ab dem Erhebungszeitraum 2008 entstandenen Gewerbesteuerbeträge (Vorauszahlungen, Abschlusszahlungen sowie Rückstellungsbeträge) können innerhalb der Gewinnermittlung als Aufwand berücksichtigt werden. Außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung ist der Betrag nach 4 (5b) EStG ivm 8 (1) KStG dem Jahresergebnis hinzuzurechnen.

12 KSt / Einkommensermittlung 12 Folglich sind Gewerbesteuererstattungen, die für den Erhebungszeitraum 2008 und folgend festgesetzt werden, außerbilanziell zu kürzen. Gewerbesteuererstattungsansprüche, die vor dem Erhebungszeitraum 2008 entstanden sind, führen in vollem Umfang zu körperschaftsteuerpflichtigen Erträgen. Beispiel Die A GmbH, die ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftjahr hat ( ) leistet jeweils grundsätzlich pünktlich die Gewerbesteuer-Vorauszahlungen. Durch ein Versehen des Buchhalters wurde die Vorauszahlung vom ihv erst am geleistet. Lösung Durch die verspätete Zahlung am entstehen 1 % Säumniszuschläge (= 50 ). Sowohl die Gewerbesteuervorauszahlung als auch die entstandenen und geleisteten steuerlichen Nebenleistung fallen unter das Abzugsverbot des 4 (5b) EStG, da das Wirtschaftsjahr 2007/2008 gem 10 (2) GewStG dem Erhebungszeitraum 2008 zu Grunde gelegt wird. Nicht abzugsfähig sind zudem auch alle mit der Gewerbesteuer im Zusammenhang stehenden steuerlichen Nebenleistungen. Sofern jedoch Zinsen nach 233a AO für Zeiträume nach dem erstattet werden, handelt es sich insoweit um laufende steuerpflichtige Betriebseinnahmen; vgl R 48 (2) S. 2 KStR. Beispiel Im Rahmen einer Außenprüfung für die Zeiträume werden jeweils Gewerbesteuernachzahlung festgesetzt. Entsprechende Rückstellungen wurden durch die GmbH als Steuerpflichtige nicht gebildet. Lösung Innerhalb der Bilanz sind jeweils als Aufwand zu erfassen. Nach 4 (5b) EStG erfolgt hinsichtlich der Gewerbesteuer 2008 und 2009 eine außerbilanzielle Zurechnung von insgesamt Durch den Wegfall der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe entfällt zudem die wechselseitige Beeinflussung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer einerseits und der Körperschaftsteuer andererseits. Damit fallen ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die 5/6-Methode bzw die Divisormethode zur Ermittlung der Gewerbesteuer ersatzlos weg.

13 KSt / Einkommensermittlung 13 Achtung Unabhängig von der Abziehbarkeit ist trotzdem in der Bilanz einer Kapitalgesellschaft zum jeweiligen Bilanzstichtag eine Gewerbesteuer-Rückstellung zu passivieren. Die entsprechende Gewinnauswirkung ist nunmehr außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung zu neutralisieren. Nach 52 (12) S. 7 EStG gilt die Neuregelung erstmals für Gewerbesteuer, die für Erhebungszeiträume festgesetzt wird, die nach dem enden. j) Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile; 10 Nr. 3 KStG In einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen ( 10 Nr. 3 KStG; analog zu 12 Nr. 4 EStG) sind nach deutschem Strafrecht gegenüber juristischen Personen nicht zulässig; R 49 S. 2 KStR. Daher kommt der Vorschrift insbesondere Bedeutung zu, wenn eine Geldstrafe o.ä. nach ausländischem Recht verhängt wurde. Das Abzugsverbot gilt in letztem Fall aber wieder nicht, wenn die Geldstrafe den wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung widerspricht; R 12.3 EStR. Das Abzugsverbot gilt nicht für mit Geldstrafen oder Geldbußen im Zusammenhang stehende Verfahrenskosten (zb Gerichtskosten oder Kosten der Rechtsverteidigung). Das gilt auch für den Fall der Verurteilung; R 49 S. 5 KStR. Hinweis Geldbußen stellen nach 4 (5) Nr. 8 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben dar. k) Aufsichtsratsvergütungen; 10 Nr. 4 KStG Die an die Überwachungsorgane von Körperschaften gezahlten Vergütungen stellen an sich nach 4 (4) EStG Betriebsausgaben dar. Die Vorschrift des 10 Nr. 4 KStG beschränkt deren Abziehbarkeit allerdings auf die Hälfte. Das Abzugsverbot gilt für alle Körperschaften, die Vergütungen an Mitglieder ihres Aufsichtsrats, Verwaltungsrats oder an andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen gewährt. Das gilt neben Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften, Vereine, Stiftungen, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (insbesondere bei Sparkassen), für Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG. Die Aufzählung im Gesetz ist nur beispielhaft. Entscheidend für die Anwendung des 10 Nr. 4 KStG ist, dass der Empfänger der Vergütung eine Überwachungsfunktion über die Geschäftsführung ausübt. Folgende Merkmale stehen einer Überwachungsfunktion nicht entgegen: die Tätigkeit der Überwachung stellt zwar eine wesentliche Aufgabe dar, ist aber nicht auf diese beschränkt, Überwachungstätigkeit muss nicht tatsächlich ausgeübt werden, in welcher Eigenschaft oder in wessen Interesse das Aufsichtsratsmitglied tätig wird, ist unerheblich, das Aufsichtsratsmitglied nimmt nicht nur eine ausschließlich beratende Funktion ein.

