Umsatzrealisierung nach IFRS 15 mit Exkurs: Regulierte Wirtschaftsgüter (IFRS 14) IFRS Forum

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1 Umsatzrealisierung nach IFRS 15 mit Exkurs: Regulierte Wirtschaftsgüter (IFRS 14) IFRS Forum

2 Agenda 1 IFRS 15 Umsatzrealisierung 2 IFRS 14 Regulierte Wirtschaftsgüter 2

3 IFRS 15 Umsatzrealisierung 3

4 Ausgangssituation und Zeitplan zum Projekt Revenue Recognition des IASB Retrospektive Anwendung für 2016 Umsatzbilanzierung nach neuer Rechtslage Umsatzbilanzierung nach aktueller Rechtslage Q Q Mai Beginn: Projekt zur Harmonisierung der Umsatzrealisation Discussion Paper: Preliminary views on revenue recognition in contracts with customers Exposure Draft: Revenue from contracts with customers Exposure Draft: Kommentarfrist Re-Exposure Fertigstellung der Kommentaranalyse Erstanwendung Veröffentlichung IFRS 15 4

5 Übergangsvorschriften Inkrafttreten 1. Januar Erleichterungen Option 1 vollständig retrospektiv (Anwendung des IAS 8) neuer IFRS 15 kumulativer Effekt zum 1. Januar 2016 neuer IFRS 15 für abgeschlossene Verträge: keine Anpassung für Zwischenzeiten für variables Entgelt im Nachhinein erlaubt Option 2 alter Standard neuer IFRS 15 keine Erleichterungen teilweise retrospektiv Angaben zum alten Standard kumulativer Effekt zum 1. Januar

6 Die Systematik der Neuregelung zur Umsatzerfassung Vertragsbasierte Ertragsrealisierung: asset and liability model Ertragsrealisierung bei Zunahme eines contract assets bzw. Abnahme einer contract liability Unternehmen Austausch Vereinbarung Kunde (verbleibende) Rechte & Pflichten (net) contract asset wenn: Rechte > Pflichten oder (net) contract liability wenn: Rechte < Pflichten 6

7 Fachlicher Überblick zur geplanten Neuregelung Grundlagen Die Ertragsrealisierung erfolgt in fünf Schritten 1 Identifizierung des Vertrages mit dem Kunden 2 Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen 3 Bestimmung des Transaktionspreises 4 Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen 5 Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen 7

8 Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung Identifizierung des Vertrages mit dem Kunden Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen Bestimmung des Transaktionspreises Aufteilung des Transaktionspreises Realisierung von Umsatzerlösen 1 8

9 Fachlich Grundsatz: Anwendung auf jeden Einzelvertrag Zusammenlegung von Verträgen Aggregation von Verträgen, die in zeitlicher Nähe mit gleichem Kunden abgeschlossen wurden, sofern bestimmte Kriterien erfüllt sind Vertragsänderungen Bilanzierung als separater Vertrag: Zusätzliche separate Leistungsverpflichtung, deren Preis den Einzelveräußerungspreis dieser abbildet Änderung als Teil des ursprünglichen Vertrages: Je nach Sachverhalt, entweder erfolgswirksame kumulative Anpassung der bisher erfassten Beträge oder prospektive Berücksichtigung bei Erfüllung der künftigen Leistungsverpflichtungen

10 Beispiel Software-Vertrag (1/2) Sachverhalt Ein Kunde schließt einen Softwarevertrag mit einer 24-monatigen Vertragslaufzeit ab. Er erhält die Softwarelizenz für einen Betrag in Höhe von bei Vertragsbeginn. Für ein Servicepaket bestehend aus technischem Support und einem Update-Service zahlt der Kunde 100 monatlich. Der Einzelveräußerungspreis des Servicepaketes beträgt 200. Aufgrund der Verbundenheit beider Leistungsverpflichtungen wird in diesem Fall eine Bündelung der Komponenten vorgenommen Kundenvertrag Mindestvertragslaufzeit: 24 Monate Softwarelizenz: EVP* für die Softwarelizenz: Monatlicher Preis für das Servicepaket: 100 Monatlicher EVP für das Servicepaket: 200 *Einzelveräußerungspreis 10

