A. Grundlagen der Besteuerung

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1 A. Grundlagen der Besteuerung Rechtsgrundlagen: Abgabenordnung (AO) in der Fassung der Bekanntmachung vom (BStBl 2002 I, S. 1056), zuletzt geändert durch Jahressteuergesetz 2010 vom (BStBl 2010 I, S. 1394) Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland vom (BGBl 1949, S. 1), zuletzt geändert durch Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom (BGBl 2009 I, S. 2248) 1. Steuern im System der öffentlichen Abgaben Öffentliche Gemeinwesen benötigen finanzielle Mittel, um die ihnen übertragenen Aufgaben, wie z. B. innere und äußere Sicherheit, Bildungswesen oder Infrastrukturmaßnahmen, erfüllen zu können. Die erforderlichen Einnahmen (vgl. hierzu umfassend Dickertmann/Gelbhaar, S. 214 ff.) stammen gegenwärtig hauptsächlich aus der Erhebung hoheitlicher Abgaben Erzielung von Erwerbseinkünften Aufnahme von Schulden. Von größter Bedeutung für die öffentlichen Haushalte sind dabei die Abgaben, und innerhalb dieser Kategorie wiederum die Steuern. Deren Anteil an den Gesamteinnahmen im Bundeshaushalt beträgt derzeit knapp 90 %. 1.1 Begriff der Steuern In 3 Abs. 1 AO werden Steuern wie folgt definiert: Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein. Als Wesensmerkmale des Steuerbegriffs sind festzuhalten: Geldleistungen Steuern sind monetäre Größen. Sach- und Dienstleistungen gehören nicht zu den Steuern. Bei den Betroffenen führen Steuern zu einem Liquiditätsabfluss. Dadurch erfolgt ein Werttransfer vom privaten in den öffentlichen Bereich. Das Ausmaß dieser Umverteilung spiegelt sich im Anteil der Steuereinnahmen am Bruttosozialprodukt, der so ge-

2 22 A. Grundlagen der Besteuerung (4) Steuerliche Nebenleistungen - Verspätungszuschläge ( 152 AO) bei verspäteter Abgabe von Steuererklärungen - Zinsen ( AO) z. B. Zinsen auf Steuernachforderungen und Steuererstattungen - Säumniszuschläge ( 240 AO) bei verspäteter Zahlung geschuldeter Steuern. Die Stellung der Steuern im System der öffentlichen Einnahmen zeigt das nachfolgende Schaubild (vgl. Dickertmann/Gelbhaar/Piel): Öffentliche Einnahmen Hoheitliche Abgaben Steuern 3 Abs. 1 AO Steuerliche Nebenleistungen stellen monetäre Sanktionen zur Einhaltung rechtlicher Normen dar. Die Steuerpflichtigen sollen zu einem bestimmten Tun oder Unterlassen angehalten werden. Zu den steuerlichen Nebenleistungen zählen nach 3 Abs. 4 AO insbesondere: Schuldenaufnahme Erwerbseinkünfte Kausalabgaben besondere Geldleistungspflichten Entgeltabgaben Sonderabgaben monetäre Sanktionen Gebühren Beiträge Verwaltungsgebühren Benutzungsgebühren Verleihungsgebühren steuerliche Nebenleistungen 3 Abs. 4 AO 01 Seite 433