14 KSt / Einkommensermittlung 14 Folgende Vergütungen sind keine Zahlungen für Aufsichtsratstätigkeiten isd 10 Nr. 4 KStG: für reine Repräsentationsaufgaben, an ehemalige Aufsichtsratsmitglieder für beratende Tätigkeiten, für eine Doppelfunktion (zb Aufsichtsratsmitglied ist sowohl Mitglied der Geschäftsführung als auch in einem sog. Kreditausschuss), für Tätigkeiten an Aufsichtsratsmitglieder, die neben dem Aufsichtsrat auch noch als Sachverständige zur weiteren Kontrollfunktion beauftragt werden. Übt das Aufsichtsratsmitglied neben der Überwachungsfunktion noch eine andere, nicht unter das Abzugsverbot des 10 Nr. 4 KStG gehörende Tätigkeit aus, ist eine Aufteilung der Vergütung nicht zulässig. Liegt diese andere Tätigkeit allerdings außerhalb der Überwachungsarbeiten eines Aufsichtsrates und wird diese gesondert vereinbart und vergütet, ist diese Vergütung voll abzugsfähig. Zu den Aufsichtsratsvergütungen gehören einmalige oder laufende Vergütungen, Sitzungs- sowie Tagegelder, Reisegelder und Aufwandsentschädigungen. Aber auch geldwerte Vorteile zählen dazu, wie freie Wohnung, Kost und Unterbringung, unentgeltliche Pkw-Überlassung oder Beitragszahlungen zur Altersversorgung. 10 Nr. 4 KStG findet keine Anwendung auf Erstattung der tatsächlichen Kosten wie Fahrt- und Übernachtungskosten oder der Verpflegungsmehraufwendungen, wenn diese Erstattungen neben der Aufsichtsratsvergütung erfolgen; R 50 (1) S. 2 KStR. Ist das Aufsichtsratsmitglied Unternehmer, ist bei der Anwendung des 10 Nr. 4 KStG das Folgende zu beachten: 1. Ist die Umsatzsteuer des Aufsichtsratsmitglieds bei der Körperschaft als Vorsteuer abzugsfähig, ist nur die Hälfte des Nettobetrags der Vergütung (ohne Umsatzsteuer) gem 10 Nr. 4 KStG hinzuzurechnen; R 50 (2) KStR. 2. Ist die Körperschaft nicht oder nur teilweise vorsteuerabzugsberechtigt, ist außerdem die Hälfte der gesamten oder der den Vorsteuerabzug übersteigenden Umsatzsteuer hinzuzurechnen. 3. In den übrigen Fällen ist stets die Hälfte des Gesamtbetrags der Aufsichtsratsvergütung (einschließlich Umsatzsteuer) nach 10 Nr. 4 KStG hinzuzurechnen. Hinweis Rückzahlungen von Aufsichtsratsvergütungen sind aus Billigkeitsgründen in Umkehrung des aus 10 Nr. 4 KStG abgeleiteten Grundsatzes nur zur Hälfte als steuerpflichtige Betriebseinnahme anzusetzen, soweit sie nur als hälftige Betriebsausgabe berücksichtigt wurde. Beim Empfänger stellt die Aufsichtsratsvergütung in vollem Umfang Einnahmen aus selbstständiger Arbeit isd 18 (1) Nr. 3 EStG dar. Zu den Einnahmen gehören auch geldwerte Vorteile, zb Sachzuwendungen. Der eingeschränkte Betriebsausgabenabzug auf der Seite der auszahlenden Körperschaft hindert grundsätzlich nicht die Besteuerung auf der Empfängerseite; vgl BFH v BStBl 1996 II S Der Gewinn wird üblicherweise durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gem 4 (3) EStG ermittelt. Im Übrigen gelten die allgemeinen einkommensteuerlichen Vorschriften. l) Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Aufsichtsratsmitgliedern Die Vergütung an beschränkt steuerpflichtige Aufsichtsratsmitglieder unterliegt dem Steuerabzug nach 50a (1) Nr. 4 EStG (Aufsichtsratsteuer). Der Steuerabzug beträgt nach 50a (2) EStG 30 %.

