Praxis Freiberufler-Beratung

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1 Seite 1 von 8 Praxis Freiberufler-Beratung STEUERGESTALTUNG - RECHT - WIRTSCHAFTSBERATUNG PRAXISÜBERGABE GEGEN WIEDERKEHRENDE LEISTUNGEN Eine interessante Gestaltungsalternative von StB Dr. Rolf Michels und StB Christoph Gasten, beide Laufenberg Michels und Partner, Köln, In der Mehrzahl der Fälle werden Praxen an fremde Dritte veräußert. Dennoch ist auch immer wieder einmal die Übertragung einer Arztpraxis vom bisherigen Inhaber auf den Sohn oder die Tochter, die die elterliche Praxis fortführen sollen, Gegenstand der Beratung. In diesen Fällen wird in der Praxis gelegentlich statt einer (voll entgeltlichen) Veräußerung alternativ über einen unentgeltlichen Übergang der Praxis nachgedacht. In diesem Beitrag soll die Alternative der Zahlung lebenslanger Versorgungsleistungen und deren steuerliche Würdigung an einem Beispiel dargestellt werden. 1. Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen Insbesondere unter nahen Angehörigen ergeben sich bei der vorweggenommenen Erbfolge immer wieder Gestaltungsmöglichkeiten, mittels derer einerseits steueroptimiert eine Praxis übertragen werden kann, andererseits aber auch die Interessen des Praxisübergebers im Hinblick auf eine lebenslange Versorgung von sich (und seinem Ehegatten) sehr gut gewahrt werden können. 1.1 Vorüberlegungen Im Rahmen dieses Beitrags werden die Voraussetzungen im Hinblick auf die steuerlichen Probleme bei Praxisübertragungen dargestellt. Die Übertragung von weiterem Vermögen soll nicht Gegenstand dieses Beitrags sein. Weiterhin soll die Übertragung einer Einzelpraxis, nicht aber die Übertragung eines Mitunternehmeranteils untersucht werden. Schenkungsteuerliche Probleme werden in diesem Beitrag nicht thematisiert, sollten jedoch auch bei der Gestaltung dringend beachtet werden. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Versorgungsleistungen können einerseits entgeltlich, andererseits unentgeltlich ausgestaltet werden. Für die Beurteilung der vereinbarten Zahlungen ist es notwendig, die Vertragsmodalitäten intensiv zu prüfen, da sich wiederkehrende Zahlungen darstellen können als Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung. Mit dem JStG 2008 ( , BGBl I 07, 3150), wurde 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, und damit die unentgeltliche Vermögensübertragung, geändert und der Geltungsbereich im Vergleich zur bis dahin geltenden Gesetzeslage erheblich eingeschränkt. Für alle Übertragungsvorgänge, die nach dem stattfinden, ist eine unentgeltliche Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen nur noch möglich für die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und in eingeschränktem Umfang für GmbH-Anteile, die für unsere Überlegungen jedoch keine Rolle spielen. Insbesondere die Übertragung von Immobilien wurde hiermit von der Begünstigung ausgenommen.

