IFRS 15: Erlöse aus Verträgen mit Kunden Inhalt

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1 Inhalt 1. Ziele des Standards im Überblick Definitionen Anwendungsbereich Wesentliche Inhalte Beispiele

2 1. Ziele des Standards im Überblick IFRS 15 regelt, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe ein Unternehmen Erlöse aus Verträgen mit Kunden zu erfassen hat. IFRS 15 formuliert deutlich erweiterte Angabepflichten 2

3 2. Definitionen Vertrag: Eine Vereinbarung zwischen zwei oder mehr Parteien, die zu rechtlich durchsetzbaren Rechten und Pflichten führt. Ein Vertrag kann schriftlich, mündlich oder stillschweigend aufgrund der gewöhnlichen Geschäftspraxis geschlossen werden Kunde: Eine Vertragspartei, die im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit mit einem Unternehmen einen Vertrag über die Lieferung von Waren oder die Erbringung von Dienstleistungen abgeschlossen hat Erlös: Ertrag im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens Ertrag: Zuwachs wirtschaftlichen Nutzens, der sich in Form von Einzahlungen oder Werterhöhungen von Vermögenswerten oder in Form von Abnahmen von Schulden ergeben kann. Dieser Zuwachs wirtschaftlichen Nutzens führt zu einer Erhöhung des Eigenkapitals. (Ausnahme: Bei Transaktionen mit Eigenkapitalgebern) Transaktionspreis: Betrag der Gegenleistung, die ein Unternehmen erwartungsgemäß vom Kunden für die Lieferung von Waren oder die Erbringung von Dienstleistungen erhalten wird 3

4 3. Anwendungsbereich Verträge mit Kunden zur Erbringung von Sach-oder Dienstleistungen Negativabgrenzung Nicht anwendbar auf Leasingverhältnisse; diese sind geregelt in IAS 17 [Leasingverhältnisse] bzw. ab voraussichtlich 2019 in IFRS 16 [Leasingverhältnisse] Nicht anwendbar auf Finanzinstrumente; diese sind geregelt in IAS 39 [Finanzinstrumente: An satz und Bewertung] bzw. ab voraussichtlich 2018 in IFRS 9 [Finanzinstrumente], Nicht anwendbar auf Versicherungsverträge; diese sind geregelt in IFRS 4 [Versicherungsverträge] Nicht anwendbar auf andere vertragliche Rechte oder Pflichten, die unter IFRS 10 [Konzernabschlüsse], IFRS 11 [Gemeinsame Vereinbarungen] IAS 27 [Separate Abschlüsse] oder IAS 28 [Anteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures] fallen Fällt ein Vertrag mit einem Kunden zum Teil unter IFRS 15 und zum Teil unter einen anderen Standard, gilt Folgendes: Regelt der andere Standard, wie ein oder mehrere Teile eines Vertrages zu trennen und/oder erstmals zu bewerten sind, dann ist dieser Standard hierfür anzuwenden 4

5 4. Wesentliche Inhalte 4.1. Das fünfstufige Rahmenmodell Ein Unternehmen muss folgende fünf Anforderungen umsetzen: Stufen 1 und 2: Stufen 3 und 4: Stufe 5: Identifiziere Bestimme Verteile Erfasse den Vertrag/ die Verträge mit einem Kunden die eigenständigen Leistungsverpflichtungen aus einem Vertrag den Transaktionspreis ( die Gegenleistung) den Transaktionspreis auf die Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag den Erlös, wenn eine jeweilige Leistungsverpflichtung erfüllt ist O Zu Stufe 1: Identifizierung des Vertrags/ der Verträge mit einem Kunden Ein Vertrag mit einem Kunden im Sinne von IFRS 15 liegt vor, wenn jede der folgenden fünf Bedingungen erfüllt ist: 1. Die Vertragsparteien stimmen zu 2. Die Rechte jeder Vertragspartei in Bezug auf die zu übertragenden Waren oder die zu erbringenden Dienstleistungen können eindeutig zugeordnet werden 3. Die Zahlungsbedingungen für die zu übertragenden Waren oder die zu erbringenden Dienstleistungen können eindeutig zugeordnet werden 4. Der Vertrag wird voraussichtlich die wirtschaftliche Situation einer Vertragspartei verändern 5. Es ist wahrscheinlich, dass das Unternehmen die Gegenleistung erhält, die ihm im Austausch für die Waren oder Dienstleistungen zusteht Anmerkung: Ändert sich die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit (Bonität) des Kunden, muss sich auch die Art der Umsatzrealisierung ändern Beachte: Nach IFRS 15 ist die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit des Kunden wichtig für die Frage, ob überhaupt ein Vertrag vorliegt! Beispiel: Schließt das Unternehmen einen Vertrag mit einem Kunden schlechter Bonität, sind Umsatzerlöse und ein Wertminderungsaufwand gleichzeitig zu erfassen O Zu Stufe 2: Identifizierung der eigenständigen Leistungsverpflichtungen in einem Vertrag Das Unternehmen stellt seine Leistungsverpflichtung(en) gegenüber einem Kunden jeweils für einzeln abgrenzbare Waren oder Dienstleistungen fest. Eine Ware oder Dienstleistung ist einzeln abgrenzbar, wenn der Kunde die Ware oder die Dienstleistung eigenständig nutzen kann und von anderen Waren und Dienstleistungen aus dem gleichen Vertrag trennen kann. Praktische Schwierigkeiten ergeben sich im Falle sogenannter Mehrkomponentenverträge. Beispiele: - Verkauf einer Software mit Updatemöglichkeiten - Verkauf einer Mobilfunkdienstleistung: Laufzeit 2 Jahre, monatliche Grundgebühr, Flat rates für Telefonie und Internet, Smartphone gratis (siehe Pkt. 6 Beispiele) 5

