Aktuelles zur Körperschaftsteuer; Pensionszusagen und Pensionsverzicht

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1 Aktuelles zur Körperschaftsteuer; Pensionszusagen und Pensionsverzicht Prof. Matthias Alber Oktober 2015

2 Inhaltsverzeichnis I. Pension neben Aktivgehalt Bisherige Folgerungen aus dem BFH-Urteil vom (I R 12/07, DB 2008 S. 1183) Neues BFH-Urteil vom (I R 60/12, BStBl 2015 II S. 413) Sonstige Rechtsfolgen der BFH-Rechtsprechung und Alternativgestaltungen... 3 II. Abfindung von Pensionsansprüchen Bisherige Verwaltungsauffassung Neue BFH-Urteile vom (I R 28/13, BStBl 2014 II S. 726) und vom (I R 89/12, BStBl 2014 II S. 729) zur Kapitalabfindung als vga Auswirkungen der neuen BFH-Rechtsprechung... 8 III. Berechnungsaltersgrenze bei Pensionszusagen IV. Pensionsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers Übersicht: Verzicht auf den Pensionsanspruch Pensionsverzicht in der Krise zur Abwendung der Insolvenz V. Weitere aktuelle Einzelfragen zu Pensionszusagen... 22

3 Seite 1 I. Pension neben Aktivgehalt 1. Bisherige Folgerungen aus dem BFH-Urteil vom (I R 12/07, DB 2008 S. 1183) Der BFH hat mit dem o.g. Urteil vom entschieden, dass das Einkommen aus einer fortbestehenden (aktiven) Tätigkeit nach Erreichen der vertraglichen Altersgrenze auf die Versorgungsleistung (im Streitfall: Abfindung des Pensionsanspruchs) angerechnet werden muss. Sofern keine Berücksichtigung eines versicherungsmathematischen Abschlags erfolgt, liegt (zumindest teilweise) eine vga vor. Nach Auffassung des BFH schließen sich uneingeschränkte Pensionszahlungen und Gehälter für die aktive Tätigkeit jedenfalls aus der Sicht des Leistenden grundsätzlich aus. Neben den Fällen mit Kapitalabfindung sind auch alle Fälle betroffen, in denen neben laufenden Pensionszahlungen ein Aktivgehalt bezogen wird. Wichtig: Besteht überhaupt ein Auszahlungsanspruch? In der Praxis war in diesen Fällen bereits bisher darauf zu achten, dass zivilrechtlich mit der Erreichung der Altersgrenze überhaupt ein Auszahlungsanspruch besteht. Dies ist dann nicht der Fall, wenn die Pensionszahlung nicht nur vom Erreichen einer Altersgrenze, sondern auch vom Ausscheiden aus dem Betrieb abhängig gemacht wird! Das BFH-Urteil vom (a.a.o.) wurde bisher noch nicht im BStBl veröffentlicht. Von der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg wurde das Nebeneinander von Aktivgehalt und Pensionszahlungen in der Vergangenheit steuerlich in den Fällen anerkannt, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer vor Veröffentlichung des Urteils im BStBl die Altersgrenze erreicht und die Pensionszahlungen beginnen. Wichtig: Übergangsregelung gilt in Baden-Württemberg nicht mehr! Diese Übergangsregelung ist aufgrund der neuerlichen Rechtsprechung des BFH (vgl. unten unter Tz ) für Fälle mit Pensionseintritt nach dem nicht mehr anzuwenden. Für Altfälle bleibt es dabei, dass die Parallelzahlung auch für Pensionszahlungen nach dem steuerlich anzuerkennen ist. 2. Neues BFH-Urteil vom (I R 60/12, BStBl 2015 II S. 413) Zu der Rechtsfrage, ob ein neben einer Pension gezahltes Gehalt im Rahmen eines Fremdvergleichs auf die Pensionszahlungen anzurechnen ist, wurde von der Vorinstanz (Urteil des FG Sachsen vom , 3 K 359/06, EFG 2013 S. 69) die Annahme einer vga an den Gesellschafter-Geschäftsführer verneint. Im Streitfall reduzierte der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Erreichen der Altersgrenze seine Arbeitszeit um 80 v.h. und bezog ein deutlich ermäßigtes Geschäftsführergehalt (25 v.h. des ursprünglich bezogenen Geschäftsführergehalts), so dass er unter Einbezie-

4 Seite 2 hung der Pensionszahlungen weniger als 50 v.h. des bisher bezogenen Geschäftsführergehalts erhielt. Nach Auffassung des FG Sachsen verliere dadurch die Pensionszahlung nicht ihren Versorgungscharakter. Eine vga liege auch dann nicht vor, wenn die Gesellschaft nicht auf der Anrechnung des Einkommens aus der fortgeführten Geschäftsführertätigkeit auf die parallel bezogenen Versorgungsleistungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers besteht. Eine vga sei auch nicht im Hinblick darauf anzunehmen, dass das Geschäftsführergehalt nach Absenkung der Arbeitszeit nicht proportional gemindert wurde. Der BFH entschied daraufhin in dem Revisionsverfahren I R 60/12 mit seinem o.g. Urteil vom (Leitsätze): Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts (Bestätigung und Fortführung des Senatsurteils vom , I R 12/07). Die wesentlichen Aussagen der beiden Entscheidungen I R 12/07 sowie I R 60/12: In der Anwartschaftsphase ist eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer, die zwar die Vollendung des vereinbarten Pensionsalters (in der Regel 65./66./67. Lebensjahr) voraussetzt, nicht jedoch dessen Ausscheiden aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses, körperschaftsteuerrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden. Sie führt nicht von vorneherein wegen Unüblichkeit oder fehlender Ernsthaftigkeit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. In der Auszahlungsphase der Pension führt die parallele Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension - sowohl bei einem beherrschenden als auch bei einem nicht beherrschenden - Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, soweit das Aktivgehalt nicht auf die Pensionsleistung angerechnet wird. Dies gilt sowohl bei monatlicher Pensionsleistung als auch bei Ausübung eines vereinbarten Kapitalwahlrechts bei Erreichen der vereinbarten Altersgrenze. Ferner gilt dies unabhängig davon, ob die Pensionsvereinbarung das Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis voraussetzt oder Pensionsleistungen auch ohne die Voraussetzung des Ausscheidens bereits dann zugesagt sind, wenn das vereinbarte Pensionseintrittsalter erreicht ist. Laut BFH ist es dagegen zulässig, dass der pensionierte Gesellschafter- Geschäftsführer ggf. in anderer Funktion (z.b. als Berater) für die Kapitalgesellschaft tätig wird und neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen kann.