2 Seite 2 von 8 Darüber hinaus ist die bisherige Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten und die damit einhergehenden unterschiedlichen steuerlichen Beurteilungen dieser Zahlungen entfallen. Zu den Neuregelungen hat die Finanzverwaltung in einem umfangreichen Schreiben (BMF , IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl I 10, 227; im Folgenden: Rentenerlass) Stellung genommen. 1.2 Ertragsteuerliche Folgen Kommt man unter den u.g. Voraussetzungen zu dem Ergebnis, dass eine Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen vorliegt, ergeben sich hieraus folgende steuerlichen Folgen: Es liegt eine unentgeltliche Übertragung vor. Der Veräußerer erzielt keinen Veräußerungsgewinn i.s. des 16 EStG und der Erwerber führt gemäß 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fort. Die laufenden Rentenzahlungen stellen auf Ebene des Veräußerers zu 100 % steuerpflichtige sonstige Einkünfte i.s. des 22 Nr. 1 Buchst. b EStG dar. Auf Ebene des Erwerbers sind die laufenden Rentenzahlungen Sonderausgaben i.s. des 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. 1.3 Voraussetzungen Die Übertragung einer Praxis gegen wiederkehrende Versorgungsleistungen ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft, die sämtlich nebeneinander vorliegen müssen. Eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen liegt unter den folgenden Voraussetzungen vor: Unentgeltliche Übertragung begünstigten Vermögens, Übertragung an einen begünstigten Empfänger, Wiederkehrende, lebenslängliche Leistungen als Gegenleistung Unentgeltliche Übertragung Unter Angehörigen gilt die widerlegbare Vermutung, dass sich Leistung und Gegenleistung nicht fremdüblich gegenüberstehen und damit der Versorgungscharakter der Rentenzahlungen im Vordergrund steht. Unter fremden Dritten hingegen gilt grundsätzlich die Vermutung der Entgeltlichkeit beide Vermutungen müssten im Zweifelsfall anhand ausführlicher Dokumentationen widerlegt werden. PRAXISHINWEIS Um Rechtsstreitigkeiten zu vermeiden, ist für die Beratung im Hinblick auf eine Versorgungsleistung zu empfehlen, den Rentenbarwert so zu bemessen, dass der Verkehrswert der Praxis um ca. 10 bis 20 % unterschritten wird. Hierdurch wird dokumentiert, dass sich die Vertragspartner der Ungleichheit ihrer Zahlungen bewusst waren Begünstigtes Vermögen Gegenstand der Vermögensübertragung kann sowohl eine Einzelpraxis als auch ein Mitunternehmeranteil, der Teil eines Mitunternehmeranteils oder ein Teilbetrieb sein, wenn diese der Erzielung von Einkünften i.s. der 13, 15 oder 18 EStG dienen (vgl. Rn. 7 und 8 des Rentenerlasses). Hinsichtlich der Übertragung von Mitunternehmeranteilen bestehen weitere notwendige Prüfungsschritte, die jedoch an dieser Stelle nicht näher betrachtet werden sollen Ausreichend Ertrag bringend

3 Seite 3 von 8 Weiterhin muss das übertragene Vermögen ausreichend Ertrag für die jährlichen Rentenzahlungen bringen. Das heißt, der Erwerber muss aus den laufenden Erträgen des Vermögens die jährlichen Rentenzahlungen bedienen können. Bei einer Unternehmensfortführung durch den Erwerber gilt als Beweiserleichterung grundsätzlich die widerlegbare Vermutung, dass die Erträge ausreichend sind (Rentenerlass, Rn. 29). Die Beweiserleichterung greift lediglich nicht bei verpachteten Unternehmen und bei einer gleichzeitigen Übertragung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen. Für den Fall, dass die Beweiserleichterung nicht greift, muss nachgewiesen werden, dass die Erträge ausreichend sind bei einer Praxisübertragung sollte das jedoch im Regelfall problemlos möglich sein. Detailliert betrachtet Grün (NWB 14/2010, 1042) die Ermittlung der Erträge, sollten sich hierbei Probleme ergeben. PRAXISHINWEIS Eine Übertragung von begünstigtem Vermögen unter Vorbehaltsnießbrauch führt stets zu einer Versagung von Versorgungsleistungen, da in diesem Fall das Vermögen für den Übernehmer nicht ausreichend Ertrag bringend sein kann Begünstigte Vermögensempfänger Die Vermögensübernehmer können Abkömmlinge sowie sonstige erbberechtigte Verwandte, aber