15 KSt / Einkommensermittlung 15 Die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Aufsichtsratsteuer ist in 73e EStDV geregelt. Für den Steuerabzug von Aufsichtsratsvergütungen nach 50a EStG besteht keine Zentralzuständigkeit. Zuständig ist das Finanzamt, das für die Besteuerung der Körperschaft nach dem Einkommen zuständig ist. Hinweis Im Zusammenhang mit der Aufsichtsratsvergütung beachten: Umsatzsteuer/Vorsteuer Erstattung von Reisekosten Nebentätigkeiten durch das Aufsichtsratsmitglied während seiner Zeit als Aufsichtsrat. Aufsichtsratssteuer für nicht unbeschränkt Steuerpflichtige. Nichtabziehbare Aufwendungen nach EStG und AO Neben den körperschaftsteuerlichen Vorschriften sind auch die Abzugsverbote des EStG (über 8 (1) KStG) wie 3c, 4 (5 bis 7) EStG zu beachten. Zu den wichtigsten nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben gehören: Geschenke über 35 an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind; 4 (5) S. 1 Nr. 1 EStG (und nichtabziehbare Vorsteuer; 10 Nr. 2 KStG) 30 % der Bewirtungsaufwendungen; 4 (5) S. 1 Nr. 2 EStG unangemessene Aufwendungen isd 4 (5) S. 1 Nr. 7 EStG (zb die unangemessen überteuerte Ausstattung des Geschäftsführerbüros sofern keine vga vorliegt) von einem Gericht festgesetzte Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder; 4 (5) Nr. 8 EStG Zinsen auf hinterzogene Steuern; 4 (5) Nr. 8a EStG Ausgleichszahlungen; 4 (5) Nr. 9 EStG Bestechungsgelder; 4 (5) Nr. 10 EStG Spenden an politische Parteien sind keine Betriebsausgaben; 4 (6) EStG Gewinnzuschlag nach 6b (7) EStG Gewinnzuschlag nach 7g EStG (alt). Beim Investitionsabzugsbetrag entfällt der Gewinnzuschlag nach 50c EStG (siehe jedoch 52 (59) EStG hinsichtlich der Anwendbarkeit) unzulässige ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung pauschal nicht abziehbare Betriebsausgaben nach 8b (3, 5) KStG Erhöhung um nicht ausgleichsfähige Verluste (zb nur verrechenbare Verluste isd 15a EStG) 2a EStG nach 15b sowie 15 (4) EStG nicht zu berücksichtigende Verluste der Verlustabzug nach 8 (4) KStG af bzw ab VZ 2008 auch zusätzlich noch 8c KStG. Auch die Abgabenordnung enthält in 160 AO ein Abzugsverbot, das für die Ermittlung des Einkommens bei der Kapitalgesellschaft zu beachten ist.