6 - Verkauf einer Flugreise mit Bonusmeilenprogramm - Verkauf eines Kraftfahrzeugs mit kostenloser Inspektion und zusätzlich abgeschlossener Zweijahresgarantie - Verkauf eines Produkts mit Rückgaberecht : Waren oder Dienstleistungen, die während eines Zeitraumes in gleicher Art und Weise auf den Kunden übergehen, stellen grundsätzlich eine einzige Leistungsverpflichtung dar Beispiele: [siehe zu Stufe 5] O Zu Stufe 3: Bestimmung des Transaktionspreises / der Gegenleistung Im einfachsten Fall ist vom vertraglich vereinbarten Entgelt (Kaufpreis) auszugehen. Enthält der Kaufpreis jedoch weitere Bestandteile, so muss das Unternehmen den Wert dieser Bestandteile abschätzen. Beispiele: Preisnachlässe (Boni, Skonti, Rabatte), Rückgaberechte, Vertragsstrafen, Finanzierungsvereinbarungen (bspw. Vorauszahlungen) oder ähnliches O Zu Stufe 4: Verteilung des Transaktionspreises/ der Gegenleistung auf die Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag Falls ein Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen umfasst, muss das Unternehmen den Kaufpreis des Kunden auf diese Leistungsverpflichtungen verteilen. Dazu ist die Frage zu beantworten, welchen Einzelveräußerungspreis (fair value) eine jeweilige Leistungskomponente alleinstehend hat. Kann ein Einzelveräußerungspreis nicht am Markt beobachtet werden, muss das Unternehmen diesen mit einer geeigneten Methode schätzen: Anpassung eines vergleichbaren beobachtbaren Marktpreises, bspw. des Preises eines Konkurrenten Schätzung der Kosten der Leistungserstellung zuzüglich einer angemessenen Gewinnmarge Restbetrag, nachdem vom Gesamtkaufpreis die beobachtbaren Einzelveräußerungspreise subtrahiert wurden. Im Falle von gewährten Preisnachlässen ist die Summe der Einzelveräußerungspreise (fair values) größer als der Transaktionspreis (Kaufpreis). Ein solcher Preisnachlass wird dann grundsätzlich proportional sämtlichen Leistungsverpflichtungen zugeordnet. Es kann auch Fälle geben, in denen ein solcher Nachlass nicht auf alle, sondern nur auf bestimmte Leistungsverpflichtungen zu verteilen ist. O Zu Stufe 5: Erlöserfassung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen durch das Unternehmen Erlöse werden vom Unternehmen dann erfasst, wenn die Verfügungsmacht über die Waren oder Dienstleistungen auf den Kunden übergeht. Dies kann entweder zu einem bestimmten Zeitpunkt oder im Laufe eines Zeitraums erfolgen. - Erfüllung der Leistungsverpflichtung zu einem Zeitpunkt (häufigster Fall in der Praxis): IFRS nennt beispielhaft eine Reihe von Anzeichen, die auf das Vorliegen dieses Zeitpunktes hinweisen können: 1. Das Unternehmen hat einen unbedingten Zahlungsanspruch. 2. Das Unternehmen hat dem Kunden den physischen Besitz an dem Vermögenswert verschafft. 3. Das Unternehmen hat dem Kunden das rechtliche Eigentum an dem Vermögenswert übertragen 4. Der Kunde trägt die mit dem Eigentumsrecht verbundenen wesentlichen Risiken und 6