im Ausnahmefall auch der Familie nahestehende Dritte (z.b. Schwiegerkinder) oder sogar familienfremde Dritte sein. In diesen Ausnahmefällen muss jedoch sichergestellt sein, dass der Übernehmer ein eigenes persönliches Interesse an der lebenslangen Versorgung des Übergebers hat (Rentenerlass, Rn. 4). PRAXISHINWEIS Wie das Vorliegen eines solchen Interesses in der Praxis nachzuweisen ist, bleibt fraglich. Sollte eine solche Fallgestaltung steuerlich beraten werden, empfiehlt sich die Einholung einer verbindlichen Auskunft und die Durchführung ausführlicher Dokumentationen Begünstigte Leistungsempfänger Der Kreis der begünstigten Leistungsempfänger der Versorgungsleistungen ist im Vergleich zu dem Kreis der begünstigten Vermögensempfänger erheblich eingeschränkt. Nach der laufenden Rechtsprechung, die der Rentenerlass aufnimmt, kommen als Leistungsempfänger nur folgende Personen in Betracht (Rentenerlass, Rn. 50): der Vermögensübergeber (dieser darf auch eine fremde Person sein, s.o.), dessen Ehegatte, die gesetzlichen erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge, der Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sowie die Eltern unter der Voraussetzung, dass sie auch das Vermögen übertragen haben. Bei Geschwistern besteht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass sie nicht versorgt werden sollen. Nur wenn diese Vermutung widerlegt wird, sind sie begünstigte Leistungsempfänger. Alle anderen Personen sind von dem Empfang ausgeschlossen beispielsweise auch die Lebensgefährten, langjährige Freunde oder die Schwiegerkinder. Die Eltern des Vermögensübergebers sind nur dann begünstigte Leistungsempfänger, wenn der Übergeber das Vermögen selber unter den Voraussetzungen des 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG von diesen erhalten hat.

4 Seite 4 von 8 Die Empfänger der Versorgungsleistungen müssen unbeschränkt steuerpflichtig i.s. des 1 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG sein oder ihren Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt in einem der EU/EWR-Staaten haben und Staatsangehörige dieser Staaten sein ( 1a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG). Die Besteuerung der Versorgungsleistungen muss durch eine Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden. Diese Voraussetzung stellt die korrespondierende Besteuerung unter Beachtung der europarechtlichen Grundfreiheiten sicher. Übersicht Person (unbeschränkt stpfl.) Begünstigter Vermögensempfänger Begünstigter Leistungsempfänger Vermögensübergeber --- (+) Abkömmlinge (+) (+) Ehegatten (+)mit Einschränkungen (+) eingetr. Lebenspartner (+)mit Einschränkungen (+) Eltern (+) (+)mit Einschränkungen Geschwister (+) grds. (-)Vermutung widerlegbar der Familie nahestehende Dritte (+)mit Einschränkungen (-) fremde Dritte (+)mit Einschränkungen (-) PRAXISHINWEIS Werden die Versorgungsleistungen an einen nicht begünstigten Leistungsempfänger gezahlt, oder ist der Übertragungsvertrag mangels klarer und eindeutiger, im Voraus getroffener Vereinbarungen steuerlich nicht anzuerkennen, oder wird er nicht wie vereinbart durchgeführt, ist nach Ansicht der Finanzverwaltung zu prüfen, ob es sich bei den Zahlungen um Unterhaltsleistungen i.s. des 12 Nr. 2 EStG handelt (Rentenerlass, Rn. 58). Dies sollte in der Praxis unbedingt beachtet werden, da hierdurch gegebenenfalls der gesamte steuerliche Ansatz versagt werden kann. Auch bei gesunkener Ertragskraft des Unternehmens können die Zahlungen ggf. anteilig als Unterhaltsleistungen betrachtet werden (detailliert: Korn, KÖSDI 10, 16921, Rz. 35) Wiederkehrende lebenslängliche Leistungen Bei der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen soll der Versorgungscharakter der wiederkehrenden Leistungen im Vordergrund stehen. Aus diesem Grund müssen die Leistungen regelmäßig auf die Lebenszeit der Leistungsempfänger abgeschlossen werden; die Vereinbarung von Mindestlaufzeiten oder zeitlichen Beschränkungen ist somit stets schädlich und führt zu einer Entgeltlichkeit der Vermögensübertragung (Rentenerlass, Rn. 56, m.w.n.).