16 KSt / Einkommensermittlung 16 Abziehbare Aufwendungen a) Abziehbare Aufwendungen bei KGaA; 9 (1) Nr. 1 KStG Die Dividendenauszahlung und die Tätigkeitsvergütung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA sind bei ihm als Einkünfte nach 15 (1) Nr. 3 EStG zu erfassen. Folglich kann die KGaA diese Beträge nach 9 (1) Nr. 1 KStG zum Abzug zulassen. b) Zuwendungen (= Spenden); 9 (1) Nr. 2 ivm 9 (2) KStG Korrespondierend zu 10b EStG enthält 9 (1) Nr. 2 KStG eine Sonderregelung für den Abzug von Spenden. Für Kapitalgesellschaften haben die Vorschriften zum Spendenabzug den Charakter von Gewinnermittlungsvorschriften (R 47 (2) KStR), woraus sich eine zweifache Konsequenz ergibt: Für den Spendenabzug kommt es auf die im Wirtschaftsjahr (nicht Kalenderjahr) geleisteten Spenden an. Geleistete Spenden sind bei der Ermittlung des Einkommens vor dem Verlustabzug zu berücksichtigen und erhöhen daher den abziehbaren Verlust; vgl R 29 KStR. Über den Verlustabzug sind somit im Körperschaftsteuerrecht Spenden anders als bei der Einkommensteuer auch in Verlustjahren steuerwirksam. Zuwendungen sind ab dem Veranlagungszeitraum 2007 nach den Höchstsatzregelungen einheitlich mit 20 % des Einkommens isd 9 (2) S. 1 KStG oder alternativ 4 der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter abzugsfähig. Soweit Zuwendungen im Veranlagungszeitraum nicht abgezogen werden können, können sie aber uneingeschränkt vorgetragen werden; 9 (1) Nr. 2 S. 3, 4 KStG. Die Neuregelung des 9 (3) S. 3 KStG (unbegrenzter Spendenvortrag) ist erstmals für Zuwendungen anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum 2007 geleistet werden. Zuwendungen, die im laufenden Veranlagungszeitraum geleistet wurden, und diejenigen aus dem Vortrag sind zur Berechnung des Höchstbetrags zusammenzufassen. Für die Verfahrensregelungen ist 10d (4) EStG sinngemäß anzuwenden. Mit der Beibehaltung der Alternativgrenze auf der Grundlage der Umsätze, Löhne und Gehälter wird auch in wirtschaftlich schlechteren Jahren ein möglichst gleichmäßiges Zuwendungsaufkommen aus Unternehmen ermöglicht. 9 (1) Nr. 2 S. 2 KStG versagt den Spendenabzug für Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, also insbesondere die aktiv ausgeführten eigenen kulturellen Betätigungen der Mitglieder (zb im Laientheater, Laienchor, Laienorchester). Körperschaften zur Förderung kultureller Einrichtungen fördern grundsätzlich Kunst und Kultur. Eine eventuelle Gewährung von Vergünstigungen durch die geförderte Einrichtung (zb Jahresgaben, verbilligter Eintritt, Veranstaltungen für Mitglieder) steht dem nicht entgegen. Daher sind künftig Mitgliedsbeiträge an diese Körperschaften als Sonderausgaben nach Satz 1 abziehbar. Dies erleichtert die Buchführung der gemeinnützigen Einrichtungen, verhindert Gestaltungsmöglichkeiten und erspart den Finanzämtern in erheblichem Umfang Prüfungsaufwand. Diese Berechnungsweise hat in der Praxis dazu geführt, dass zunächst alle Spenden, die handelsrechtlich zutreffend als Aufwand erfasst worden sind, dem Steuerbilanzergebnis wieder hinzugerechnet werden. Nach Ermittlung des Einkommens vor Spenden- und Verlustabzug werden die unter Berücksichtigung der Höchstbeträge des 9 (1) Nr. 2 KStG abziehbaren Spenden wieder von der Summe der

17 KSt / Einkommensermittlung 17 Einkünfte abgezogen (vgl auch das Berechnungsschema). Die Berechnungsart ergibt sich aus 9 (2) S. 1 KStG. Die Spenden werden im Einkommensteuerrecht erst vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen. Doch bei der Kapitalgesellschaft gibt es grundsätzlich keinen Sonderausgabenabzug, so dass sich die Spenden hier, soweit im Rahmen der Höchstbeträge abziehbar, als Betriebsausgabe darstellen. Die Berechnungsweise ergibt sich aus 9 (2) KStG. Beispiel zur einkommensabhängigen Berechnung Einkommen nach Abzug aller Spenden als Betriebsausgabe Spendenaufwand lt GuV: politische Parteien ( 4 (6) EStG) iwischensumme religiöse Zwecke besonders förderungswürdige kulturelle Zwecke Summe (Einkommen isd 9 (2) KStG) Lösung Einkommen isd 9 (2) S. 1 KStG ( ) davon 20 % = abzugsfähig somit Einkommen / zu versteuerndes Einkommen Hinweis Spenden an politische Parteien sind im Rahmen des 9 KStG niemals abzugsfähig; 8 (1) KStG ivm 4 (6) EStG. Die Korrektur der Ausgaben für staatspolitische Zwecke erfolgt bereits über 4 (6) EStG außerhalb der Ermittlung der Höchstbeträge für den Zuwendungsabzug. Neben einer Geldleistung können Spenden auch als Sachspenden erbracht werden (nie: unentgeltliche Nutzungen und Leistungen; 9 (2) S. 2 KStG.