7 Chancen. 5. Der Kunde hat den Vermögenswert abgenommen. - Erfüllung der Leistungsverpflichtung im Laufe eines Zeitraumes: Dazu muss eines der drei folgenden Kriterien erfüllt sein: a) Der Kunde erhält und verbraucht die Leistung gleichzeitig, während sie das Unternehmen erbringt. Beispiel: Das Unternehmen hat sich verpflichtet, während einer bestimmten Vertragslaufzeit die monatliche Gehaltsabrechnung für den Kunden abzuwickeln. b) Während das Unternehmen mit seiner Leistung einen Vermögenswert erstellt oder verbessert, hat der Kunde die Verfügungsmacht über diesen. Beispiel: Das Unternehmen hat sich verpflichtet, während einer bestimmten Vertragslaufzeit Bauteile für die Produktion des Kunden herzustellen und zuzuliefern c) Das Unternehmen erbringt eine Leistung, die es nicht anderweitig als gegenüber dem Vertragspartner nutzen kann. Zudem besitzt das Unternehmen einen Zahlungsanspruch auf die bisher erbrachten Leistungen. Beispiel: Bau einer kundenspezifischen technischen Anlage, wobei das Unternehmen einen Anspruch auf Zahlungen in Abhängigkeit vom Projektfortschritt hat. (Siehe Pkt. 6 Beispiele) 4.2. Vertragskosten Kosten für die Erlangung eines Vertrags Kosten für die Erfüllung eines Vertrags Kosten, die für den Abschluss eines Vertrages erforderlich sind, sind grundsätzlich dann als Vermögenswert zu aktivieren, wenn das Unternehmen erwartet, diese Kosten in der Zukunft zurückzuerlangen und diese Kosten ohne den Vertrag nicht angefallen wären. Beispiel: Vertriebsprovisionen, die an Abschlussvermittler gezahlt werden Vereinfachend dürfen Kosten der Vertragserlangung immer dann sofort als Aufwand erfasst werden, wenn die Abschreibungsdauer des Vermögenswertes höchstens ein Jahr beträgt Kosten, die für die Erfüllung eines Vertrages erforderlich sind, sind grundsätzlich dann als Vermögenswert zu aktivieren, wenn jede der folgenden Bedingungen erfüllt ist: - sie sind einem Vertrag direkt zuordenbar; - sie fallen für die Erfüllung der Leistungspflichten aus einem Vertrag an - das Unternehmen erwartet, diese Kosten in der Zukunft zurückzuerlangen Beispiel: direkte Lohnkosten, direkte Materialkosten Solche aktivierten Vertragskosten sind in der Folge entsprechend der Art und Weise abzuschreiben, wie die zugehörigen Waren oder Dienstleistungen auf den Kunden übertragen bzw. für ihn erbracht werden. 7

8 4.3. Vertragsänderungen Eine Vertragsänderung liegt vor, wenn der Umfang des Vertrages oder die vereinbarte Gegenleistung oder beides verändert wird. Die nachstehende Abbildung zeigt die Vorgehensweise: Haben die Vertragspartner der Änderung zugestimmt? nein ja Werden zusätzliche einzeln abgrenzbare Waren oder Dienstleistungen vereinbart und entspricht deren jeweiliger Preis dem jeweiligen Einzelveräußerungspreis*)? ja nein keine bilanzielle Auswirkung Erfassung der Änderung als neuer, eigenständiger Vertrag Sind die noch zu übertragenden Waren oder Dienstleistungen von den bereits übertragenen abgrenzbar/ unterscheidbar? ja nein Bestehender Vertrag wird als beendet angesehen und die Änderung als neuer Vertrag erfasst Änderung wird als Teil des bestehenden Vertrags bilanziert *) Entsprechen die Preise der zusätzlich vereinbarten Waren oder Dienstleistungen nicht den Einzelveräußerungspreisen (fair values), ist die Vertragsänderung als abhängig von dem bestehenden Vertrag anzusehen 4.4. Ausweis von Verträgen mit Kunden in der Bilanz Es bestehen die folgenden drei Möglichkeiten: A Bilanz per T P (1a) Aktiver Vertragsposten (1b) Forderungen (aus Lieferungen und Leistungen) (2) Passiver Vertragsposten Gesamtvermögen Gesamtkapital O Zu (1a): Aktiver Vertragsposten Das Unternehmen erfasst einen Vermögenswert, wenn es eine Leistung erbracht und das Recht auf Gegenleistung hat, aber ohne dass dadurch eine Zahlungsverpflichtung des Kunden entsteht, weil die Zahlung noch von einer anderen Bedingung als von ihrer Fälligkeit abhängt. Beispiel: Kunde K bestellt am bei Unternehmen U ein Fertigerzeugnis A für 40 GE und ein Fertigerzeugnis B für 60 GE, die Lieferung von A erfolgt am und ist für B per vereinbart. Der Kunde hat den gesamten Kaufpreis von 100 (erst) nach vollständiger Lieferung von A und B zu leisten. Buchungen: Aktiver Vertragsposten 40 Umsatzerlöse