5 Seite 5 von Risiken bei Umschichtung Bei der nachträglichen Umschichtung des übergebenen Vermögens sind zahlreiche steuerliche Gefahren zu beachten, um den Sonderausgabenabzug nicht zu gefährden (im Einzelnen Korn, a.a.o.). 2. Übertragung gegen entgeltliche wiederkehrende Leistungen Sind die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht erfüllt, handelt es sich um eine entgeltliche Vermögensübertragung. Gerade unter Angehörigen verbleiben eine Vielzahl gestalterischer Möglichkeiten, die Vermögensübertragung bewusst als entgeltliche Leistung durchzuführen. Dies wäre z.b. möglich durch den Nachweis der Fremdüblichkeit oder der Vereinbarung von Mindestlaufzeiten bzw. zeitlichen Beschränkungen. PRAXISHINWEIS Lediglich in dem Fall, in dem der Barwert der vereinbarten Zahlungen den Verkehrswert des Betriebs übersteigt, stellen die wiederkehrenden Leistungen anteilig freiwillige Zuwendungen i.s. des 12 Nr. 2 EStG dar. Sollte der Barwert mehr als doppelt so hoch wie der Verkehrswert des übernommenen Vermögens sein, handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung bei den wiederkehrenden Zahlungen in voller Höhe um Zuwendungen i.s. des 12 Nr. 2 EStG (Rentenerlass, Rn. 66). Strebt man eine entgeltliche Vermögensübertragung an, sollte daher stets auf die tatsächliche Fremdüblichkeit der Leistungen geachtet werden dies sollte jedoch zwischen Angehörigen bei sämtlichen Verträgen beachtet werden und stellt insoweit keine Besonderheit im Rahmen der Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen dar. Übersteigt der Barwert der Rente das Kapitalkonto des übergebenen Betriebs, wird aufgrund der Einheitstheorie eine volle Entgeltlichkeit des Veräußerungsgeschäftes fingiert. Wird das Kapitalkonto unterschritten, handelt es sich um ein unentgeltliches Geschäft, dessen Rechtsfolgen hier nicht detailliert vorgestellt werden sollen. 2.1 Steuerliche Folgen für den Vermögensübergeber Im Fall der entgeltlichen wiederkehrenden Leistungen erzielt der Vermögensübergeber nach den allgemeinen Grundsätzen einen Veräußerungsgewinn i.s. des 16 EStG und hat gemäß R 16 Abs. 11 EStG ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz der Sofortversteuerung oder der Besteuerung nach Zufluss. Entscheidet sich der Vermögensübergeber für die Sofortversteuerung, profitiert er gegebenenfalls von den Regeln des 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG und hat Anrecht auf den Freibetrag gem. 16 Abs. 4 EStG. Als Veräußerungspreis gilt in diesem Fall der nach den Grundsätzen des Bewertungsgesetzes ermittelte Barwert der Rente dieser kann somit von dem zwischen den Vertragsparteien ermittelten Barwert aufgrund unterschiedlicher Zinssätze differieren. Der Ertragsanteil der Rentenzahlungen ist durch den Übergeber jährlich als sonstige Einkünfte i.s. des 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG versteuern. Wählt der Vermögensübergeber die Besteuerung nach Zuflüssen, erzielt er im Jahr der Veräußerung keinen steuerlichen Gewinn. Ein Gewinn entsteht in diesem Fall erst, wenn das Kapitalkonto der übertragenen Praxis zzgl. der Veräußerungskosten verbraucht ist. Ab diesem Zeitpunkt muss der Vermögensübergeber den Tilgungsanteil der jährlichen Zahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen

6 Seite 6 von 8 i.s. des 24 Nr. 2 i.v.m. 18 EStG versteuern. Der jährliche Saldo zwischen der Änderung des Barwerts und den Gesamtleistungen ist als Zinsanteil der Zahlungen bereits ab dem Zeitpunkt der Veräußerung nachträgliche Betriebseinnahme für den Veräußerer. 2.2 Steuerliche Folgen für den Vermögensempfänger Der Vermögensempfänger schafft die Wirtschaftsgüter an und muss den Barwert, der analog zum Veräußerer ermittelt wird, im Verhältnis der Verkehrswerte auf die angeschafften Wirtschaftsgüter aufteilen. Dies geschieht unabhängig von der Ausübung des Wahlrechts durch den Veräußerer. Die laufenden Zahlungen stellen bei ihm i.h. des Zinsanteils laufende Betriebsausgaben dar. 3. Notwendige Berechnungen bei der Beratung Wie aus den vorgenannten Ausführungen ersichtlich ist, handelt es sich um umfassende Berechnungen, die vorgenommen werden müssen, um die Vorteilhaftigkeit der verschiedenen Varianten beurteilen zu können. Gerade bei Vermögensübertragungen im Familienverbund ist hierbei der Steuerbelastungsvergleich innerhalb der Familie maßgeblich. Insgesamt sind vier Varianten für die Berechnung steuerlich zu prüfen: Zahlung eines Kaufpreises ohne Kaufpreisverrentung Übergabe gegen Versorgungsleistungen Übergabe gegen entgeltliche Rentenzahlungen mit Wahlrecht der Sofortversteuerung Übergabe gegen entgeltliche Rentenzahlungen mit Wahlrecht der Zuflussbesteuerung 4. Beispiel Der Arzt Dr. A, 60 Jahre, plant, seine Einzelpraxis mit einem jährlichen laufenden Gewinn von EUR auf seinen Sohn Dr. B zu übertragen. Der Wert der Praxis inklusive Goodwill beträgt EUR, der Buchwert EUR. Als Gegenleistung wird vereinbart ein sofort fälliger Kaufpreis von EUR eine lebenslange Rente mit einem Rentenbarwert von EUR eine lebenslange Rente mit einem Rentenbarwert von ca EUR mit einer Mindestzeit von 20 Jahren und einer Höchstlaufzeit von 25 Jahren. 4.1 Sofort fälliger Kaufpreis Der Vater erzielt einen Veräußerungsgewinn i.s. des 16 EStG in Höhe von EUR ( EUR./ EUR). Aufgrund der Einheitstheorie ist die Tatsache, dass der Wert nicht fremdüblich ist, irrelevant. Er kann 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG in Anspruch nehmen. Der Freibetrag i.s. des 16 Abs. 4 EStG beträgt 0 EUR. Der Sohn hat Anschaffungskosten in Höhe von EUR, die er im Wege der Abschreibung über drei bis fünf Jahre steuerlich geltend machen kann. Die Nutzungsdauer beim Praxiswert einer Einzelpraxis beträgt grundsätzlich drei bis fünf Jahre, (BFH , IV R 33/93, BStBl 94 II, 590). Die Vertragsarztzulassung stellt im Regelfall kein eigenes selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut dar (BFH , VIII R 13/08, BStBl II 11, 875; ebenso bereits Michels/Ketteler-Eising, DStR 08, 314). 4.2 Lebenslange Rente

7 Seite 7 von 8 Es handelt sich um eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, da mit der Praxis begünstigtes Vermögen übertragen wird, eine lebenslange Rente gezahlt wird, der Vermögensempfänger (der Sohn) begünstigt ist, der Leistungsempfänger (der Vater) der Vermögensübergeber ist, der Wert nicht fremdüblich ist (unter Angehörigen gilt die Fiktion hierfür, die im Beispiel auch nicht widerlegt werden kann, da der gemeine Wert den Rentenbarwert um EUR übersteigt) und das Vermögen ausreichend Ertrag bringend ist (der jährliche Ertrag beträgt EUR und übersteigt somit die jährlichen Rentenzahlungen deutlich). Bei dem Vater stellen die jährlichen Rentenzahlungen vollumfänglich Einkünfte i.s. des 22 Nr. 1b EStG dar. Der Sohn kann die Zahlungen korrespondierend hierzu als Sonderausgaben gemäß 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehen. Der Sohn führt gem. 