5 Seite 3 Die Urteilsgrundsätze werden im Hinblick auf die Körperschaftsteuer (= Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung) allgemein angewandt. Eine Veröffentlichung der Urteile im Bundessteuerblatt Teil II erfolgt aber erst, wenn die Erörterung zu den bilanzsteuerrechtlichen Fragen, insbesondere zur Frage der Rückstellungsbildung auf Ebene der Gesellschaft ( 6 a EStG) abgeschlossen sind. Hintergrund ist, dass nach Rdnr. 2 des BMF-Schreibens vom (BStBl I S. 959; vgl. auch H 6 a (1), Abgrenzung bei Arbeitsfreistellung, EStH) eine Zusage, nach der Leistungen fällig werden, ohne dass das Dienstverhältnis formal beendet ist, nicht als Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung anzusehen ist. Für eine derartige Verpflichtung darf insoweit eine Rückstellung nach 6 a EStG nicht gebildet werden. Dagegen hat der BFH nunmehr bereits mehrfach die eindeutige Auffassung vertreten, dass es nicht zu beanstanden ist, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. 3. Sonstige Rechtsfolgen der BFH-Rechtsprechung und Alternativgestaltungen Inwieweit Alternativgestaltungen (z.b. die Kündigung des Anstellungsvertrags und Vereinbarung einer freien Mitarbeit bzw. Abschluss eines neuen Anstellungsvertrags zu geänderten Konditionen oder das Aufschieben des Pensionsbeginns) steuerlich anerkannt werden können, ist noch nicht abschließend geklärt. Insbesondere ist noch nicht entschieden, ob eine Weiterbeschäftigung des "pensionierten" Gesellschafter-Geschäftsführers bei der gleichen Gesellschaft in anderer Funktion (z.b. als freier Mitarbeiter oder Berater) unschädlich ist. Hinweis: Nach den Ausführungen des BFH in Rdnr. 13 der Begründung des o.g. Urteils I R 60/12 wäre dies unschädlich. Der Gesellschafter muss aus dem Dienstverhältnis ausscheiden und die neue Tätigkeit darf nach Art und Umfang nicht der eines Geschäftsführers entsprechen. Eine Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer mit reduzierter Arbeitszeit und niedrigerem Gehalt wäre dagegen nach dem Leitsatz eindeutig schädlich. Eine unentgeltliche Fortführung der Organstellung als Geschäftsführer ist dagegen unschädlich, da mangels Aktivgehalt keine Anrechnung mehr möglich und notwendig ist. eine aktive Beschäftigung des bei der einen Gesellschaft "pensionierten" Gesellschafter-Geschäftsführers bei einer anderen gesellschaftsrechtlich verbundenen Gesellschaft (z.b. Mutter-, Tochter oder Schwestergesellschaft) unschädlich ist. Hinweis: Nach den Ausführungen des BFH in Rdnr. 13 der Begründung des o.g. Urteils I R 60/12 kann ein Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt Altersbezüge beziehen, die aus einem anderen Dienstverhältnis herrühren. Eine gesellschaftsrechtliche Verbundenheit der betreffenden Gesellschaften dürfte dabei unschädlich sein.

6 Seite 4 bei Aufschiebung des Eintritts der Versorgungsfälligkeit die späteren Pensionszahlungen erhöht werden dürfen. Hinweis: Nach den Ausführungen des BFH in Rdnr. 12 der Begründung des o.g. Urteils I R 60/12 dürfte ein sog. Barwertausgleich möglich bzw. notwendig sein. Ohne Barwertausgleich könnte (BFH: "ggf.") sich eine verdeckte Einlage ergeben (teilweiser Verzicht auf Pensionsanspruch). Aber: M.E. sollten Sie in diesem Fall vorstehende Rechtsmeinung durch eine verbindliche Auskunft absichern. Vgl. auch Gosch, Pension neben Gehalt, BFH/PR 2014 S. 196.