18 KSt / Einkommensermittlung 18 Die Bewertung der Spende erfolgt nach 9 (2) S. 3 KStG ivm 6 (1) Nr. 4 S. 1, 4 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert. Sofern eine Körperschaft kein Betriebsvermögen besitzt, muss der gemeine Wert angesetzt werden. Wird jedoch eine Sachspende a) aus dem Betriebsvermögen einer Körperschaft b) an eine nach 5 (1) Nr. 9 KStG befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse bzw eine juristische Person des öffentlichen Rechts c) zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke isd 10b EStG; folglich auch 9 (1) Nr. 2 S. 1 KStG zugewandt, darf die spendende Körperschaft anstelle des Teilwerts (Folge: Aufdeckung stiller Reserven) auch den Buchwert (so genanntes Buchwertprivileg) ansetzen. Für die Höhe der geleisteten Spende ist der Entnahmewert maßgebend. Sofern im Zusammenhang mit der Spende ein umsatzsteuerlicher Tatbestand (zb 3 (1b) UStG) verwirklicht wird, ist die Umsatzsteuer (die nach 10 Nr. 2 UStG nicht abziehbar ist) ebenfalls als Teil der Spende zu berücksichtigen; R 10b.1 (1) S. 4 EStR. Beispiel Die A-GmbH wendet der Fachhochschule für Finanzen aus alter Verbundenheit einen PC zu, den diese im Lehrbereich einsetzt. Buchwert zur Zeit der Schenkung 500 Teilwert entspricht den Wiederbeschaffungskosten Die A-GmbH wünscht das niedrigste mögliche zve. Lösung Spenden können sowohl als Geldspenden als auch als Sachspenden erbracht werden; 9 (2) S. 2 KStG. Die Bewertung der Sachspende erfolgt grundsätzlich mit dem Teilwert; 9 (2) S. 3 KStG ivm 6 (1) Nr. 4 S. 1 EStG. Sofern die aus dem Betriebsvermögen geleistete Spende an eine nach 5 (1) Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse geleistet wird, kann die Entnahme ohne die Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen (Buchwertprivileg). Gleiches gilt auch, wenn die Sachspende einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke isd 10b EStG zugewendet wird. Die Spende an die FHF erfüllt einen solchen Zweck. Der Wert der Spende beträgt hier somit nach dem Buchwertprivileg 500 ; 9 (2) S. 2-4 KStG ivm 6 (1) Nr. 4 S. 1, 4 EStG. Die bei der Sachspende entstehende USt ihv 190 ( 3 (1b) UStG und 10 (4) Nr. 1 UStG) ist innerbilanziell als Aufwand zu erfassen, welche nach 10 Nr. 2 KStG außerhalb der Gewinnermittlung hinzuzurechnen ist. Die durch die Sachspende entstehende Umsatzsteuer wird ebenfalls als Spende berücksichtigt (vorbehaltlich der Höchstbetragsrechnung); R 10b.1 (1) S. 4 EStR.

19 KSt / Einkommensermittlung 19 Auswirkungen innerhalb der Bilanz a) Gewinnauswirkung USt./. 190 außerhalb der Bilanz a) 10 Nr. 2 KStG b) Hinzurechnung Wert der Spende (Nettospende ohne USt) Einkommen isd 9 (2) S. 1 KStG = 500 Von diesem Einkommen sind im Rahmen der Höchstbetragsberechnung (neben der Bemessungsgrundlage Einkommen kämen hier als Bemessungsgrundlage der gesamte Umsatz und die gezahlten Löhne in Betracht) sowohl die PC-Spende (BW 500 ) als auch die darauf entfallende USt ihv 190 abzuziehen. Insgesamt beträgt die Zuwendung 690. Sollte sie nicht im Rahmen der Höchstbeträge abzugsfähig sein, wäre ein Vortrag möglich. Wichtig Die im Rahmen einer Sachzuwendung anfallende Umsatzsteuer ist Teil der Zuwendung, obwohl die Umsatzsteuer dem Zuwendungsempfänger nicht zufließt; R 10b.1 (1) S. 4 EStR.