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fort, der Vater erzielt keinen Veräußerungsgewinn. 4.3 Lebenslange Rente mit Wahlrecht Da die Rente mit einer Mindest- und einer Höchstlaufzeit abgeschlossen wurde, handelt es sich bei der Vermögensübergabe nicht um eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen. Dies hat die volle Entgeltlichkeit des Veräußerungsgeschäfts zur Folge. Gemäß R 16 Abs. 11 EStR hat der A jedoch nun ein Wahlrecht zwischen der Sofortbesteuerung und der Zuflussbesteuerung Sofortbesteuerung Die steuerlichen Folgen der Veräußerung entsprechen grundsätzlich denen der ersten Variante mit sofort fälligem Kaufpreis. Zu beachten ist jedoch, dass für die Ermittlung des Veräußerungspreises i.s. des 16 Abs. 1 S. 1 EStG der Rentenbarwert nach den Grundsätzen des Bewertungsgesetzes zu ermitteln ist und somit ggf. von dem zwischen den beiden Parteien ermittelten Barwert abweicht. Da das Bewertungsgesetz jedoch einen Zinssatz von 5,5 % unterstellt, wird dies im Regelfall für den Mandanten günstiger sein, da sich der Veräußerungspreis und damit auch die Steuerbelastung mindern. Darüber hinaus stellen die jährlichen Zahlungen in Höhe des Ertragsanteils sonstige Einkünfte i.s. des 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG für den Vater dar. Die jährlichen Rentenzahlungen unterliegen somit in Höhe von 22 % (Ertragsanteil für 60. Lebensjahr) der laufenden Besteuerung Zuflussbesteuerung In diesem Fall erzielt der Vater im Jahr der Veräußerung keinen Veräußerungsgewinn, sondern erst dann, wenn der Tilgungsanteil der Rente das Kapitalkonto von EUR übersteigt. Der Zinsanteil der Zahlungen ist bei ihm ab dem Jahr der Veräußerung laufende nachträgliche Betriebseinnahme. Der Sohn schafft die Wirtschaftsgüter entgeltlich an, sodass die steuerlichen Folgen insoweit ungeachtet der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts denen der ersten Variante entsprechen. Die Anschaffungskosten entsprechen dem steuerlichen Veräußerungspreis des Vaters. Die laufenden Zahlungen stellen in Höhe des Zinsanteils laufende Betriebsausgaben dar. 5. Zusammenfassung Es handelt sich bei der Vermögensübergabe gegen wiederkehrende Leistungen um ein anspruchsvolles Thema, das dem steuerlichen Berater viele Gestaltungsspielräume bietet. Es ist immer im Einzelfall zu prüfen, welche Variante hinsichtlich ihrer Barwerte der steuerlichen Gesamtbelastung im Familienverbund

8 Seite 8 von 8 zu der höchsten steuerlichen Entlastung führt und gleichzeitig die Interessen der beiden Vertragsparteien bestmöglich wahrt. Mit vergleichsweise einfachen Stellschrauben kann entweder die Unentgeltlichkeit oder die Entgeltlichkeit der Zahlungsflüsse bewirkt werden, sodass sich die steuerlichen Folgen aus Sicht des gestaltenden Beraters sehr gut beeinflussen lassen. Weiterführende Hinweise Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung - Gesetzgeber schränkt Anwendungsbereich ein (Grün, NWB Nr. 14/2010, 1042) Einkommensteuerliche Beurteilung von Vermögensübertragungen wegen Versorgungsleistungen zur vorweggenommenen Erbfolge im Lichte des Vierten Rentenerlasses (Korn, KÖSDI 4/2010, 16921) Gestaltungsmöglichkeiten bei unentgeltlicher und teilentgeltlicher Übergabe einer Arztpraxis (Kratzsch, PFB 11, 305) QUELLE: AUSGABE 06 / 2012 SEITE 150 ID