7 Seite 5 II. Abfindung von Pensionsansprüchen 1. Bisherige Verwaltungsauffassung Folgende Fälle waren bislang zu unterscheiden: Fall 1: Abfindung eines unverfallbaren Pensionsanspruchs nach Eintritt des Versorgungsfalls (ohne Abfindungsklausel) Sofern dem Gesellschafter-Geschäftsführer nach Eintritt in den Ruhestand anstelle der Altersrente eine Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts des Pensionsanspruchs eingeräumt wird, ist dies steuerlich nicht zu beanstanden. In diesem Fall ist eine entsprechende Abfindungsvereinbarung kurz vor der Abfindung ausreichend (nur Änderung des Auszahlungsmodus). Die Einräumung eines Kapitalwahlrechts und einer Kapitalabfindung bereits vor Eintritt des Versorgungsfalls wird hingegen steuerlich grundsätzlich nicht anerkannt und führt zur Annahme einer vga vgl. hierzu Fall 2. Fall 2: Abfindung eines unverfallbaren Pensionsanspruchs vor Eintritt des Versorgungsfalls (ohne Abfindungsklausel, aber aus wirtschaftlichen Gründen) Eine Abgeltung (Abfindung) des Pensionsanspruchs bei noch laufendem Dienstverhältnis wurde bisher steuerlich anerkannt, wenn dafür ein wirtschaftlicher Grund vorliegt (bevorstehende Anteilsveräußerung, Umwandlung oder Liquidation). Vgl. auch BFH-Urteil vom I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41, zur steuerlichen Anerkennung einer Abfindung, um dadurch den Verkauf der Geschäftsanteile einer GmbH zu ermöglichen. Die Abfindung war nur in Höhe des bis zum Abfindungszeitpunkt ratierlich erdienten Pensionsanspruch zulässig (= sog. m/n-tel Anwartschaftsbarwert). Ein darüber hinausgehender Abfindungsbetrag führte zu einer vga (vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 1393). Eine zu geringe Abfindung stellte im Falle der Werthaltigkeit in Höhe der Differenz einen Verzicht dar = verdeckte Einlage des Gesellschafter-Geschäftsführers (Folge: auch insoweit Zufluss 19 EStG und nachträgliche Anschaffungskosten i.s.d. 17 EStG; vgl. H 40 Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte KStH 2008). Eine entsprechende Abfindungsvereinbarung kurz vor der Abfindung reichte bisher aus. Eine vorherige Regelung in der Pensionszusage selbst war nicht erforderlich (vgl. Urteil FG Münster vom , EFG 2009 S. 1779) vgl. aber die neue hiervon abweichende BFH-Rechtsprechung nachstehend unter 4.3.2!

8 Seite 6 Das FG Münster weist in den Urteilsgründen vom (a.a.o.) darauf hin, dass die Vereinbarung von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen auch deshalb problematisch ist, weil diese zur Vermeidung eines schädlichen Widerrufsvorbehalts i.s.d. 6 a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Abfindung zu Anwartschaftsbarwerten i.s.d. 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (d.h. mit dem vollen, unquotierten späteren Pensionsanspruch bei Pensionsbeginn) vorsehen müssen (vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 619; BFH-Urteile vom , BStBl II 2005 S. 261, und vom , AZ.: I R 78/08, a.a.o.). Eine Abfindung zu einem solchen Wert bei vorzeitigem Ausscheiden eines Gesellschafter-Geschäftsführers würde aber wegen Abgeltung noch nicht erdienter Ansprüche körperschaftsteuerlich zu einer vga führen (nur der ratierlich erdiente Anspruch ist unschädlich). Fall 3: Abfindung Pensionsanspruch trotz vertraglichem Abfindungsverbot Mit Urteil vom I R 38/05, BFH/NV 2006 S. 1515, hat der BFH entschieden, dass die Zahlung einer Abfindung an den Gesellschafter-Geschäftsführer als Gegenleistung für einen Pensionsverzicht (zumindest) dann zu einer vga führt, wenn der Anstellungsvertrag ein Abfindungsverbot enthält. Dabei nimmt der BFH daneben auch noch einen Zufluss von Arbeitslohn aufgrund der verdeckten Einlage (Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte) an. Eine wirtschaftliche Neutralisierung beider Vorgänge scheidet angesichts ihrer wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung aus. 2. Neue BFH-Urteile vom (I R 28/13, BStBl 2014 II S. 726) und vom (I R 89/12, BStBl 2014 II S. 729) zur Kapitalabfindung als vga Dem o.g. Revisionsverfahren I R 28/13 lag folgender Sachverhalt zugrunde: Im Streitfall I R 28/13 wurde dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahr 1990 eine Altersversorgung in Form der Zahlung eines jährlichen Ruhegehalts zugesagt. Die Möglichkeit einer Abfindung des Pensionsanspruchs war nicht vereinbart. In 2006 beabsichtigte der Gesellschafter einen Teil seiner Anteile an seinen Sohn zu übertragen. "Um seinem Sohn eine von Pensionsansprüchen unbelastete Gesellschaft übergeben zu können", verzichtete er auf seinen Pensionsanspruch gegen eine in einem Einmalbetrag zu zahlende Abfindung, mit der der bereits erdiente sog. past service abgefunden wurde. Die Abfindungszahlung wurde als Betriebsausgabe behandelt und die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufgelöst. Der weiterhin beherrschende Gesellschafter arbeitete auch als Geschäftsführer weiter.

9 Seite 7 Leitsätze des o.g. Urteils vom I R 28/13: 1. Zahlt eine GmbH ihrem beherrschenden (und weiterhin als Geschäftsführer tätigen) Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen Sohn eine Abfindung gegen Verzicht auf die ihm erteilte betriebliche Pensionszusage, obschon als Versorgungsfälle ursprünglich nur die dauernde Arbeitsunfähigkeit und die Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart waren, ist regelmäßig eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine vga anzunehmen. 2. Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der monatlichen Rente "spontan" die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttung (Anschluss an Senatsurteil vom , AZ.: I R 62/03, BStBl 2005 II S. 176). Überdies unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in 6 a Abs. 1 Nr. 3 EStG. 3. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom I R 38/05, BFH/NV 2006 S und vom I R 12/07, BFHE 220 S. 454; Klarstellung des Senatsurteils vom I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41). Das o.g. BFH-Urteil I R 28/13 wird über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein angewandt und wurde mittlerweile im BStBl Teil II veröffentlicht. Leitsätze des o.g. Urteils vom I R 89/12: 1. Findet eine GmbH die einem beherrschenden - oder infolge gleichgelagerter Interessen steuerrechtlich als beherrschend behandelten - Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Zusage auf eine einmalige Kapitalleistung entgegen der zugrundeliegenden Versorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses in einem Einmalbetrag durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung ab, indiziert das die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der Kapitalabfindung. 2. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom I R 38/05, BFH/NV 2006 S und vom I R 12/07, BFHE 220 S. 454; Klarstellung des Senatsurteils vom I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41). Auch dieses BFH-Urteil I R 89/12 wird über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein angewandt und wurde mittlerweile im BStBl Teil II veröffentlicht.