9 Forderung 100 Aktiver Vertragsposten 40 Umsatzerlöse 60 O Zu (1b): Forderungen (aus Lieferungen und Leistungen) Das Unternehmen erfasst eine Forderung, wenn es - einen Zahlungsanspruch hat. Dies ist der Fall, wenn es selbst bereits geleistet hat; - einen Anspruch auf Vorauszahlung des Kunden hat Beispiel: Kunde K bestellt am bei Unternehmen U ein Fertigerzeugnis, die Lieferung ist für den vereinbart. Der Kunde hat den gesamten Kaufpreis von 100 GE bis zum zu leisten, seine Zahlung erfolgt jedoch erst per Buchungen: Forderung 100 Passiver Vertragsposten Zahlungsmittel (Bank) 100 Forderung Passiver Vertragsposten 100 Umsatzerlöse 100 O Zu (3): Passiver Vertragsposten Der Kunde hat den Kaufpreis (ganz oder teilweise) gezahlt oder das Unternehmen hat einen Anspruch auf eine solche Zahlung, und zwar noch bevor das Unternehmen die entsprechenden Waren übertragen oder Dienstleistungen erbracht hat. Beispiel: siehe vorangehendes Beispiel Anhangangaben Der Abschlussadressat soll Informationen erhalten, mit denen er die Art, die Höhe, das zeitliche Anfallen sowie die Unsicherheit von Umsatzerlösen und Zahlungsströmen, die aus Verträgen mit Kunden resultieren, nachvollziehen kann. Dazu muss das Unternehmen (quantitative und qualitative) Angaben machen insbesondere zu: - seinen Verträgen mit Kunden Beispiele: Aufgliederung von Umsatzerlösen; Leistungsverpflichtungen; Vertragsänderungen - wesentlichen Ermessensentscheidungen, die in Anwendung des IFRS 15 getroffen wurden, sowie deren Änderungen Beispiele: Bestimmung des Erfüllungszeitpunktes; Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Leistungsverpflichtungen - denjenigen Vermögenswerten, die wegen der Aktivierung von Vertragskosten gebildet wurden Beispiele: Aufgliederung der aktivierten Kosten bspw. nach Kosten für die Erlangung und Kosten für die Erfüllung eines Vertrags (siehe Pkt. 5.2.) 9