20 KSt / Einkommensermittlung 20 Steuerfreie Erträge Allgemeines Da das Einkommen von Kapitalgesellschaften gem 8 (1) KStG grundsätzlich unter Anwendung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermitteln ist, gelten alle übertragbaren Befreiungsvorschriften des EStG auch für die körperschaftsteuerliche Einkommensermittlung. Darüber hinaus enthalten auch Vorschriften anderer Gesetze sowie gelegentlich Doppelbesteuerungsabkommen Regelungen dahingehend, dass bestimmte Erträge körperschaftsteuerfrei vereinnahmt werden können. Diese sind dann vom Steuerbilanzergebnis, das sie erhöht haben, wieder abzuziehen. Soweit Betriebsausgaben oder Werbungskosten im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, dürfen diese nicht berücksichtigt werden; 3c EStG, 8 (1) KStG, R 32 (1) KStR. Folglich fallen auch alle Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit nach den Doppelbesteuerungsabkommen im Inland befreiten Einnahmen stehen, unter das Abzugsverbot. Beispiel Die X-GmbH unterhält im Ausland eine selbständige Betriebsstätte. Entsprechend dem Doppelbesteuerungsabkommen wird das Besteuerungsrecht für die ausländische Betriebsstätte allein dem ausländischen Staat zugewiesen. In Zusammenhang mit der Errichtung der ausländischen Betriebsstätte sind der X-GmbH Finanzierungskosten ihv entstanden. Die im unmittelbaren Zusammenhang mit der ausländischen Betriebsstätte stehenden Finanzierungskosten stellen zwar Betriebsausgaben dar, diese sind jedoch nach 3c (1) EStG insoweit nicht abziehbar, als ihnen steuerfreie Betriebseinnahmen gegenüberstehen. Beteiligungen an anderen Körperschaften Mit der Unternehmensteuerreform ist eine weitgehende Befreiung der Erträge eingeführt worden, die aus der Beteiligung an Körperschaften und ähnlichen Personenvereinigungen, insbesondere anderen Kapitalgesellschaften entstanden sind. 8b (1) KStG lässt alle einer Körperschaft zufließenden Gewinnanteile (Dividenden) und sonstigen gewinnbezogenen Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz; 8b (1) S. 1 KStG ivm 20 (1) Nr. 1, 2, 9 und 10 Bu. a EStG. Dazu zählen somit die verdeckten Gewinnausschüttungen, die aus einer Kapitalherabsetzung oder Liquidation stammenden Bezüge, sowie die Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art. 8b (2) KStG ordnet ferner an, Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Körperschaft oder Personenvereinigung außer Ansatz zu lassen, deren Leistungen den oben genannten Bezügen (Gewinnanteilen etc) entsprechen. Desgleichen bleiben entstehende Erfolge aus der Kapitalherabsetzung oder Liquidation außer Ansatz. Dabei sind Vorgänge, die sich nicht später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt des Erwerbs ereignet haben, nicht begünstigt.