10 Seite 8 3. Auswirkungen der neuen BFH-Rechtsprechung In dem Urteil I R 89/12 kam der BFH zu einer vga, weil die Kapitalzahlung trotz unveränderter Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers und damit entgegen der Vereinbarung ("Sie erhalten eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von DM, wenn Sie nach vollendetem 60. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden.") erfolgte. Diese Entscheidung schließt an die Rechtsprechung zu dem Verstoß gegen ein ausdrücklich vereinbartes Abfindungsverbot an (vgl. BFH-Urteil vom I R 38/05, BFH/NV 2006 S. 1515). Die Vereinbarung der Kapitalabfindung einer Pensionszusage wurde seitens der Finanzverwaltung bisher auch bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer noch nach Abschluss der ursprünglichen Pensionsvereinbarung steuerlich anerkannt, wenn hierfür ein wirtschaftlicher Grund vorlag, z.b. die Veräußerung der Anteile, die Liquidation oder Umwandlung der Gesellschaft. Der BFH hat in dem Urteil I R 28/13 dagegen entschieden, dass eine nicht bereits in der ursprünglichen Pensionszusage vereinbarte Abfindung vor dem Pensionseintritt bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer vga (wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot) führt. Diese Abkehr von der bisherigen Verwaltungsauffassung hat für bestehende Pensionszusagen gravierende Folgen.

11 Seite 9 Insbesondere stellen sich die folgenden Fragen: Welcher Personenkreis ist von dem BFH-Urteil I R 28/13 betroffen? Das Urteil betrifft beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Die Kapitalabfindung muss in diesen Fällen bereits im Zeitpunkt der ursprünglichen Erteilung einer Pensionszusage (= vorherig) klar und eindeutig vereinbart werden. Dies gilt bei einer späteren Vereinbarung selbst dann, wenn ein wirtschaftlicher Grund für die Abfindung vorliegt. Zur Vermeidung eines schädlichen Vorbehalts i.s.d. 6 a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Abfindung in Höhe des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen i.s.d. 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (d.h. mit dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) zu vereinbaren. In der ursprünglichen Zusage muss die Abfindungsmöglichkeit vom Vorliegen eines wirtschaftlichen Grunds abhängig gemacht werden, der im Zeitpunkt der Abfindung auch tatsächlich vorliegen muss. Für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gelten weiterhin die bisherigen Grundsätze. Die Vereinbarung der Kapitalabfindung einer Pensionszusage ist in diesen Fällen auch noch nach Abschluss der ursprünglichen Pensionsvereinbarung anzuerkennen, wenn hierfür ein wirtschaftlicher Grund vorliegt, z.b. die Veräußerung der Anteile, die Liquidation oder Umwandlung der Gesellschaft. Vgl. dazu auch den 8. Leitsatz des BFH-Urteils vom (I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41). Der Wechsel eines nicht beherrschenden zu einem beherrschenden Gesellschafter führt zur Anwendung der Grundsätze für beherrschende Gesellschafter. Eine noch vor dem Hinzuerwerb getroffene Abfindungsvereinbarung ist anzuerkennen. Im umgekehrten Fall gelten nach der Minderung der Gesellschaftsrechte die Grund-sätze für nicht beherrschende Gesellschafter (sofern keine gleich gerichteten Interessen mit anderen Gesellschaftern vorliegen).

12 Seite 10 Welche "Phase" der Pensionsvereinbarung ist betroffen? Das BFH-Urteil I R 28/13 betrifft die Kapitalabfindung einer Zusage auf laufende Rentenzahlungen in der Anwartschaftszeit, d.h. vor Eintritt in das vertraglich vereinbarte Rentenalter (Eintritt der "Versorgungsfälligkeit"). Bei der Umwandlung einer Pensionszusage mit monatlicher Auszahlung in eine Kapitalzusage, die bei Erreichen des vereinbarten Pensionseintrittsalters in einem Einmalbetrag auszuzahlen ist, wird lediglich die Auszahlungsmodalität verändert. Ein Verstoß gegen das Nachzahlungs- bzw. Rückwirkungsverbot liegt bei einer wertgleichen Umstellung regelmäßig nicht vor. Eine solche Vereinbarung kann auch bereits im Rahmen der Veräußerung der Anteile getroffen werden, wonach der bisher erdiente Pensionsanspruch (past service) bei Eintritt des Pensionsalters mit dem Barwert abgefunden werden kann. Ab wann sind die Grundsätze des BFH-Urteils I R 28/13 anzuwenden? Grundsätzlich Anwendung auf alle offenen Fälle. Vertrauensschutzregelung im Einzelfall (verbindliche Auskunft u.ä.).

13 Seite 11 Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung bei einer gesellschaftsrechtlich verursachten Abfindung und Auflösung der Pensionsrückstellung? Eine nicht in der ursprünglichen Pensionszusage eines beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführers vereinbarte Abfindung in der Anwartschaftszeit führt zu einer vga in Höhe der Abfindung. Eine Verrechnung mit der Auflösung der Pensionsrückstellung ist aufgrund der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise des BFH in den Urteilen I R 28/13 und I R 89/12 nicht zulässig. Der BFH setzt damit seine Rechtsprechung aus dem Urteil vom (I R 38/05, BFH/NV 2006 S. 1515) fort. Die gewinnmindernd gebuchte Abfindung ist im Rahmen der Ermittlung des Einkommens gem. 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu neutralisieren. Der Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung wirkt sich dagegen einkommenserhöhend aus, weil eine Korrektur über eine verdeckte Einlage nach 8 Abs. 3 Satz 3 KStG nicht in Betracht kommt. Zumindest hat der BFH die entsprechende Vorgehensweise des beklagten Finanzamts im o.g. Urteilsfall I R 89/12 nicht beanstandet (Bewertung der mit dem Verzicht verbundenen Einlage mit 0, da ein gedachter fremder Erwerber im Rahmen des Erwerbs des gesamten Betriebs für einen nicht ernsthaft gemeinten Pensionsanspruch kein Entgelt entrichten würde). Der Gesellschafter-Geschäftsführer hat die Abfindung als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu versteuern (Abgeltungsteuer oder Teileinkünfteverfahren).