3 5. Rechtliche Grundlagen der Besteuerung 43 auch über den entschiedenen Einzelfall hinaus in gleichgelagerten Fällen an. Hieraus erklärt sich die besondere Bedeutung der Kenntnis der Finanzrechtsprechung für eigene Überlegungen des Steuerpflichtigen bzw. dessen Berater. Will die Finanzverwaltung ein Urteil des Bundesfinanzhofs nicht über den Einzelfall hinaus anwenden, wird hierzu ein so genannter Nichtanwendungserlass herausgegeben (vgl. hierzu beispielsweise Schreiben vom bezüglich BFH-Urteil vom [BStBl 2009 I, S. 835]). Die Finanzgerichte haben auf der Grundlage der bestehenden Gesetze zu urteilen (Art. 1 Abs. 3 GG). Der Gesetzgeber ist jedoch nicht an Entscheidungen der Finanzgerichte gebunden. Sofern der Gesetzgeber eine bestimmte Rechtsprechung für unerwünscht erachtet, kann er der Rechtsprechung durch eine Gesetzesänderung den Boden entziehen. Dies geschah z. B. bezüglich der doppelstöckigen Personengesellschaft ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Bedeutung des Bundesverfassungsgerichts im Zusammenhang mit Steuerverfahren hat in den letzten Jahren stark zugenommen. Dies zeigt sich u. a. darin, dass für zahlreiche Sachverhalte die Steuerveranlagung derzeit vorläufig erfolgt im Hinblick auf anhängige Verfassungsklagen (zu einer Übersicht über derzeit anhängige Verfahren in Steuersachen vor dem Bundesverfassungsgericht sowie dem Europäischen Gerichtshof vgl. Beilage Nr. 4/2010 zum BStBl 2011 II [Nr. 2], S. 161 ff.). Rechtsquellen Rechtsnormen Rechtsprechung völkerrechtliche Normen Gemeinschaftsrecht der EG Die unterschiedlichen Rechtsquellen der Besteuerung sind nachfolgend im Überblick zusammengefasst: Verwaltungsvorschriften Doppelbesteuerungsabkommen innerstaatliche Normen Grundgesetz Steuergesetze Rechtsverordnungen Europäischer Gerichtshof innerstaatliche Gerichte Richtlinien der Bundesregierung Schreiben des Bundesfinanzministeriums Bundesverfassungsgericht Finanzgerichte Erlasse der Landesfinanzministerien Verfügungen der Oberfinanzdirektionen

4 88 B. Einkommensteuer 6. Ermittlung der Einkünfte Die nachfolgende Darstellung lehnt sich an die im Gesetz verankerte Struktur zur Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage an. Es gilt folgendes (verkürztes) Schema (vgl. R 2 Abs. 1 EStR): Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 13 EStG) + Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG) + Einkünfte aus selbstständiger Arbeit ( 18 EStG) + Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ( 19 EStG) + Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG) + Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 EStG) + sonstige Einkünfte ( 22 EStG) = Summe der Einkünfte./. Altersentlastungsbetrag ( 24a EStG)./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ( 24b EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG)./. Verlustabzug ( 10d EStG)./. Sonderausgaben ( 10, 10a, 10b, 10c EStG)./. außergewöhnliche Belastungen ( 33, 33a, 33b EStG) = Einkommen ( 2 Abs. 4 EStG)./. Freibeträge für Kinder ( 31 i. V. mit 32 Abs. 6 EStG)./. Härteausgleich ( 46 Abs. 3 EStG; 46 Abs. 5 EStG i. V. mit 70 EStDV) = zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG) 6.1 Gewinneinkünfte Struktur der Einkunftsarten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Kennzeichen der Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbstgewonnenen Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Einzelne Arten land- und forstwirtschaftlicher (Haupt-)Betriebe sind in 13 Abs. 1 EStG aufgeführt. Zu erfassen sind nach 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG auch Einkünfte aus Neben-

5 264 B. Einkommensteuer Kontrollfragen bearbeitet Lösungshinweise Lösung Welche Arten der persönlichen Steuerpflicht werden unterschieden? 62 ff. 02 Welche Merkmale kennzeichnen die normale unbeschränkte Steuerpflicht? 03 Unter welchen Voraussetzungen können Gebietsfremde die unbeschränkte Steuerpflicht beantragen? 04 Grenzen Sie den sachlichen Umfang der Besteuerung für die einzelnen Arten der persönlichen Steuerpflicht ab! 05 Wann beginnt und wann endet die persönliche Steuerpflicht? Gibt es persönliche Steuerbefreiungen? Wann wird aus dem Steuerrechts- ein Steuerschuldverhältnis? Erläutern Sie die Abgrenzung der sachlichen Steuerpflicht nach der Reinvermögenszugangs- und der Quellentheorie! 62 ff. 09 Wie erfolgt im geltenden Recht die Abgrenzung des Steuerobjekts? 67 ff. 10 Welche Kriterien sind kennzeichnend für eine steuerlich relevante wirtschaftliche Tätigkeit? 11 Welche Konsequenzen sind mit der Beurteilung einer Betätigung als Liebhaberei verbunden? 12 Auf welche Arten von Erträgen bezieht sich das Teileinkünfteverfahren? Führen Sie Beispiele für in voller Höhe steuerfreie Einnahmen an! 68 f. 14 Welche Bedeutung kommt dem objektiven Nettoprinzip für die Ermittlung der Einkünfte zu? 15 Welche Unterschiede bestehen zwischen den Größen Einnahmen, Einkünften und Einkommen? 16 Welche Arten von Betriebsausgaben sind zu unterscheiden? Durch welche Merkmale sind echte Werbungskosten gekennzeichnet? Welcher Zusammenhang besteht zwischen der steuerlichen Erfassung von (Betriebs-)Einnahmen und dem Umfang des Abzugs von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten? 19 Nennen Sie Beispiele für steuerlich nicht abzugsfähige Ausgaben der privaten Lebensführung! 20 Nach welchen Grundsätzen erfolgt die zeitliche Zuordnung der für die Einkunftsermittlung relevanten Größen? 21 In welchen Fällen kommt es zu Durchbrechungen des Zu-/Abflussprinzips? 22 Unter welchen Voraussetzungen sind wiederkehrende Zahlungen nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zuzuordnen? 23 Wie sind Vorauszahlungen für langfristige Nutzungsüberlassungen beim Empfänger wahlweise zeitlich zu erfassen? f ff. 24 Wonach richtet sich die persönliche Zurechnung von Einkünften? 74 f f. 73 f