11 Beispiel Software-Vertrag (2/2) Lösung Ein Unternehmen sollte einen Vertrag nur dann nach IFRS 15 bilanzieren, wenn dieser alle Kriterien des IFRS 15.9 erfüllt: a) Die Vertragsparteien stimmen dem Vertrag und damit verbundenen Leistungen zu. b)das Unternehmen kann das jeweilige Recht der zu übertragenden Güter und Dienstleistungen den einzelnen Vertragsparteien zuordnen. c) Das Unternehmen kann die Zahlungsbedingungen zuordnen. d)der Vertrag ist von kommerzieller Substanz. e) Es ist wahrscheinlich, dass das Unternehmen die Gegenleistung in der Höhe erhält, die ihm vertraglich zusteht. Nach IFRS 15.9 liegt somit ein Vertrag mit dem Kunden vor und kann dementsprechend gemäß der Anforderungen bilanziert werden. 11

12 Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung Identifizierung des Vertrages mit dem Kunden Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen Bestimmung des Transaktionspreises Aufteilung des Transaktionspreises Realisierung von Umsatzerlösen 2 12

13 Fachlich Grundsatz: Abgrenzung von separaten Leistungsverpflichtungen Zweistufiger Ansatz zur Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen Qualifizierung von unterscheidbaren Leistungsverpflichtungen Unternehmen verkauft die Güter und Dienstleistungen separat; oder Kunde kann die Güter und Dienstleistungen allein oder zusammen mit Mitteln, die ihm sofort zur Verfügung stehen, nutzen. Bewertung eines Bündels aus separaten Leistungsverpflichtungen Leistungsverpflichtungen sind eng miteinander verbunden und es muss eine wesentliche Integrationsleistung erbracht werden; und Leistungsverpflichtungen werden wesentlich verändert oder kundengerecht angepasst. 13

14 Beispiel Transport- und Logistikunternehmen (1/2) Absender z. B. Madrid 2* 1 Transport AG Services werden von unterschiedlichen Frachtunternehmen erbracht. *Die Transport AG kann auch vom Empfänger beauftragt werden. 3 Transport per Schiff 1-5 Tage bis zu 2 Monate Empfänger z. B. Chicago Landtransport Landtransport 1-5 Tage Vertragliche Abrede zwischen Absender und Empfänger über die grundlegenden Transportbedingungen (z. B. Incoterms) Absender oder Empfänger beauftragt die Transport AG mit dem Transport der Waren und verständigt sich auf die Zahlungsbedingungen (prepaid/collect). Die Transport AG als Spediteur übernimmt Logistik und Versand. Die Transport AG beauftragt externe Frachtunternehmen für einzelne Teilleistungen. Sie bleibt allerdings Primärverantwortlicher ggü. dem Kunden. 14

15 Beispiel Transport- und Logistikunternehmen (2/2) Fragestellung: Wobei handelt es sich um eigenständige Leistungsverpflichtungen? Transport gesamt Transport per Schiff? Landtransport Landtransport einzelne Transportleistungen? Transport per Schiff? Landtransport Landtransport? IFRS Unterscheidbarkeit der Leistungsverpflichtung Versprochene Leistung hat die Fähigkeit eigenständig zu sein: Der Kunde kann Nutzen aus der Leistung an sich oder aber aus der Leistung in Verbindung mit für ihn leicht verfügbaren Ressourcen ziehen. & Versprochene Leistung nicht im hohen Maße von anderen im Vertrag enthaltenen Leistungen abhängig: hohes Maß an Abhängigkeit durch Integrationsleistung hoher Anpassungsgrad der Kombination von Leistungen an kundenspezifische Anforderungen (Zielort, Lieferdatum, Route,...) Leistungsverpflichtungen sind ein Bündel. 15

16 Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung Identifizierung des Vertrages mit dem Kunden Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen Bestimmung des Transaktionspreises Aufteilung des Transaktionspreises Realisierung von Umsatzerlösen 3 16

17 Fachlich Grundsatz: Erwartungsgemäß zu entrichtende Gegenleistung des Kunden Variable Gegenleistungen Nicht monetäre Gegenleistungen Zeitwert des Geldes An einen Kunden gezahlte Gegenleistungen 17

18 Beispiel Bau eines Bürogebäudes (1/2) Sachverhalt Ein Bauunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Bau eines Bürogebäudes ab. Der Preis für den Bau beträgt 2,5 Mio. Abhängig von dem Zeitpunkt der Fertigstellung kann der endgültige Preis für den Bau des Gebäudes variieren. Der geplante Fertigstellungszeitpunkt ist der Für jeden Tag, den das Unternehmen an Bauzeit einspart, ist ein Incentive in Höhe von vereinbart worden. Im Falle einer verspäteten Fertigstellung reduziert sich der Betrag täglich um Zusätzlich dazu beurteilt ein unabhängiger Sachverständiger, ob zuvor festgelegte Qualitätsanforderungen eingehalten worden sind. In diesem Fall ist ein Bonus i. H. v zu zahlen. 18