14 Seite 12 III. Berechnungsaltersgrenze bei Pensionszusagen Rechtsprechung: BFH-Urteil vom I R 72/12 Hintergrund: Die Finanzverwaltung hat in der Vergangenheit auch Pensionszusagen an Gesellschafter- Geschäftsführer auf ein Endalter unter 65 Jahren anerkannt. Die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage wurde nur bei einem Endalter unter 60 Jahren verneint (und eine vga angenommen; vgl. R 38 Satz 8 KStR; die Ernsthaftigkeitsgrenze wurde allerdings mit Wirkung ab 2012 auf 62 Jahre angehoben; vgl. dazu BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 238). Allerdings wurde bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nach R 6a Abs. 8 EStR schon seit Langem eine Rückstellungsbildung auf ein Endalter unter 65 Jahren nicht anerkannt. Hintergrund war das BFH-Urteil vom I R 113/88, BStBl II S. 379, mit dem der BFH entschieden hatte, dass bei diesem Personenkreis vor der Beendigung des 65. Lebensjahres keine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme vorläge. Mit dem EStR 2008 hat die Finanzverwaltung die Berechnungsaltersgrenze in R 6a Abs. 8 EStR sogar noch erhöht. Hintergrund war die "Rente mit 67". Die Erhöhung war - ähnlich wie die Anhebung des sozialversicherungsrechtlichen Renteneintrittsalters - nach Geburtsjahrgängen gestaffelt (zwingend waren die neuen Werte ab 2009; vgl. BMF- Schreiben vom , BStBl I S. 712): Geburtsjahrgänge Nicht Behinderte Behinderte bis (wie bisher) 60 (wie bisher) 1953 bis ab Diesen Einschränkungen bei der Rückstellungsbildung hat der BFH nun mit Urteil vom , a.a.o., ein Ende gesetzt. Sachverhalt: Die S-Steuerberatungs-GmbH hatte ihrem seit 1979 alleinvertretungsberechtigten und im Jahr 1950 geborenen Gesellschafter-Geschäftsführer S im Jahr 1987 eine Pensionszusage erteilt. S war zu diesem Zeitpunkt mit 25 % an der Klägerin beteiligt. Er hatte nach der Zusage einen Anspruch auf Altersrente in Höhe von 60 % seiner jährlichen Gesamtbezüge bei seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen nach Vollendung des 60. Lebensjahres. Die S-GmbH berechnete dementsprechend die jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung jeweils unter Ansatz des 60. Lebensjahres. Obwohl der Geschäftsführer ab 2002 aufgrund eines Gesellschafterwechsels mit 60 % an der Klägerin beteiligt war, veränderte die Klägerin die Grundlagen für die Bewertung der Pensionsrückstellung nicht. Das Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung in entsprechenden Änderungsbescheiden die Auffassung, die Pensionsrückstellung sei aufgrund der zwischenzeitlich beherrschenden Gesellschafterstellung des Geschäftsführers auf das 65. Lebensjahr zu berechnen und damit in Höhe von einkommenswirksam im Streitjahr 2005 aufzulösen. Die Körperschaftsteuerbescheide und die Gewerbesteuermessbescheide bis einschließlich 2004 waren bestandskräftig und nicht mehr änderbar.

15 Seite 13 Leitsätze des BFH: 1. Nach 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind. Ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt (gegen R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012). 2. Wurde einem ursprünglichen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt deshalb insoweit allenfalls die Annahme einer vga, nicht aber eine Bilanzberichtigung, in Betracht. Begründung des BFH: Nach Auffassung des BFH ist die Pensionsrückstellung weiterhin und jedenfalls zum Bilanzstichtag des Streitjahres 2005 unverändert mit dem zum erfassten Wert anzusetzen. Die Rückstellung ist auf diesen Stand "einzufrieren". Der Umstand, dass der Geschäftsführer im Jahr 2002 durch das Aufstocken seiner Beteiligung zum beherrschenden Gesellschafter der Klägerin geworden ist, berührt den Inhalt des ursprünglichen Versorgungsversprechens nicht. Dieser Umstand ist daher bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung nicht mindernd zu berücksichtigen. Eine Korrektur der von der Klägerin angesetzten Pensionsrückstellung zum kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Korrektur der Bilanzansätze der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanzberichtigung in der ersten offenen Schlussbilanz (Bilanz des Streitjahres 2005). Der BFH hat somit die Rückstellungsbildung nicht beanstandet. In Abweichung von seinem o.g. Urteil vom , a.a.o., hält er ein "Sonderrecht" bei der Rückstellungsbildung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer generell nicht für gerechtfertigt. Es gibt auf der Bilanzebene ("innerbilanziell") kein Mindestpensionsalter für einen versorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer: Weder ergibt sich ein Mindestpensionsalter aus den Tatbestandsvoraussetzungen des 6 a Abs. 1 und 2 EStG noch ist es Gegenstand der Teilwertberechnung des 6 a Abs. 3 EStG. Für die Berechnung des Teilwerts nach 6 a Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG ist vom vereinbarten Eintritt des Versorgungsfalls (Vollendung des 60. Lebensjahres) auszugehen. Entgegen der Finanzverwaltung hat die Rückstellungsberechnung nicht auf der Grundlage eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren zu erfolgen, selbst wenn dies wahrscheinlich ist. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG ist bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls abzustellen. Die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung ist insoweit irrelevant. Damit ist R 6a Abs. 8 EStR 2012 auch obsolet, soweit die Finanzverwaltung bei der Rückstellungsberechnung die Heraufsetzung des gesetzlichen Rentenalters im Bereich der Sozialversicherung berück-