10 5. Beispiele Beispiel zu Stufe 1: Identifizierung des Vertrags/ der Verträge mit einem Kunden Unternehmen U gewährt seinem Kunden K eine Produktionslizenz für die Laufzeit von drei Jahren. U erhält quartalsweise Lizenzgebühren, deren Höhe sich in Abhängigkeit von der produzierten Stückzahl ändert. Im ersten Jahr der Laufzeit sind alle fünf Kriterien eines Vertrages erfüllt (siehe Pkt Zu Stufe 1) und U erfasst die vierteljährlichen Lizenzgebühren des K als Erlöse. Im zweiten Jahr der Laufzeit verschlechtert sich die finanzielle Situation des K. Die Zahlung nach dem ersten Quartal erfolgt noch vertragskonform, aber die Zahlungen für die folgenden drei Quartale erfolgen nicht mehr mit dem korrekten Betrag. U erfasst weiterhin die vierteljährlichen Lizenzgebühren des K als Erlöse und verbucht darüber hinaus eine erforderliche Wertminderung seiner Forderung. Im dritten Jahr der Laufzeit verschlechtert sich die finanzielle Situation des K weiter. Es kommt zum Ausfall von Zahlungen. Nach Einschätzung von U wird K keine weiteren Zahlungen leisten können. Das heißt, dass eine der fünf Kriterien eines Vertrages (siehe oben) nicht weiter als erfüllt angesehen wird. Dies hat zur Folge, dass bei Fälligkeit einer Zahlung kein Erlös mehr erfasst werden darf, sondern nur noch dann, wenn K eine Zahlung tatsächlich leistet. Beispiel zu Stufe 2: Identifizierung eigenständiger Leistungsverpflichtungen Kunde K hat bei Bauunternehmen B (Generalunternehmer) ein schlüsselfertiges Haus bestellt. Zwar kann man die Leistungsvereinbarung in verschiedene eigenständige Gewerke unterteilen, so bspw. Rohbau, Dach, Fenster und Türen, Elektro, Gips und Verputz usw. Allerdings werden diese einzelnen Leistungsverpflichtungen auf Wunsch des Kunden zu einer einheitlichen Gesamtleistungsverpflichtung zusammengefasst (gebündelt). Im Ergebnis liegt (lediglich) eine einzige Leistungsverpflichtung vor. Beispiel zu Stufe 3: Bestimmung des Transaktionspreises/ der Gegenleistung Unternehmen U verkauft seine Waren über Vertriebsgesellschaft V an Kunden. Vertriebsgesellschaft V hat ein Rückgaberecht für diejenigen Waren, die nicht verkauft werden können. Dieses Rückgaberecht stellt eine variable Kaufpreiskomponente dar. Unternehmen U muss gem. IFRS 15 Umsatzerlöse erfassen, sobald Waren an Vertriebsgesellschaft V geliefert werden. Allerdings muss dabei verlässlich abgeschätzt werden, welcher Anteil der Waren voraussichtlich zurückgegeben werden wird. Diese variable Kaufpreiskomponente muss von den Umsatzerlösen in Abzug gebracht werden. Beispiel zu Stufe 4: Verteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen des Vertrags Unternehmen U schließt mit dem Kunden K einen Vertrag mit einer Laufzeit von 24 Monaten über folgende Leistungsverpflichtungen: - Bereitstellung von Telefon- und Internetdienstleistungen zu einem monatlichen Pauschalpreis ( Flatrate ) von 40, zahlbar am Monatsende - Verkauf eines Smartphones gegen eine Zuzahlung von 10 bei Vertragsabschluss; der Einzelveräußerungspreis (fair value) des Smartphones beträgt 440 Lösung: In der folgenden Tabelle sind dargestellt: - Die Daten zur Ermittlung der relativen Einzelveräußerungspreise der beiden Leistungsverpflichtungen (Spalten 1 und 2) - Die Verteilung des Transaktionspreises (der Zahlungspflichten des K) auf die Leistungsverpflichtungen des U (Spalte 3) 10

11 - Die Umsatzrealisierung im Zeitablauf (Spalte 4) (1) (2) (3) (4) (Zahlen zur Veranschaulichung auf volle Eurobeträge gerundet) Dienstleistungen Telefonie u. Internet Einzelveräußerungspreis (fair value) 24 * 40 = 960 Anteil in (%) Umsatz Umsatzrealisierung gem. IFRS 15 Monat 1-24 Vertragsabschluss Insgesamt 68, **) 665 Smartphone , *) 305 Summe Summe Summe Summe *) 305 = 440 / * 970 (relativer Einzelveräußerungspreis Smartphone) Alternative Berechnung: 305 = 31,42% von 970 **) 28 = (960 / * 970 ) / 24 Monate (relativer Einzelveräußerungspreis Dienstleistungen) Alternative Berechnung: 28 = 68,57% von 970, geteilt in 24 Monatsraten Buchung zu Vertragsbeginn: Zahlungsmittel (Bank) 10 Umsatzerlöse 305 Aktiver Vertragsposten *) 295 *) siehe Pkt Beispiel zu 1a) Buchung nach dem ersten Monat: Zahlungsmittel (Bank) 40 Umsatzerlöse 28 Aktiver Vertragsposten 12 Beispiel zu Stufe 5: Erlöserfassung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen durch das Unternehmen: Bestimmung eines zeitraum- oder zeitpunktbezogenen Übergangs der Verfügungsmacht Unternehmen A ist im Anlagenbau tätig und erstellt für den Kunden K eine auf dessen betriebliche Bedingungen zugeschnittene technische Anlage zum Preis von 10 Mio.. Unternehmen A erhält während der zweijährigen Projektdauer Zahlungen des Kunden in Abhängigkeit vom Projektfortschritt (Fertigstellungsgrad). Nach einem Jahr ist man schneller vorangekommen als gedacht und hat 60% des Auftrags fertig gestellt. Lösung: Der Umsatz (der auch die Gewinnmarge des Unternehmens enthält) ist zeitraumbezogen in Abhängigkeit vom Projektfortschritt zu erfassen. (siehe oben Pkt O Zu Stufe 5) Das Unternehmen verbucht nach dem ersten Jahr Umsatzerlöse in Höhe von 6 Mio.. 11