19 Beispiel Bau eines Bürogebäudes (2/2) Zur Ermittlung des Transaktionspreises ist eine separate Schätzung der variablen Vergütung notwendig (IFRS 15.53). (A) Erwartungswert Der Erwartungswert ist die Summe der wahrscheinlichkeitsgewichteten Werte in der Reihe der möglichen Vergütungen. Das Spektrum an möglichen Vergütungen erstreckt sich von 2,5 Mio. bis +/ je Tag abhängig von der Anzahl an Tagen der vorzeitigen bzw. verspäteten Erfüllung. (B) Wahrscheinlichster Betrag Diese Methode wird angewendet, sofern eine variable Vergütung nur zwei mögliche Ergebnisse aufweist. In diesem Fall liegen bzgl. des Bonus zwei mögliche Ergebnisse vor oder 0 19

20 Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung Identifizierung des Vertrages mit dem Kunden Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen Bestimmung des Transaktionspreises Aufteilung des Transaktionspreises Realisierung von Umsatzerlösen 4 20

21 Beispiel Healthcare-Branche (1/3) Sachverhalt Ein Kunde schließt einen Vertrag im Bereich Labordiagnostik IT (Infrastruktur & Informationstechnologie) über die Bereitstellung einer IT-Lösung ab. Da der Kunde gleichzeitig einen Vertrag im Bereich Healthcare Consulting (Healthcare Services) abschließt, erhält er die Hardware für (Einzelveräußerungspreis ). Der Servicevertrag beinhaltet Beratungsleistungen und bringt dem Healthcare Consulting- Unternehmen über die 24-monatige Vertragslaufzeit ein. Mindestvertragslaufzeit: 24 Monate Hardware: EVP* für die Hardware: Monatlicher Preis für den Servicevertrag: Monatlicher EVP* für den Servicevertrag: *Einzelveräußerungspreis 21

22 Beispiel Healthcare-Branche (2/3) Komponente oder eigenständige Bilanzierungseinheit Summe der vereinbarten Beträge ( ) Fair Values der eigenständigen Bilanzierungseinheiten ( ) Fair Values (%) relative Fair Valuezuordnung ( ) Umsatz ( ) Hardware Beratung Total

23 Beispiel Healthcare-Branche (3/3) Periode Billing Umsatz nach neuem Standard Differenz Billing vs. Umsatz vertraglicher Vermögenswert (Veränderung) * * /24 =

24 Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung Identifizierung des Vertrages mit dem Kunden Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen Bestimmung des Transaktionspreises Aufteilung des Transaktionspreises Realisierung von Umsatzerlösen 5 24

25 Fachlich Unbedingte Zahlungsverpflichtung Rechtliches Eigentum Kriterien zur Umsatzrealisierung auf Basis des Kontrollbegriffs Physische Verfügungsmacht Übergang Chancen und Risiken Abnahme des Kunden 25

26 Beispiel Bau eines Verwaltungsgebäudes (1/3) Sachverhalt Ein Bauunternehmen schließt einen Vertrag über den Bau eines an die Kundenbedürfnisse angepassten Verwaltungsgebäudes ab, welcher sich über drei Jahre erstrecken soll. Die Kosten des Bauprojektes betragen 2 Mio. Der vereinbarte Preis liegt bei 2,5 Mio. Baubeginn ist der x1. Der Kunde erbringt gemäß der nachfolgenden Tabelle Teilzahlungen, welche allerdings nicht den Wert der bereits errichteten Gebäudeteile widerspiegeln. Die angefallenen Kosten zum jeweiligen Termin sind ebenfalls der nachfolgenden Tabelle zu entnehmen. 26

27 Beispiel Bau eines Verwaltungsgebäudes (2/3) IFRS Kontinuierlicher Kontrollübergang a) Der Kunde erhält und nutzt die Vorteile aus der Leistung des Unternehmens, während es diese erbringt. b) Durch die Leistung des Unternehmens wird ein Vermögenswert geschaffen oder erweitert, über den der Kunde die Kontrolle hat, während dieser geschaffen oder erweitert wird. c) Durch die Leistung des Unternehmens wird kein Vermögenswert mit alternativem Nutzen für das Unternehmen geschaffen und das Unternehmen hat das durchsetzbare Recht auf Zahlung der pünktlich abgeschlossenen Leistung. Ein kontinuierlicher Kontrollübergang ist somit gegeben. kontinuierliche Umsatzrealisierung 27