16 Seite 14 sichtigt wissen will (vgl. hierzu auch das Urteil des FG München vom K 1542/12; hiergegen ist beim BFH noch das Revisionsverfahren (I R 2/14) anhängig, dessen Ausgang nun aber absehbar ist). Der BFH tut zwar so, als sei sein aktuelles Urteil keine Rechtsprechungsänderung gegenüber dem o.g. Urteil vom , a.a.o. Dies ist u.e. jedoch nicht zutreffend (aber auch nicht entscheidend). Ergebnis: Im Streitfall war die Pensionsrückstellung auf ein Endalter von 60 Jahren zu berechnen.

17 Seite 15 Praxisfolgen: Es kam im Urteilsfall nicht entscheidend darauf an, dass der betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer S zunächst nicht beherrschender und dann beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer war. Der BFH hätte nämlich auch bei einem durchgehend beherrschenden Gesellschafter keine abweichende Rückstellungsermittlung vorgenommen. Der BFH hat allerdings ausdrücklich offen gelassen, ob eine Pensionszusage auf ein Endalter unter 65 Jahren (oder nach der Gedankenwelt von R 6a Abs. 8 EStR: unter 66 bzw. 67 Jahren) auf der 2. Ebene (nämlich außerbilanziell) zu einer vga führt (so z.b. Urteil des FG Düsseldorf vom K 1093/10 K, G, F, vom BFH in der Anschlussentscheidung vom I R 89/12, ausdrücklich offen gelassen). Den Hinweis im Leitsatz des BFH-Urteils wird die Finanzverwaltung nun in Kürze dankend aufgreifen und bei Pensionszusagen auf ein Endalter unter 65 Jahren eine vga annehmen (Altfälle). Für Neuzusagen ist sogar eine Altersgrenze von 67 Jahren geplant. Ein entsprechendes BMF-Schreiben soll in Kürze in die Verbandsanhörung gehen. Eine vga hat allerdings für die Steuerpflichtigen den Vorteil, dass eine Bilanzberichtigung mit einer "rückwärtsgerichteten Bestandskorrektur" im ersten offenen Jahr nicht möglich ist (im Urteilsfall war dies entscheidend). Im Ergebnis dürfte damit die Lage bei den Pensionszusagen auf ein Endalter unter 65 Jahren nicht besser geworden sein als sie es bisher war. Von Pensionszusagen auf ein niedrigeres Endalter sollte deshalb derzeit nach wie vor Abstand genommen werden! Praxishinweis: Zu dieser Problematik ist ein BMF-Schreiben sowie die Überarbeitung der R 38 KStR in Vorbereitung. Voraussichtlich wird die Finanzverwaltung dabei ein Mindestendalter von 65 Jahren für Altzusagen und von 67 Jahren für Neuzusagen fordern.

18 Seite 16 IV. Pensionsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers 1. Übersicht: Verzicht auf den Pensionsanspruch auf "past-service" Pensionsverzicht auf "future-service" = verdeckte Einlage = keine verdeckte Einlage = Zufluss von Arbeitslohn = kein Zufluss von Arbeitslohn nach 19 EStG nach 19 EStG = nachträgliche AK i.s.d. 17 EStG = keine nachträglichen AK i.s.d. 17 EStG Ausnahmefall: Aber: Verzicht in der Krise zur Abwendung der Insolvenz Pensionsverzicht / Änderung der Pensionszusage darf den sog. s/t-anwartschaftsbarwert nicht unterschreiten kein Zufluss von Arbeitslohn (vgl. BMF-Schreiben vom , (BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 874) BStBl I S. 875, und Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom , DStR 2007 S. 993) Im Falle des vollständigen Verzichts auf eine Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalls liegt eine verdeckte Einlage in Höhe des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgunganspruchs vor. Bei einem teilweisen Verzicht ist eine verdeckte Einlage insoweit anzunehmen, als der Barwert der bis zu dem Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Verzichtsvereinbarung der Bezeichnung nach nur auf künftig noch zu erdienende Anwartschaften (sog. Future-Service) bezieht oder ob es sich dabei um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist.

19 Seite 17 Formel: Ermittlung des s/t-anwartschaftsbarwerts für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Bisherige Pensionszusage x ab Erteilung Pensionszusage bis zum Verzichtszeitpunkt abgeleistete Dienstzeit Zeitraum ab Erteilung Pensionszusage bis zu der in der Pensionszusage vorgesehenen festen Altersgrenze Beispiel: Sachverhalt: - Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, geb Diensteintritt in die GmbH am Zusage am einer Alters- und Invalidenrente über / monatlich - Pensionseintritt mit Vollendung des 66. Lebensjahres - Herabsetzung der Versorgungsanwartschaft am auf / monatlich Lösung: Der erdiente Anteil der Versorgungsleistungen zum Zeitpunkt der Herabsetzung berechnet sich wie folgt: Pensionszusage x 15 (tatsächlich geleistete Dienstjahre ab Zusageerteilung) 30 (maximal mögliche Dienstjahre ab Zusageerteilung) = / monatlich (= s/t-anwartschaftsbarwert) Ergebnis: Da die nach Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen in Höhe von monatlich noch höher als der bereits erdiente Anteil von sind, beträgt der Wert der verdeckten Einlage nach 8 Abs. 3 Satz 3 KStG 0.

