Spezial Nr. 23. Seeling-Modell: Vorsteuerabzug für die Unternehmer-Wohnung

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1 Spezial Nr. 23 Seeling-Modell: Vorsteuerabzug für die Unternehmer-Wohnung Voraussetzungen für Vorsteuererstattung aus gesamten Baukosten Rechtzeitige Zuordnung erforderlich 10 %-Grenze beachten Wie die private Nutzung besteuert wird EU: Seeling endet zum

2 Seeling-Modell: Vorsteuerabzug für die Unternehmer-Wohnung Voraussetzungen für Vorsteuererstattung aus gesamten Baukosten Rechtzeitige Zuordnung erforderlich Wie die private Nutzung besteuert wird EU: Seeling endet zum

3 Spezial Nr by Akademische Arbeitsgemeinschaft Verlag Wolters Kluwer Deutschland GmbH Postfach Mannheim Telefon 0621/ Telefax 0621/ überarbeitete Auflage Stand: März 2010 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig. Das gilt insbesondere für die Vervielfältigung, Übersetzung, Mikroverfilmung sowie Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Alle Angaben wurden nach genauen Recherchen sorgfältig verfasst; eine Haftung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben ist jedoch ausgeschlossen. Redaktion: Marianne Schumm Verlagsleitung: Frank Schellmann ISBN:

4 Seeling-Modell Inhaltsübersicht Seite I Inhaltsübersicht A. GeaÈ nderte Rechtsprechung beim Vorsteuerabzug... 1 I. Inhalt des Seeling-Modells... 1 II. Seeling-Urteil des EuropaÈ ischen Gerichtshofs... 1 III. Reaktionen von Finanzverwaltung und Gesetzgeber... 2 IV. EndguÈltiges Aus fuè r das Seeling-Modell... 3 B. Voraussetzungen fuè r das Seeling-Modell... 5 I. Privatwohnung in einem gemischt genutzten GebaÈ ude... 5 II. Sie erzielen umsatzsteuerpflichtige UmsaÈtze... 6 III. Die 10 %-Grenze... 9 IV. Zuordnung des GebaÈ udes zum UnternehmensvermoÈgen C. So wird die Privatnutzung besteuert I. Bemessungsgrundlage fuè r die Umsatzsteuer II. Anteilige Abschreibung (Umsatzsteuer-AfA) III. Laufende Kosten IV. Einkommensteuerliche Auswirkungen D. Wenn sich die Nutzung aèndert I. Das Problem der Vorsteuerberichtigung II. Unproblematische NutzungsaÈ nderungen E. Besonderheiten bei Ehepartnern I. Umsatzsteuerpflichtige Vermietung an Unternehmer-Ehegatten II. Miteigentum und unentgeltliche UÈ berlassung F. Die GrundstuÈ cksentnahme ist umsatzsteuerfrei I. Wann es zu einer Entnahme kommt II. Entnahme: Jetzt doch nicht umsatzsteuerpflichtig G. Amtliche Dokumente I. BMF-Schreiben vom (Zuordnung) II. BMF-Schreiben vom (unentgeltliche Wertabgabe und Entnahme) 41 III. BMF-Schreiben vom (Bemessungsgrundlage)... 44

5 Seite II Seeling-Modell Inhaltsübersicht IV. OFD Rheinland vom (einkommensteuerliche Auswirkungen). 47 V. BMF-Schreiben vom (GrundstuÈcksentnahme) VI. VerfuÈ gung der OFD Koblenzvom (Umsetzung der Seeling-Rechtsprechung) VII. VerfuÈ gung der OFD Karlsruhe vom , S 7300 (teilweise Privatnutzung eines BetriebsgebaÈudes) VIII.Artikel 168 a Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie... 65