28 Beispiel Bau eines Verwaltungsgebäudes (3/3) Methode zur Messung des Leistungsfortschritts Output-orientierte Methode ist nicht anwendbar, da das Unternehmen den Wert der Gebäudeteile nicht direkt bestimmen kann und die Teilzahlungen nicht den wahren Wert jener widerspiegeln. Input-basierte Methode, im vorliegenden Beispiel entsprechend der angefallenen Kosten Zeitpunkt Vereinbarte Beträge Vereinbarte Beträge (kumuliert) Angefallene Kosten Zu realisierender Umsatz x / x = x / x = Realisierter Umsatz (kumuliert) x x x x Summe

29 Anhangangaben Allgemein Eine Reihe von neuen Angabevorschriften Zielsetzung: Abschlussadressaten soll es ermöglicht werden, die Art, die Höhe, den zeitlichen Anfall sowie die Unsicherheit von Umsatzerlösen und resultierenden Zahlungsströmen aus Verträgen mit Kunden nachvollziehen zu können. Ein Unternehmen hat qualitative und quantitative Informationen zu folgenden Punkten anzugeben: seine Verträge mit Kunden wesentlichen Ermessensentscheidungen und deren Änderungen, die bei der Anwendung der Erlösvorschriften auf diese Verträge getroffen wurden jeglichen Vermögenswerten, die aus aktivierten Kosten für die Erlangung und die Erfüllung eines Vertrages mit einem Kunden resultieren 29

30 Exkurs: Regulierte Wirtschaftsgüter (IFRS 14) 30

31 Regulierte Wirtschaftsgüter Das Problem Wirtschaftsgüter der Infrastruktur, an denen ein natürliches Monopol besteht (typischerweise Netze, z.b. in der Stromwirtschaft) unterliegen der Regulierung durch eine Aufsichtsbehörde. Die Regulierung umfasst i.d.r. den Betrieb des Wirtschaftsgutes den Zugang zu dem Wirtschaftsgut und das Entgelt/der Tarif für seine Zurverfügungstellung an Dritte. Der Tarif basiert auf den voraussichtlichen Kosten für das Wirtschaftsgut, einerseits aufgrund von in der Vergangenheit getätigten Investitionen und Finanzierungen, andererseits aufgrund des laufenden Betriebs. Frage: Können Kosten, die vor Beginn der Tarifperiode angefallen sind, und im künftigen Entgelt vergütet werden, insbesondere also z.b. Investitionen in das Netz, als Vermögensgegenstand aktiviert werden? Oder erfolgt die Erlöserfassung erst dann, wenn die Entgelte fließen? 31

32 IFRS 14 Die Neuregelung Aufgrund bisheriger Regelungen in den US-GAAP hat die Bilanzierung preisregulierter Aktivitäten hohe Relevanz in USA/Kanada und führte aufgrund des Drängens dieser Länder zu IFRS 14. IFRS 14 erlaubt es bis zu einer endgültigen Regelung der Bilanzierung preisregulierter Geschäftsvorfälle durch das IASB Erstanwendern von IFRS, die der Aufsicht durch eine preisregulierende Behörde unterliegen, bisherige nach nationalem Bilanzrecht zulässige Abgrenzungsposten auch unter IFRS weiter nach den bisherigen (nationalen) Regelungen zu bilanzieren. Kritik: Mangels einer eigenen Konzeption setzt das IASB mit IFRS 14 allgemeingültige Regelungen der IFRS außer Kraft, beschränkt auf einen kleinen Kreis von Erstanwendern. 32

33 Alternative Lösungsmöglichkeiten IAS 8.10 ff? Regelungslücken nach den IFRS sind nach den Auslegungsregeln des IAS 8.10 ff.zu schließen. Nahe liegt hier IAS 8.11 (a) ivm IAS 12/18 bzw. IFRS 15 Im Falle der hier in Rede stehenden Dienstleistungen erfolgt die Erlösrealisierung entsprechend dem Leistungsfortschritt. Im übrigen werden die Leistungen in der Regel gegenüber einer Vielzahl von Kunden (etwa im Strombereich allen Netzkunden) erbracht, so dass sie nicht einzeln zuordenbar sind. IAS 37 Entschädigungsansprüche im Sinne von IAS kommen in Betracht, wenn Ausgaben, die eine Partei (hier: der Netzbetreiber) getragen hat, von einer dritten Partei übernommen werden (hier: den Netzkunden). Eine Aktivierung setzt voraus, dass die Entschädigung virtually certain ist, was bisher verneint wird. Das IASB hat zur Erarbeitung einer systematischen Lösung ein Forschungsprojekt aufgesetzt, das zur Zeit noch nicht abgeschlossen ist. In der Zwischenzeit ist anzuregen, über regulatorische Abgrenzungen im Anhang zu berichten. 33

34 Haben Sie noch Fragen? Dr. Norbert Schwieters Tel