20 Seite 18 Variante: a) Herabsetzung auf monatlich (= s/t-anwartschaftsbarwert) = verdeckte Einlage in Höhe von 0 = Zufluss von Arbeitslohn in Höhe von 0 b) Herabsetzung auf monatlich = verdeckte Einlage in Höhe von 500 / = 1/6 des Teilwerts der Pensionszusage (vgl. H 40 Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte KStH). Steuerliche Folgen (1/6 des Teilwerts): Zufluss von Arbeitslohn nach 19 EStG. Die Tarifermäßigung nach 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG ("Fünftelung") als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit kommt insoweit in Betracht. Nachträgliche AK auf die Beteiligung i.s.d. 17 EStG Insoweit außerbilanzmäßige Abrechnung des Ertrags ( 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) Zugang beim steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG Aber: Teilauflösung Pensionsrückstellung Obwohl hierzu im BMF-Schreiben vom (a.a.o.) keine Aussage getroffen wurde, führt die Herabsetzung der Pensionszusage zu einer Teilauflösung der Rückstellung. Die Pensionsrückstellung wird zum Ende des Jahres der Reduzierung des Anspruchs wesentlich niedriger, weil der reduzierte Pensionsbetrag nach 6 a EStG auf die Gesamtlaufzeit bis zum Pensionsbeginn - und damit auch auf die zukünftigen Jahre - neu verteilt werden muss. Die Teilauflösung führt in 2014 zu einem bilanziellen Ertrag, der nicht außerbilanziell als verdeckte Einlage korrigiert werden kann und deshalb ggf. einen Verlustvortrag verbraucht. Ein gewinnmindernder Ausgleich erfolgt erst bis zum Eintritt des Pensionsfalls.

21 Seite Pensionsverzicht in der Krise zur Abwendung der Insolvenz Steuerliche Folgen bei der GmbH Steuerliche Folgen beim Ges.-GF Der Verzicht in der Krise zur Abwendung der Insolvenz ist betrieblich veranlasst. Hierfür ist ein Nachweis durch eine Überschuldungsbilanz erforderlich. Dies gilt unabhängig vom Bestehen einer Rückdeckungsversicherung. Auch die gleichzeitige Abgabe einer "positiven Fortführungsprognose" zur Insolvenzvermeidung ist u.e. unschädlich. = Zufluss von Arbeitslohn in Höhe von 0. = Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung i.s.d. 17 EStG in Höhe von 0. Aber: Die "positive Fortführungsprognose" und der Pensionsverzicht müssen als "Gesamtpaket" erfolgen, d.h. der Pensionsverzicht in der Krise muss Bestandteil der eine insolvenzabwendenden "Fortführungsprognose" sein. Rechtsfolgen: = Keine verdeckte Einlage, kein Zugang beim steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG. = Keine außerbilanzmäßige Abrechnung des Ertrags aus der Auflösung der Pensionsrückstellung nach 8 Abs. 3 Satz 3 KStG (vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 875, und Verfügung Bayerisches Landesamt für Steuern vom , DStR 2007 S. 993).

22 Seite 20 Hinweis: "Besserungsverzicht" Der Pensionsverzicht ist auch gegen Besserungsschein möglich; nach Beendigung der wirtschaftlichen Krise ergibt sich dann wieder ein Aufwand bei der GmbH; der Gesellschafter-Geschäftsführer erlangt seinen Altersversorgungsanspruch wieder. Es ergeben sich folgende steuerliche Auswirkungen: 1. Schritt: Pensionsverzicht gegen Besserungsschein Die Ausbuchung der Pensionsrückstellung führt zu einem gewinnerhöhenden Ertrag. 2. Schritt: Eintritt des Besserungsfalls Die Einbuchung der Pensionsrückstellung führt zu einem gewinnmindernden Aufwand. Es handelt sich aber nicht um eine neue Pensionszusage, d.h. eine neue Erdienbarkeitsfrist ist nicht erforderlich. Der Umstand, dass der Gesellschafter- Geschäftsführer bei Eintritt des Besserungsfalls bereits das 60. Lebensjahr vollendet hat, ist deshalb steuerlich unschädlich (es liegt auch kein Fall des Nachholungsverbots des 6 a Abs. 4 Satz 2 EStG vor). Beispiel 1: Zum Pensionsverzicht gegen Besserungsschein Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer B hat im VZ 2010 in der Krise der B-GmbH zur Abwendung der Insolvenz auf seine Pensionsansprüche verzichtet (betrieblich veranlasster Verzicht, Teilwert Pension: 0 ). Der Pensionsverzicht erfolgte gegen Besserungsschein. Der Besserungsfall tritt im VZ 2014 ein. B ist zu diesem Zeitpunkt 62 Jahre alt; die ursprüngliche Pensionszusage wurde auf das 65. Lebensjahr erteilt. Lösung: Der betrieblich veranlasste Pensionsverzicht in der Krise in 2010 führt bei der B-GmbH zu einem gewinnerhöhenden Ertrag; bei B ist in 2010 kein Zufluss von Arbeitslohn anzunehmen. Bei Eintritt des Besserungsfalls im VZ 2014 hat die Wiedereinbuchung der Pensionsrückstellung mit dem sich nach 6 a Abs. 3 EStG ergebenden Wert einen gewinnmindernden Aufwand zur Folge. Das Nachholverbot nach 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG steht dem nicht entgegen. Es handelt sich auch nicht um eine neue Pensionszusage, d.h. für B ist eine neue Erdienbarkeitsfrist nicht erforderlich. Der Umstand, dass B bei Eintritt des Besserungsfalls im VZ 2014 bereits das 60. Lebensjahr vollendet hat, ist deshalb steuerlich unschädlich.