6 Geänderte Rechtsprechung beim Vorsteuerabzug A. GeaÈnderte Rechtsprechung beim Vorsteuerabzug I. Inhalt des Seeling-Modells Seeling-Urteil des Europäischen Gerichtshofs Seite 1 Wenn Sie ein GebaÈude errichten, das Sie zum Teil fuè r umsatzsteuerpflichtige UmsaÈtze und zum Teil fuèr sich privat als Wohnung nutzen, koènnen Sie dieses GebaÈude insgesamt Ihrem UnternehmensvermoÈgen zuordnen. Das Finanzamt erstattet Ihnen dann aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten die gesamte Ihnen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ± also auch den Teil, der auf die anteiligen Baukosten fuè r Ihre Privatwohnung entfaèllt. DafuÈr muèssen Sie dann zehn Jahre lang Umsatzsteuer auf die Privatnutzung an das Finanzamt zahlen. Im Ergebnis haben Sie daraus einen Zins- und LiquiditaÈtsvorteil, der jedoch mit gewissen Risiken erkauft wird. Sowohl Rechtsprechung als auch Finanzverwaltung haben nach laèngerem Widerstand das aus einem Urteil des EuropaÈischen Gerichtshofs resultierende sogenannte Seeling-Modell akzeptiert. Wegen der Reaktionen der Verwaltung und des Gesetzgebers auf diese umsatzsteuerliche Gestaltung hat das Modell jedoch viel von seiner urspruènglichen AttraktivitaÈt verloren. II. Seeling-Urteil des Europäischen Gerichtshofs Der Unternehmer Wolfgang Seeling ist mittlerweile zu einer BeruÈhmtheit im deutschen Umsatzsteuerrecht geworden. Er hat einen Baumpflege- und Gartenbaubetrieb in Starnberg und errichtete 1995 ein zweigeschossiges GebaÈude mit Baukosten von netto ca. Q , --. Das Erdgeschoss (ca. 60 %) nutzte er als Gewerbe- und BuÈroraÈume, das Obergeschoss (ca. 40 %) als eigene Wohnung. Herr Seeling ordnete das gesamte GebaÈude seinem UnternehmensvermoÈgen zu. Er zog in seiner UmsatzsteuererklaÈrung 1995 die VorsteuerbetraÈge aus den Baukosten von insgesamt Q ,06 in voller HoÈhe ab. Davon entfielen Q ,65 auf die Privatwohnung. Auf der anderen Seite erklaèrte er fuèr die private Nutzung steuerpflichtigen Eigenverbrauch in HoÈhe von Q 5 359, --.DafuÈr zahlte er ans Finanzamt Umsatzsteuer von Q 803,85 (15 % von Q 5 359, -- ). Entsprechend der bisherigen Rechtsauffassung strich ihm das Finanzamt den Vorsteuerabzug fuèr die eigene Wohnung von Q ,65, setzte aber auch keine Umsatzsteuer fuèr den Eigenverbrauch an. Denn die Nutzung der Privatwohnung wurde gleichgesetzt mit der umsatzsteuerfreien Vermietung einer Wohnung. Weil danach mit der Privatwohnung keine umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen erzielt wurden, war auch der Vorsteuerabzug aus den Baukosten daraus nicht zulaèssig.

7 Seite 2 Geänderte Rechtsprechung beim Vorsteuerabzug Reaktionen von Finanzverwaltung und Gesetzgeber Schlieûlich landete der hartnaèckige Herr Seeling mit seiner Revision beim Bundesfinanzhof in MuÈnchen, der den Fall zur UÈ berpruèfung dem EuropaÈischen Gerichtshof vorlegte. Drei Jahre spaèter liegt das bahnbrechende Urteil des EuGH vor (EuGH, Urteil vom , Rs. C - 269/00, BStBl II S. 378). Quintessenz: Die bisherige deutsche Rechtsauffassung und Verwaltungspraxis ist nicht mit EU-Recht vereinbar. Richtig ist vielmehr: ± Eine Umsatzsteuerbefreiung existiert im Gemeinschaftsrecht der EU nur fuèr eine tatsaèchliche Wohnungsvermietung, nicht aber fuèr die eigene Nutzung einer Wohnung durch den Unternehmer. ± Ordnet ein Unternehmer ein gemischt genutztes GebaÈude insgesamt seinem UnternehmensvermoÈgen zu, so ist die private Nutzung der Wohnung wie eine sonstige Leistung und damit als umsatzsteuerpflichtig anzusehen. ± Mit der Umsatzsteuerpflicht fuèr die private Nutzung oèffnet sich die TuÈr zum Vorsteuerabzug fuèr die anteiligen Baukosten, die auf die Privatwohnung entfallen. Kurz darauf setzt der Bundesfinanzhof in seiner Folgeentscheidung das Urteil aus Luxemburg 1: 1 um (BFH-Urteil vom , V R 39/99, BStBl II S. 371). Der BFH spricht Wolfgang Seeling den vollen Vorsteuerabzug aus den gesamten Baukosten des GebaÈudes zu. FuÈr Herrn Seeling hat sich das Verfahren gelohnt: Er bekommt im Nachhinein fuèr das Jahr 1995 eine Vorsteuererstattung von Q ,80 auf sein Konto uèberwiesen. Da die bisherige nationale Rechtsprechung dem uèbergeordneten Gemeinschaftsrecht entgegensteht, bleibt den BFH-Richtern nichts anderes uèbrig, als eine folgenschwere AÈ nderung der Rechtsprechung zu proklamieren. Damit hat der Unternehmer Seeling nach seinem acht Jahre dauernden Weg durch alle Instanzen schlieûlich auf der ganzen Linie gesiegt. III. Reaktionen von Finanzverwaltung und Gesetzgeber Die Finanzverwaltung hat auf die geaènderte Rechtsprechung mit mehreren BMF- Schreiben reagiert. Sie finden diese Texte am Ende des Beitrags. Die neuen GrundsaÈtze gelten fuèr GebaÈude, die nach dem angeschafft oder hergestellt worden sind. Teilweise gelten sie aber auch fuèr vorher fertiggestellte GebaÈude, wenn der Unternehmer dafuèr das Seeling-Modell in Anspruch genommen hat. Der Gesetzgeber zog nach und verschaèrfte mit Wirkung vom die Vorschrift zur Besteuerung der privaten Nutzung ( 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG).

8 Geänderte Rechtsprechung beim Vorsteuerabzug Endgültiges Aus für das Seeling-Modell Seite 3 Verwaltungsanweisungen zum Vorsteuerabzug fuèr die Privatwohnung des Unternehmers (Fall Seeling) BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 451: Zuordnung eines GebaÈudes zum Unternehmen BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 468: Bemessungsgrundlage fuè r die Umsatzsteuer bei der Privatwohnung des Unternehmers BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 469: Welchen Unternehmern steht der Vorsteuerabzug fuèr die Privatwohnung zu? Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten GrundstuÈcks BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 895: Steuerbefreiung bei der Entnahme eines GrundstuÈcks aus dem Unternehmen Die folgenden AusfuÈhrungen beruècksichtigen die geaènderten Vorschriften im Umsatzsteuergesetz sowie die Verwaltungsanweisungen. IV. Endgültiges Aus für das Seeling-Modell Das Seeling-Modell ist bei Finanzverwaltung und Regierung verstaèndlicherweise nicht beliebt, fuè hrt es doch zu erheblichen SteuerausfaÈllen. Denn es kommt einem zinslosen Darlehen uèber zehn Jahre gleich, das in HoÈhe des Vorsteuerguthabens auf die anteiligen Baukosten der Privatwohnung vom Fiskus an den Unternehmer gezahlt wird. Da die Rechtsprechung des EuropaÈischen Gerichtshofs Ausgangspunkt fuèrdiese Gestaltung war, konnte auch nur auf EU-Ebene das Modell wieder gestoppt werden. Die EG-Kommission hat daher am dem Rat eine AÈ nderung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie vorgeschlagen. Infolge einer Initiative mehrerer EU-MitgliedslaÈnder hat nun der Rat der europaèischen Union den Finanzierungsvorteil durch das Seeling-Modell beseitigt. Mit der Richtlinie 2009 /162 /EU vom , die am in Kraft getreten ist, wurde ein neuer Art. 168 a in die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie aufgenommen.

9 Seite 4 Geänderte Rechtsprechung beim Vorsteuerabzug Endgültiges Aus für das Seeling-Modell Danach ist der Vorsteuerabzug fuèr ein gemischt genutztes GebaÈude nicht mehr wie bisher bei Zuordnung zum UnternehmensvermoÈgen zu 100 % moèglich, sondern nur noch anteilig entsprechend dem unternehmerisch genutzten Teil. Ein Vorsteuerabzug fuèr die auf die Privatwohnung entfallenden Baukosten ist demnach nicht mehr zulaèssig. Eine spaètere ErhoÈhung der unternehmerischen Nutzung soll dann durch eine Vorsteuerberichtigung gemaèû 15 a UStG zugunsten des Unternehmers steuerlich beruècksichtigt werden. BEISPIEL Frau Karg nutzt in ihrem im Dezember 2011 neu errichteten Einfamilienhaus zwei RaÈume (20 %) fuèr ihre umsatzsteuerpflichtige TaÈtigkeit als selbststaèndige Pharmareferentin. Sie beantragt den Vorsteuerabzug fuèr die Baukosten, die auf die unternehmerisch genutzten RaÈume entfallen, also aus 20 % der Baukosten. Ein Jahr spaèter, ab Januar 2013, erhoèht sich die betriebliche Nutzung auf 30 % der GesamtflaÈche. Entsprechend der RechtsaÈnderung soll in diesem Fall eine Vorsteuerberichtigung zugunsten gemaèû 15 a UStG moèglich sein. Danach koènnte Frau Karg pro Jahr weitere anteilige Vorsteuer in HoÈhe von 10 % der Baukosten geltend machen ± und das bei unveraènderter Nutzung neun Jahre lang bis zum Ende des Berichtigungszeitraums von 10 Jahren. Seeling-Modell nur noch bei Anschaffung/Fertigstellung bis Der neue Art. 168 a der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie muss spaètestens zum in deutsches Recht umgesetzt werden. Nach dem Referentenentwurf fuèr das»jahressteuergesetz 2010«vom MaÈrz 2010 soll das durch EinfuÈgen einer neuen Vorschrift in das Umsatzsteuergesetz geschehen ( 15 Abs. 1 b - neu - UStG). Eine UÈ bergangsregelung ist nicht vorgesehen. Das Seeling-Modell gibt es danach nur noch fuèr GebaÈude, die vor dem fertiggestellt oder angeschafft werden ( 27 Abs neu - UStG). Interessierte muèssen sich also sputen, wenn sie noch von der bisherigen Rechtslage profitieren wollen. Wird ein GebaÈude erst nach dem fertiggestellt und sind dafuèr vor dem abgrenzbare Teilleistungen erbracht worden, kann der Unternehmer fuèr diese noch den vollen Vorsteuerabzug geltend machen. Ab der erstmaligen Verwendung des GebaÈudes ist dann jedoch eine Vorsteuerberichtigung zum Nachteil des Unternehmers durchzufuèhren. FuÈr ab dem bezogene Bauleistungen gibt es nur noch den der unternehmerischen Nutzung entsprechenden anteiligen Vorsteuerabzug.

10 Voraussetzungen für das Seeling-Modell Privatwohnung in einem gemischt genutzten Gebäude Seite 5 B. Voraussetzungen fuèr das Seeling-Modell Vom EuGH-Urteil in Form des Vorsteuerabzugs auf die Baukosten Ihrer Privatwohnung koènnen Sie nur profitieren, wenn eine ganze Reihe von Anforderungen erfuèllt sind. Diese Voraussetzungen muèssen erfuèllt sein Die Privatwohnung des Unternehmers liegt in einem gemischt genutzten GebaÈude. Der unternehmerisch genutzte GebaÈudeteil wird fuèr Leistungen verwendet, die den vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug ermoèglichen. Die unternehmerisch genutzte FlaÈche betraègt mindestens 10 % der FlaÈche des GesamtgebaÈudes. Der Unternehmer hat das GesamtgebaÈude einschlieûlich Privatwohnung seinem UnternehmensvermoÈgen zugeordnet. I. Privatwohnung in einem gemischt genutzten Gebäude Voraussetzung ist immer, dass ein einheitliches GebaÈudeteils unternehmerisch, teils vom Unternehmer als private Wohnung genutzt wird. Wenn der Unternehmer eine Wohnung unentgeltlich an AngehoÈrige uèberlaèsst, wird dies ebenfalls als private Wohnungsnutzung angesehen. Meist wird es sich um ein mehrgeschossiges GebaÈude mit unterschiedlicher Nutzung auf den einzelnen Stockwerken handeln. Aber auch eine Eigentumswohnung oder ein Einfamilienhaus kann ein solches gemischt genutztes GebaÈude sein. Voraussetzung: Die Wohnung oder das Einfamilienhaus wird vom Unternehmer teilweise unternehmerisch, teilweise privat genutzt. Eine unternehmerische Nutzung liegt vor bei ± Nutzung von RaÈumen fuèr den eigenen Betrieb; ± Vermietung von RaÈumen an andere Unternehmer; ± privater Wohnungsvermietung. n In diesen Fällen ist der Vorsteuerabzug nicht möglich ± Ein mehrgeschossiges GebaÈude besteht aus zwei Einheiten in Form von Wohnungseigentum (ausschlieûlich als eigene Privatwohnung genutzt) und Teileigen-

11 Seite 6 Voraussetzungen für das Seeling-Modell Sie erzielen umsatzsteuerpflichtige Umsätze tum (ausschlieûlich unternehmerisch genutzt): Es handelt sich dann nicht um ein einheitliches gemischt genutztes GebaÈude im Sinne der EuGH-Rechtsprechung. ± Die Wohnung des Unternehmers befindet sich in einem privat genutzten Einfamilienhaus odereiner privat genutzten Eigentumswohnung. Die unternehmerisch genutzten RaÈume liegen separat. BEISPIEL Der Unternehmer Herr Fleischle hat 2007 im Gewerbegebiet eine neue Produktionshalle und direkt daneben ein neues Einfamilienhaus errichtet, in dem er mit seiner Familie wohnt. Da das Einfamilienhaus ausschlieûlich privat genutzt wird, kann es nicht dem UnternehmensvermoÈgen zugeordnet werden. Herr Fleischle kann von der Rechtsprechung des EuGH nicht profitieren. ± A uch fuèr vermietete Wohnungen ist nach wie vor ein Vorsteuerabzug nicht moèglich. Denn hier liegt immer eine umsatzsteuerfreie Leistung vor, die den Vorsteuerabzug ausschlieût. BEISPIEL Das Erdgeschoss nutzt der Unternehmer im Rahmen eines Gewerbebetriebs als Restaurant. Das Obergeschoss hat er privat vermietet. Der Vorsteuerabzug ist nur fuèr das Restaurant, nicht aber fuèr die vermietete Wohnung moèglich. II. Sie erzielen umsatzsteuerpflichtige Umsätze Laut EuropaÈischem Gerichtshof ist eine weitere Voraussetzung fuèr den Vorsteuerabzug auf die Privatwohnung, dass das GebaÈude»zum vollen oder teilweisen Abzug der entrichteten Mehrwertsteuer berechtigt hat«. Das bedeutet, dass Sie mit den unternehmerisch genutzten RaÈumen in dem gemischt genutzten GebaÈude zumindest zum Teil umsatzsteuerpflichtige UmsaÈtze erzielen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. n Sie nutzen Räume für Ihren eigenen Betrieb AmhaÈufigsten ist sicher der Fall, dass ein Unternehmer das GebaÈude teilweise fuèr seinen eigenen Betrieb nutzt und er damit umsatzsteuerpflichtige UmsaÈtze mit Vorsteuerabzug erzielt (z. B. Architekt, Rechtsanwalt, Unternehmensberater, Handwerker usw.). Genau uèber einen solchen Fall wurde im Seeling-Urteil entschieden.