6 318 D. Gewerbesteuer Die Gewerbesteuer entsteht grundsätzlich mit Ablauf des jeweiligen Erhebungszeitraums ( 18 GewStG). Der Erhebungszeitraum entspricht regelmäßig dem Kalenderjahr ( 14 Satz 2 GewStG). Sofern die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahrs besteht, gilt der entsprechende Zeitraum als abgekürzter Erhebungszeitraum ( 14 Satz 3 GewStG). 4. Ermittlung des Gewerbeertrags Die Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag ( 6 GewStG). Für die Ermittlung dieser Größe sowie der Gewerbesteuer gilt folgendes Berechnungsschema: Ermittlung der Gewerbesteuer Gewinn aus Gewerbebetrieb ( 7 GewStG) + Hinzurechnungen ( 8 GewStG)./. Kürzungen ( 9 GewStG) = Gewerbeertrag vor Verlustabzug./. Verlustabzug ( 10a GewStG) = Gewerbeertrag./. Freibetrag ( 11 Abs. 1 GewStG) = gekürzter Gewerbeertrag x Steuermesszahl ( 11 Abs. 2 GewStG) = Steuermessbetrag x Hebesatz ( 16 GewStG) = Gewerbesteuer

7 Übungsteil (Aufgaben/Fälle) 01: Hoheitliche Abgaben : Örtliche Zuständigkeit von Finanzbehörden : Identifikationsmerkmal : Persönliche Einkommensteuerpflicht : Zeitliche Zuordnung eines Damnums : Umstellung des Wirtschaftsjahrs : Mitunternehmerschaft : Gewerblicher Veräußerungsgewinn : Veräußerung von Anteilen im Privatvermögen an Kapitalgesellschaften : Schuldzinsenabzug : Zinsschranke - Grundstruktur : Zinsschranke Umfang der Abzugsbeschränkung : Zinsvortrag nach 4h Abs. 1 EStG : EBITDA-Vortrag : Zinsschranke mit EBITDA- Vortrag : Buchführungspflicht und steuerliche Gewinnermittlung : Einnahmenüberschuss-Rechnung nach 4 Abs. 3 EStG : Einkommensteuerliche Gewinnermittlung bei einer Mitunternehmerschaft : Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit : Einkommensteuerliche Behandlung von Dividenden im Betriebsbzw. Privatvermögen : Stille Gesellschaft im Einkommensteuerrecht : Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung : Ermittlung der Summe der Einkünfte : Verlustberücksichtigung : Allgemeiner Spendenabzug : Spendenabzug für Zuwendungen an eine Stiftung : Vorsorgeaufwendungen bei einem Gewerbetreibenden : Vorsorgeaufwendungen bei einem Arbeitnehmer : Ausbildungsfreibetrag : Progressionsvorbehalt : Einkommensteuerliche Behandlung von privaten Kapitaleinkünften : Ermittlung der tarifbegünstigten außerordentlichen Einkünfte : Steuerermäßigung für außerordentliche Einkünfte : Tarifwahlmöglichkeiten bei Mitunternehmern : Thesaurierungsbegünstigung und steuerfreie Gewinne : Thesaurierungsbegünstigung bei Mitunternehmern : Fortschreibung des nachversteuerungspflichtigen Betrags : Steueranrechnung bei Einkünften aus mehreren ausländischen Staaten : Anrechnung oder Abzug ausländischer Steuern : Steuerermäßigung bei gewerblichen Einkünften : Steuerfestsetzung und kindbedingte Freibeträge : Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer : Veranlagung von Einkommensteuer und Zuschlagsteuern