23 Seite 21 Variante: Nicht-Bilanzierung trotz Eintritt des Besserungsfalls = verdeckte Einlage Trotz Eintritt des Besserungsfalls in 2014 wird der Pensionsanspruch weder von B geltend gemacht noch von der B-GmbH eine Pensionsrückstellung in der Bilanz zum passiviert. Lösung: In diesem Fall liegt ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht von B auf seine Pensionsanwartschaftsrechte vor, der als verdeckte Einlage im VZ 2014 bei ihm auch einen Zufluss von Arbeitslohn nach 19 EStG beinhaltet (vgl. H 40 Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte KStH). Denn der wiederauflebende Pensionsanspruch (Verbindlichkeit) müsste in der Bilanz zwingend passiviert werden (= Wiedereinbuchung). Beispiel 2: Zum Vollverzicht auf eine Pensionszusage zur Abwendung einer drohenden Insolvenz Eine GmbH hat ein negatives Kapital von In den Wirtschaftsgütern sind keine stillen Reserven enthalten und es existiert auch kein Firmenwert. Der Gesellschafter- Geschäftsführer verzichtet im VZ 2014 auf eine steuerlich anzuerkennende Pensionszusage (Rückstellungsbetrag: ). Lösung: Fraglich ist, ob ein betrieblich veranlasster Verzicht (also zur Abwendung einer drohenden Insolvenz) nur bis zur Höhe von anzunehmen ist oder ob auch ein Vollverzicht über steuerlich noch anerkannt werden kann. Auch ein Vollverzicht auf eine Pensionszusage ist noch betrieblich veranlasst, wenn dies zur Abwendung einer drohenden Insolvenz erfolgt. Eine Aufteilung in betrieblich ( ) / gesellschaftsrechtlich ( ) ist u.e. grundsätzlich nicht vorzunehmen. Das bedeutet, dass nicht nur der Verzicht hinsichtlich der Abwendung einer drohenden Insolvenz bis zu , sondern auch ein Vollverzicht auf noch als betrieblich veranlasst anerkannt werden kann. Der die übersteigende Teil in Höhe von führt damit, soweit überhaupt werthaltig, nicht zu einer verdeckten Einlage und damit auch nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn. Aber: Im Einzelfall muss allerdings von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn der Pensionsverzicht wertmäßig in einem krassen Missverhältnis zur Höhe der Überschuldung steht. Dies wäre z.b. im vorliegenden Sachverhalt (negatives Kapital in Höhe von ) bei einem Pensionsverzicht in Höhe von der Fall.

24 Seite 22 Beispiel 3: Zur "Verzichts-Reihenfolge" Die A-GmbH hat ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer A im Jahr 1998 eine steuerlich anzuerkennende Pensionszusage erteilt. Der Rückstellungsbetrag nach 6 a EStG zum beläuft sich auf Daneben hat A noch eine Darlehensforderung gegenüber der A-GmbH von ebenfalls Aufgrund der schwierigen wirtschaftlichen Situation muss der Gesellschafter A in 2014 entweder auf das bestehende Gesellschafterdarlehen oder auf seine Pensionszusage gegen Besserungsschein verzichten, um das wirtschaftliche Überleben der GmbH zu sichern. Lösung: Sofern neben dem Pensionsanspruch auch noch andere Forderungen (z.b. Darlehen) des Gesellschafters vorhanden sind, kann u.e. vom Gesellschafter keine bestimmte / zwingende "Verzichts-Reihenfolge" verlangt werden. Im vorliegenden Fall kann der Gesellschafter A also auch zunächst auf seinen Pensionsanspruch verzichten. Insoweit ist dann von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen (= keine verdeckte Einlage und kein Zufluss von Arbeitslohn). V. Weitere aktuelle Einzelfragen zu Pensionszusagen Nach dem BFH-Urteil vom I R 76/13, DB 2014 S. 2020, wird ein Versorgungsvertrag nicht tatsächlich durchgeführt, wenn ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatliche Altersrente zugesagt worden ist, bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unternehmen als Geschäftsführer ausscheidet. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig vga dar. In einem solchen Fall kommt es nach Auffassung des BFH nicht darauf an, dass die Erdienbarkeitsvoraussetzungen im Zeitpunkt der Zusage erfüllt waren. Durch das vorzeitige Ausscheiden sei der Vertrag tatsächlich nicht mehr durchgeführt worden; woran die mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung ersichtlich wäre. Der BFH eröffnet allerdings die Möglichkeit des Nachweises plausibler betrieblicher Gründe (im Urteilsfall waren keine derartigen Nachweise erbracht worden). Der BFH hat mit Urteil vom I R 17/13, GmbHR 2014 S. 488, entschieden, dass die Erdienbarkeitsfrist von 10 Jahren auch für eine (neue) Hinterbliebenenversorgung zu prüfen ist. Verstirbt die ursprünglich Berechtigte der Hinterbliebenenversorgung (Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers) und erteilt die Kapitalgesellschaft knapp zwei Jahre später der neuen Lebenspartnerin (und späteren neuen Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers) als Berechtigte eine identische Hin-

25 Seite 23 terbliebenenversorgung, muss auch dafür die Zehn-Jahres-Frist erfüllt sein. Es handelt sich insoweit um eine Neuzusage. Es bleibt dabei, dass die Erteilung einer Pensionszusage nach Vollendung des 60. Lebensjahres ein starkes Indiz für die fehlende Erdienbarkeit darstellt (vgl. BFH- Urteil vom I R 26/12, GmbHR 2014 S. 486). Dies gilt nach Auffassung des BFH auch dann, wenn nur eine Pension i.h. von 500 monatlich ab Vollendung des 67. Lebensjahres zugesagt wurde.