21 KSt / Einkommensermittlung 21 Sowohl für die nach 8b (1) KStG als auch nach 8b (2) S. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Beträge werden 5 % des Beteiligungsertrags bzw des Veräußerungsgewinns pauschal als nicht abziehbare Betriebsausgaben fingiert. Die Regelung des 3c (1) EStG ist kraft Gesetzes in diesen Fällen nicht anzuwenden; vgl 8b (3) S. 2 KStG und 8b (5) S. 2 KStG. Beispiel zur Einkommensermittlung Der vorläufige Jahresüberschuss der A-GmbH im Jahre 2010 beläuft sich auf Folgende Sachverhalte sind noch zu berücksichtigen: a) Im Jahre 2010 wurde eine nicht steuerbare Investitionszulage ihv vereinnahmt und als Ertrag verbucht. b) Geschenke im Gesamtwert von 1.000, deren Einzelwert jeweils mehr als 35 betrug, wurden ebenso wie die darauf nicht abziehbare Vorsteuer ihv 19 % = 190 als Aufwand gebucht. c) Als Steueraufwand wurden gebucht: Vorauszahlungen zum SolZ Körperschaftsteuervorauszahlungen Gewerbesteuervorauszahlungen d) Ebenfalls als Aufwand wurden gebucht: Säumniszuschlag zur Körperschaftsteuer 200 Säumniszuschlag zur Umsatzsteuer 50 e) Die A-GmbH hat als Kontrollorgan einen Aufsichtsrat. Die gesamten Aufsichtsratvergütungen für 2010 betrugen (netto) und wurden in voller Höhe als Aufwand erfasst. Außerdem wurden den Aufsichtsratsmitgliedern ihnen tatsächlich entstandene Reisekosten von (netto) erstattet. f) Gegen die A-GmbH wurde im Jahre 2010 im Rahmen eines Ordnungswidrigkeitsverfahrens wegen eines Verstoßes gegen gewerberechtliche Sicherheitsbestimmungen eine Geldbuße verhängt. Die festgesetzte Geldbuße ihv wurde ebenso wie die Anwalts- und Verfahrenskosten ihv als Aufwand gebucht. g) Im Jahre 2010 wurden Spenden in folgender Höhe geleistet und gebucht: für wissenschaftliche Zwecke an eine politische Partei Aufgabe Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen im Veranlagungszeitraum 2010? Die Gesellschaft ist zum vollen Verlustabzug berechtigt. Die Umsatzsteuer wurde zutreffend behandelt. Lösung Ausgangspunkt für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist der vorläufige Jahresüberschuss ihv ( 7 und 8 KStG). Im Einzelnen ergeben sich bei der Einkommensermittlung folgende Modifikationen:

22 KSt / Einkommensermittlung 22 a) Die erhaltene Investitionszulage ihv ist gem 12 InvZulG 2007 (ab InvZulG 2010) als nicht steuerbare Vermögensmehrung zu kürzen. b) Die Geschenke über 35 von insgesamt sind gem 4 (5) S. 1 Nr. 1 EStG i.v. mit 8 (1) KStG als nichtabziehbare Ausgaben hinzuzurechnen. Die angefallene Vorsteuer ist nicht abziehbar; 10 Nr. 2 KStG. c) Die Körperschaftsteuer- und SolZ-Vorauszahlungen sind gem 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen. Bei der Gewerbesteuer erfolgt ebenfalls eine Hinzurechnung, jedoch basiert diese auf 4 (5b) EStG. d) Die Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer sind gem 10 Nr. 2 KStG als Nebenleistung zur nicht abziehbaren Körperschaftsteuer ebenfalls hinzuzurechnen. Dagegen stellen die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer abziehbare Betriebsausgaben dar. e) Die Aufsichtsratsvergütungen sind gem 10 Nr. 4 KStG zur Hälfte (= ) hinzuzurechnen. Von dieser Hinzurechnung ausgenommen ist die gesonderte Erstattung der den einzelnen Beiratsmitgliedern tatsächlich entstandenen Aufwendungen; R 50 (1) S. 3 KStR. f) Nach 8 (1) KStG ivm 4 (5) Nr. 8 EStG gehört die Geldbuße ihv zu den nicht abziehbaren Aufwendungen. Dagegen fallen die Anwalts- und Verfahrenskosten ihv nicht unter das Abzugsverbot; vgl H 4.13 Verfahrenskosten EStH. g) Spenden an politische Parteien sind keine Betriebsausgaben; 8 (1) KStG ivm 4 (6) EStG. Hinzurechnung h) Für die Berücksichtigung der Spenden ist zunächst das Einkommen vor Abzug sämtlicher Spenden zu ermitteln. Zu diesem Zweck ist die Spende für wissenschaftliche Zwecke in voller Höhe hinzuzurechnen; 9 (2) S. 1 KStG. Ermittlung des Einkommens Jahresüberschuss Investitionszulage Geschenke über nicht abzugsfähige Vorsteuer Solidaritätszuschlag Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Säumniszuschläge zur KSt Hälfte der Beiratsvergütungen Geldbuße Parteispende Spende f. wissenschaftl. Zwecke Einkommen vor Spendenabzug = (= Einkommen isd 9 (2) S. 1 KStG) In einem weiteren Schritt ist die Höhe der abziehbaren Spenden zu ermitteln: Die Spenden an eine politische Partei ihv sind nicht abziehbar; 8 (1) KStG ivm. 4 (6) EStG.