8 Aufgaben/Fälle 435 6: Umstellung des Wirtschaftsjahrs Der im Handelsregister eingetragene Gewerbetreibende Stark mit abweichendem Wirtschaftsjahr ermittelt für das Wirtschaftsjahr 01/02 einen Gewinn von Zwecks Umstellung auf ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr legt Stark vom ein Rumpfwirtschaftsjahr ein. Hierfür ergibt sich ein positives Ergebnis von In welchem(n) Jahr(en) sind die betreffenden Ergebnisse steuerlich zu erfassen? 7: Mitunternehmerschaft An der stark expandierenden Peter & Paul OHG sind Hirsch und Reh als stille Gesellschafter beteiligt. Auf der Grundlage der Regelungen der 230 ff. HGB ist mit Hirsch eine angemessene gewinnabhängige Verzinsung vereinbart worden. Eine Verlustbeteiligung wurde ausgeschlossen. Reh ist als Prokurist für die Peter & Paul OHG tätig. Hierfür erhält er eine ergebnisabhängige Vergütung. Mit seiner Einlage als stiller Gesellschafter nimmt Reh am Gewinn und Verlust teil; eine Beteiligung an den stillen Reserven wurde zusätzlich vereinbart. Welcher der stillen Gesellschafter ist als Mitunternehmer anzusehen? 8: Gewerblicher Veräußerungsgewinn Der 57-jährige Herr Schmitz aus Köln ist im Rahmen seines Gewerbebetriebs als Kommanditist an der Stahl KG, Essen, beteiligt. Der gesamte Mitunternehmeranteil, der mit zu Buche steht, wird am zum Preis von verkauft. In diesem Zusammenhang entstehen Schmitz Aufwendungen in Höhe von Herr Schmitz beantragt für diese Veräußerung den Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG. Im Jahr 02 verkauft Herr Schmitz seinen Gewerbebetrieb im Ganzen. Dabei entsteht ein Veräußerungsgewinn von Wie hoch ist der jeweilige steuerpflichtige Veräußerungsgewinn? 9: Veräußerung von Anteilen im Privatvermögen an Kapitalgesellschaften Von verschiedenen an der Honig AG, Hamburg, beteiligten Gesellschaftern erwirbt Frau Biene im August 01 Anteile von insgesamt 1,4 %. Hiervon werden 0,6 % im Mai 02 unentgeltlich auf

9 478 Lösungen 11: Zinsschranke Grundstruktur Die im steuerlichen Ergebnis (vor Anwendung von 4h EStG) enthaltenen Zinsaufwendungen sind in folgender Höhe abzugsfähig: 1. Schritt: Ermittlung Zinssaldo (unbeschränkter Zinsabzug) Zinserträge 95 T./. Zinsaufwendungen T = Zinssaldo./ T In Höhe der Zinserträge von 95 T sind Zinsaufwendungen uneingeschränkt steuerlich zu berücksichtigen. 2. Schritt: Ermittlung Zinsschranke (beschränkter Zinsabzug) Die Begrenzung des Zinsabzugs ist von einer eigenständigen Bezugsgröße abhängig, die nach 4h Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG wie folgt zu ermitteln ist: steuerliches Ergebnis 427 T + negativer Zinssaldo T + Abschreibungen nach 6 Abs. 2 und 2a, 7 EStG 318 T = steuerliches EBITDA T Das verrechenbare EBITDA beträgt damit (30 % von =) T. Bis zur Höhe dieses Betrags sind Zinsaufwendungen beschränkt abzugsfähig. Der übersteigende Betrag von (3.055./ =) T wird als Zinssaldo vorgetragen. Insgesamt werden damit von den Zinsaufwendungen im Entstehungsjahr berücksichtigt: entstandene Zinsaufwendungen T./. steuerlich abzugsfähige Aufwendungen - unbeschränkt 95 T - beschränkt T T = steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen T (Zinsvortrag) Für die Besteuerung maßgebend ist nach Anwendung von 4h EStG ein Ergebnis von ( =) T. 12: Zinsschranke Umfang der Abzugsbeschränkung Bis zur Höhe der Zinserträge sind Zinsaufwendungen stets unbeschränkt abzugsfähig. Der negative Zinssaldo von (450./ =)./ T kann nur im Rahmen der Zinsschrankenregelung geltend gemacht werden. Nicht berücksichtigte Aufwendungen gehen in den Zinsvortrag ein. Die im Jahr 04 entstandenen Zinsaufwendungen wirken sich nach Maßgabe des 4h EStG in den alternativen Fällen wie folgt aus: