Ausgewählte Kapitel aus Rechnungslegung und Prüfung

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1 WP/StB Professor Dr. Klaus-Peter Naumann Ausgewählte Kapitel aus Rechnungslegung und Prüfung Teil III Rechnungslegung in der Insolvenz (WiSe 2012/2013) Agenda 1. Überblick: Ablauf eines Insolvenzverfahrens 2. Rechnungslegungspflichten vor und nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens 3. Fortführungsannahme nach 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB 4. Bilanzierung unter Abkehr von der Fortführungsannahme 2

2 Ablauf eines Insolvenzverfahrens (1) Primäres Ziel: Befriedigung der Gläubiger Vorläufiges Insolvenzverfahren Eröffnetes Insolvenzverfahren Antrag Eröffnung / Abweisung Berichtstermin / Prüfungstermin Einstellung des Verfahrens Sanierung Übertragende Sanierung Liquidation Verteilung des Verwertungserlöses 3 Ablauf eines Insolvenzverfahrens (2) Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens Antrag wird beim zuständigen Amtsgericht gestellt. Unternehmen (Schuldner) bzw. Gläubiger stellt Antrag wegen - Zahlungsunfähigkeit: Schuldner kann fällige Zahlungsverpflichtungen nicht mehr bedienen; Antragspflicht - Überschuldung: Schulden > Vermögen; Antragspflicht - drohender Zahlungsunfähigkeit: Zahlungsmittel reichen voraussichtlich nicht aus, künftig fällige Verbindlichkeiten zu bedienen; Antragswahlrecht Ggf. Antrag des Schuldners auf Eigenverwaltung IDW PS 800 IDW FAR 1/1996 IDW PS 800 4

3 Ablauf eines Insolvenzverfahrens (3) Insolvenzgericht Vorläufiges Insolvenzverfahren prüft Eröffnungsvoraussetzungen und ggf. weitere Anträge stellt ggf. mittels Gutachter / Sachverständigen fest, ob ausreichend Insolvenzmasse zur Begleichung der Verfahrenskosten vorhanden ist beschließt und veröffentlicht i.d.r. Sicherungsmaßnahmen, insb. die Einsetzung eines vorläufigen Insolvenzverwalters untersagt ggf. Einzelzwangsvollstreckungen in das Vermögen des Schuldners Grundsätzlich: Geschäftsfortführung bis zum Eröffnungsbeschluss 5 Ablauf eines Insolvenzverfahrens (4) Eröffnung / Abweisung Nicht mehr die Sicherung des Masse steht im Vordergrund, sondern die Verwertung. Gericht bestimmt Insolvenzverwalter Insolvenzverwalter alleine zur Geschäftsführung befugt; Aufsicht durch das Insolvenzgericht Aufforderung der Gläubiger, ihre Forderungen beim Insolvenzverwalter anzumelden Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Schuldners nicht mehr möglich Bekanntgabe der Termine für die Gläubigerversammlung und den Prüfungstermin Falls Insolvenzmasse die Verfahrenskosten nicht deckt Abweisung des Insolvenzverfahrens mangels Masse 6

4 Ablauf eines Insolvenzverfahrens (5) Berichtstermin: Bericht des Insolvenzverwalters über wirtschaftliche Lage des Schuldners und mögliche Sanierungschancen an die Gläubiger (Gläubigerversammlung) Entscheidung der Gläubigerversammlung über Fortgang des Insolvenzverfahrens Prüfungstermin: Berichtstermin / Prüfungstermin Die angemeldeten Forderungen werden nach Betrag und Rang geprüft Wenn weder Verwalter noch Gläubiger widersprechen, wird Forderung in die Tabelle mit Rang und Betrag eingetragen 7 Ablauf eines Insolvenzverfahrens (6) Verwertung Sanierung Insolvenzplanverfahren lässt weitergehende Autonomie der Beteiligten zu. Übertragende Sanierung Übertragung / Verkauf des Unternehmens, eines Betriebs oder Betriebsteils auf/an Dritte/n Berücksichtigung der Rechte der gesicherten Gläubiger Liquidation Verwertung des Vermögens des schuldnerischen Unternehmens Berücksichtigung der Rechte der gesicherten Gläubiger 8

5 Ablauf eines Insolvenzverfahrens (7) Verteilung des Verwertungserlöses Vorab zu befriedigende Verbindlichkeiten: - Kosten des Insolvenzverfahrens (u.a. Vergütungen des vorläufigen und des endgültigen Verwalters sowie die Gerichtskosten) - Berücksichtigung der absonderungsberechtigten Gläubiger - Entnahme der sonstigen Masseverbindlichkeiten, die z.b. durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstanden sind Aus der verbleibenden Masse: - Gleichmäßige Befriedigung der einfachen Insolvenzgläubiger mittels Quote 9 Agenda 1. Überblick: Ablauf eines Insolvenzverfahrens 2. Rechnungslegungspflichten vor und nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens 3. Fortführungsannahme nach 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB 4. Bilanzierung unter Abkehr von der Fortführungsannahme 10

6 Rechnungslegungspflichten (1) IDW RH HFA 1.012» Handelsrechtliche Rechnungslegungspflicht und Prüfungspflicht gelten in der Insolvenz fort ( 155 I 1 InsO)» Rechnungslegungspflichtig ist Insolvenzverwalter» Mit Insolvenzeröffnung beginnt neues Geschäftsjahr (12 Monate)» Feststellungskompetenz hat Insolvenzverwalter» Adressaten der Rechnungslegung in der Insolvenz: insb. - potenzielle Erwerber - (potenzielle) Kreditgeber - (potenzielle) Lieferanten / Arbeitnehmer - Fiskus 11 Rechnungslegungspflichten (2) Ende des GJ Insolvenzantrag Insolvenzeröffnung Ende des GJ in der Insolvenz Beendigung des Insolvenzverfahrens» Jahresabschluss » Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft zum » handelsrechtlicher Jahresabschluss zum » Schlussbilanz der insolventen Gesellschaft 2» Eröffnungsbilanz und Erläuterungsbericht zum

7 Rechnungslegungspflichten (3) 1 Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft» Begriff irreführend gemeint ist kompletter Jahresabschluss ggf. zzgl. Lagebericht» idr Rumpfgeschäftsjahr zwischen Schluss des letzten regulären Geschäftsjahres und dem Tag vor Insolvenzeröffnung» Pflicht zur Aufstellung liegt beim Insolvenzverwalter, da auf diesen die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis der bisherigen Gesellschaftsorgane übergegangen ist ( 80 InsO)» idr unter Abkehr von der Fortführungsannahme, es sei denn, es liegen hinreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass trotz Eröffnung des Insolvenzverfahrens von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist 13 Rechnungslegungspflichten (4) 2 Eröffnungsbilanz und Erläuterungsbericht» Insolvenzverwalter hat auf den Tag der Insolvenzeröffnung die handelsrechtliche Eröffnungsbilanz aufzustellen ( 155 Abs. 1 i.v.m. Abs. 2 InsO)» Bilanzierung und Bewertung stimmen regelmäßig mit der Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft überein» Der Eröffnungsbilanz ist ein die Bilanz erläuternder Bericht beizufügen (analoge Anwendung der 270 Abs. 1 AktG bzw. 71 Abs. 1 GmbHG für die Liquidation) - enthält insb. insolvenzspezifische Besonderheiten (z.b. Passivierung durch Insolvenz ausgelöste Vertragsstrafen) und Ausführungen zum Verfahrensstand, zur erwarteten Dauer des Verfahrens sowie zu den geplanten Maßnahmen - kein Erläuterungsbericht bei nicht haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften 14

8 Rechnungslegungspflichten (5) 3 Handelsrechtliche Jahresabschlüsse während Insolvenzverfahren» zu jedem Geschäftsjahresende ist ein Jahresabschluss und ggf ein Lagebericht aufzustellen» spätestens 12 Monate nach Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft» möglich: Rückkehr zum ursprünglichen Stichtag (i.d.r ) durch einfachen Gesellschafterbeschluss möglich ( Rumpfgeschäftsjahr zwischen Insolvenzeröffnung und ) (aber: OLG Frankfurt a.m. v AZ 20 W 65/12) 15 Rechnungslegungspflichten (6) 4 Handelsrechtliche Schlussbilanz der insolventen Gesellschaft» Insolvenzverwalter muss handelsrechtlichen Jahresabschluss sowie ggf. einen Lagebericht aufstellen» Verpflichtung ergibt sich aus den allgemeinen Rechnungslegungsregeln des 155 InsO i.v.m. 238 ff. HGB, denen zufolge keine Periode innerhalb der Gesellschaftsexistenz ohne handelsrechtliche Rechnungslegung bleiben darf» Stichtag für die Aufstellung der Schlussbilanz ist grundsätzlich der Tag der Aufhebung oder der Einstellung des Verfahrens, da an diesem Tag das Amt des Insolvenzverwalters endet ( 215 Abs. 2 InsO)» Zuständig für Aufstellung: grds. Insolvenzverwalter Ausnahme: Gesellschaft wird fortgeführt (zb Insolvenzplanverfahren) zuständige Organe müssen aufstellen 16

9 Agenda 1. Überblick: Ablauf eines Insolvenzverfahrens 2. Rechnungslegungspflichten vor und nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens 3. Fortführungsannahme nach 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB 4. Bilanzierung unter Abkehr von der Fortführungsannahme 17 Fortführungsannahme (1) 252 Abs. 1 Nr. 2: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Von der Fortführung kann ausgegangen werden bei: ( Schönwetter-Kriterien ) - nachhaltigen Gewinnen in der Vergangenheit - leichtem Zugriff auf finanzielle Mittel und - keiner drohender bilanziellen Überschuldung Liegen Schönwetter -Kriterien nicht vor und sind nicht ausreichend stille Reserven vorhanden eingehende Untersuchungen, insb. detaillierte Planungsrechnung, bei der realisierbare Sanierungsmaßnahmen zu berücksichtigen sind (Fortführungsprognose) 18

10 Fortführungsannahme (2) Indikatoren für entgegenstehende Gegebenheiten: z.b. finanzielle Umstände betriebliche Umstände sonstige Umstände» unzureichende Deckung der Schulden» übermäßige kurzfristige Finanzierung langfristiger Vermögenswerte» Unfähigkeit, Darlehenskonditionen einzuhalten» Ausscheiden von Führungskräften in Schlüsselpositionen ohne adäquaten Ersatz» Verlust von Hauptlieferanten oder wesentlichen Kunden» Engpässe bei der Beschaffung wichtiger Vorräte» Verstöße gegen gesetzliche Regelungen» anhängige Gerichts- oder Aufsichtsverfahren» Änderungen in der Gesetzgebung oder Regierungspolitik 19 Fortführungsannahme (3) Prognosehorizont mindestens 12 Monate, gerechnet vom Abschlussstichtag des Geschäftsjahres ggf. längerer Prognosezeitraum, der einen vollen Produktionszyklus umfasst Berücksichtigung von bis zum Ende der Aufstellung des Abschlusses vorliegenden fundierten Anhaltspunkten für einen späteren Wegfall der Fortführungsprämisse, auch wenn diese über den Prognosehorizont hinausgehen 20

11 Fortführungsannahme (4) Gesetzliche Vertreter» Die gesetzlichen Vertreter haben zu beurteilen, ob von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden kann» Ist die Fortführung überwiegend wahrscheinlich, bestehen aber erhebliche Zweifel, sind diese bestandsgefährdenden Risiken im Lagebericht darzustellen» Ist die Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht überwiegend wahrscheinlich, ist der Jahresabschluss unter Abkehr der Fortführungsannahme aufzustellen Bewertung orientiert sich am Absatzmarkt Abschlussprüfer» Beurteilung der Angemessenheit der Fortführungsannahme» Beurteilung, ob bestandsgefährdende Risiken im Lagebericht angemessen dargestellt werden Hinweis auf Bestandsgefährdung im Bestätigungsvermerk» Wird Jahresabschluss unter nicht angemessener positiver Fortführungsannahme aufgestellt Versagung 21 Fortführungsannahme (5) Sachverhalt:» Zu prüfen ist der JA 2009 der A GmbH.» Im März 2010 hat der vbp seine materiellen Prüfungshandlungen beendet. Allerdings stellt er bei der Prüfung der Fortführungsannahme fest, dass im Juni 2010 ein wichtiges und für die Fortführung der Gesellschaft erforderliches Bankdarlehen ausläuft.» Die Bank ist grundsätzlich bereit, das Darlehen zu verlängern, allerdings erst dann, wenn ihr ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk für den JA 2009 der A GmbH vorliegt. Frage:» Kann der vbp von einer positiven Fortführungsprognose ausgehen und einen uneingeschränkten BV geben? 22

12 Fortführungsannahme (6) Sachverhalt:» Zu prüfen ist der JA 2009 der B GmbH.» Bis Oktober 2010 soll die Produktion weitergeführt werden, danach soll der Betrieb im Wege eines Asset Deals verkauft werden.» Die B GmbH soll aus steuerlichen Gründen als Mantel weiter existieren und ggf. zu einem (noch nicht näher definierten) späteren Zeitpunkt wieder operativ tätig werden. Frage:» Ist im vorliegenden Fall von der Fortführung des Unternehmens auszugehen? 23 Fortführungsannahme (7) Sachverhalt:» Der JA 2010 der C GmbH (Produzent von Stoßdämpfern; kleine GmbH) wurde aufgestellt und im Februar 2011 festgestellt.» Am wird eine fehlerhafte Bewertung des Umlaufvermögens festgestellt und der Jahresabschluss soll nachträglich vom vbp geändert werden.» Am stellt die C GmbH fest, dass die seit März 2011 produzierten und an VW ausgelieferten Stoßdämpfer defekt waren. Die Stoßdämpfer wurden von VW verbaut und es kam aufgrund des technischen Fehlers zu zahlreichen Autounfällen. VW macht ggü. der C GmbH erhebliche Schadensersatzansprüche geltend, so dass mit einer Fortführung des Unternehmens nicht mehr gerechnet werden kann. Frage:» Wirkt sich dieser Sachverhalt auf die nachträgliche Änderung des Jahresabschlusses 2010 aus? 24

13 Fortführungsannahme (8) Sachverhalt:» Die D GmbH ist Hersteller für mp3-player. Aufgrund der hohen Nachfrage von Smartphones geht das Marktvolumen für mp3-player seit einigen Jahren zurück.» Die D GmbH verfügt zwar noch über ausreichende Reserven, allerdings werden sich diese in etwa 2,5 Jahren erschöpfen.» Trotz dieser Entwicklungen ist der Gesellschafter-Geschäftsführer optimistisch, rechnet fest mit einer Verbesserung der Marktlage und dann wieder steigenden Gewinnen, aus denen die künftigen Verpflichtungen gezahlt werden können. Frage:» Ist im vorliegenden Fall von der Fortführung des Unternehmens auszugehen? 25 Fortführungsannahme (9) Sachverhalt:» Die F GmbH wird zum auf die G GmbH (im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge) verschmolzen. Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erfolgt zum , d.h. dass der Rechtsträger F GmbH gelöscht wird. Frage:» Ist im JA 2011 (= Schlussbilanz) der F GmbH von der Fortführung des Unternehmens auszugehen? 26

14 Fortführungsannahme (10) Sachverhalt:» Der vbp X hat den Auftrag bekommen, den Jahresabschluss 2011 der H GmbH zu erstellen. Dabei soll auch die Plausibilität der Unterlagen beurteilt werden. Frage:» Darf X den Abschluss erstellen, auch wenn er erhebliche Zweifel an der Fortführungsfähigkeit des Unternehmens hat?» Macht es einen Unterschied, wenn X keine Beurteilung durchzuführen hat? 27 Fortführungsannahme (11) Sachverhalt:» Der vbp Y hat die Prüfung des Jahresabschlusses 2011 der H GmbH am materiell abgeschlossen.» Die H GmbH befindet sich in einer schweren Krise. Noch im Februar konnte eine Insolvenz in letzter Sekunde abgewehrt werden. Zum verdichten sich die Anzeichen, dass sich die wirtschaftliche Lage in der zweiten Hälfte des Jahres 2013 verschlechtern wird.» Die dem Jahresabschluss zu Grunde liegende Fortführungsprognose ist positiv und plausibel nachvollziehbar. Sie reicht aber nur bis zum Damit ist, so Y, den Anforderungen des IDW PS 270 mehr als Genüge Rechnung getragen. Da steht ja nur was von 12 Monaten nach Abschlussstichtag. Frage:» Kann / muss Y eine Planung mit einem längeren Prognosehorizont verlangen? 28

15 Agenda 1. Überblick: Ablauf eines Insolvenzverfahrens 2. Rechnungslegungspflichten vor und nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens 3. Fortführungsannahme nach 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB 4. Bilanzierung unter Abkehr von der Fortführungsannahme 29 Abkehr von der Fortführungsannahme (1) Anwendungsbereich IDW RS HFA 17 Ausnahme: Werbende Gesellschaften soweit nicht mehr von der Fortführung des Unternehmens ausgegangen werden kann z.b. Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft Regelfall: Gesellschaften in Liquidation oder Insolvenz es sei denn, von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit kann trotz dieser rechtlichen Gegebenheiten ausgegangen werden z.b. Insolvenzplanverfahren 30

16 Abkehr von der Fortführungsannahme (2) Primäres Ziel: Feststellung des zum Abschlussstichtag vorhandenen Reinvermögens Ergebnisperiodisierung tritt in den Hintergrund Ansatz von bis zur Beendigung des Geschäftsbetriebs verwertbaren Vermögensgegenständen Berücksichtigung zusätzlicher Schulden Vermögensgegenstände werden unter Veräußerungsgesichtspunkten bewertet Aber: GoB (insb. Realisationsprinzip) gelten fort keine Aufdeckung stiller Reserven! 31 Abkehr von der Fortführungsannahme (3) Immaterielle VG des AV Aktivierungsverbot für bestimmte firmenwertähnliche selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände (VG) des Anlagevermögens (AV) ( 248 II 2 HGB) besteht fort Auch wenn bereits erstellte VG veräußert werden sollen Aktivierungsgebot für selbst erstellte immaterielle VG, die im laufenden Geschäftsjahr fertiggestellt wurden und bisher dem AV, nunmehr aber dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind Begrenzung der Herstellungskosten auf die Aufwendungen des laufenden Geschäftsjahres (und ggf. folgender Geschäftsjahre), sofern nicht das Aktivierungswahlrecht des 248 II 1 HGB bereits bisher ausgeübt wurde 32

17 Abkehr von der Fortführungsannahme (4) Rechnungsabgrenzungsposten Rechnungsabgrenzungsposten sind ergebniswirksam aufzulösen, soweit sie Zeiträume nach der geplanten Einstellung der Geschäftstätigkeit betreffen Rückforderungsansprüche bzw. Rückzahlungsverpflichtungen oder Verpflichtungen zur Leistung von Vertragsstrafen gegenüber Dritten sind unter sonstigen Vermögensgegenständen bzw. sonstigen Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zu bilanzieren Bei vorzeitiger Rückzahlung einer Verbindlichkeit ist ein aktiviertes Disagio aufwandswirksam auszubuchen 33 Abkehr von der Fortführungsannahme (5) Passivische Sonderposten Sonderposten mit Rücklageanteil grundsätzlich: Beibehaltungswahlrecht für vor dem ersten BilMoG-Abschluss gebildete Sonderposten im Falle der Abwicklung bzw. Liquidation: Ansatzverbot ( 11 KStG) Sonderposten für nicht rückzahlbare Zuwendungen bei Verstoß gegen Bindungsfristen Rückzahlungsverpflichtung passivieren und Sonderposten für erhaltene öffentliche Zuschüsse auflösen 34

18 Abkehr von der Fortführungsannahme (6) Rückstellungen Passivierungspflicht bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen und Altzusagen (Wahlrecht des Art. 28 I EGHGB nicht anwendbar) Bildung von Rückstellungen für alle Verpflichtungen, die aus der Einstellung der Unternehmenstätigkeit zwangsläufig folgen und denen sich das UN nicht entziehen kann, z.b. Abfindungen Vertragsstrafen Rückbau- und Abbruchverpflichtungen Beseitigung von Altlasten 35 Abkehr von der Fortführungsannahme (9) Gesellschafterdarlehen Gesellschafterdarlehen sind aus der Insolvenzmasse nachrangig zu befriedigen ( 39 I Nr. 5 InsO) Gleichwohl: Ausweis dieser Darlehen nach wie vor unter den Verbindlichkeiten. 36

19 Abkehr von der Fortführungsannahme (7) Sachverhalt:» Die A GmbH soll im März 2013 liquidiert werden. Die Arbeitnehmer beziehen bis einschließlich März 2013 Lohn und Gehalt, werden aber bereits ab dem freigestellt. Der Liquidator wird mit voraussichtlich EUR vergütet. Frage:» Sind für die Arbeitnehmer und für den Liquidator im noch offenen Jahresabschluss 2011 Rückstellungen zu bilden? 37 Abkehr von der Fortführungsannahme (10) Bewertungsgrundsätze Einzelfragen der Bewertung Weiterhin Beachtung des Vorsichts-, Realisations- (einschl. Anschaffungskosten-) und Imparitätsprinzips Einzelbewertungsgrundsatz: Mehrerlöse aus einer Veräußerung des gesamten Unternehmens dürfen bei der Bewertung einzelner Vermögensgegenstände nicht berücksichtigt werden Saldierungsverbot für Aufwendungen und erwartete Erträge aus der Einstellung der Unternehmenstätigkeit Für die Bewertung einzelner Vermögensgegenstände und Schulden gilt das Stichtagsprinzip 38

20 Abkehr von der Fortführungsannahme (11) Bewertungsgrundsätze Einzelfragen der Bewertung Bewertung der Vermögensgegenstände richtet sich im Wesentlichen nach den Verhältnissen des Absatzmarkts Schulden sind mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen zu beachten: Vorzeitige Fälligstellung einer Schuld kann sich insb. bei Rückstellungen auf die Wahl des Abzinsungssatzes auswirken Zeitwerte der Vermögensgegenstände, die deren fortgeführte Anschaffungskosten überschreiten, dürfen grundsätzlich nicht berücksichtigt werden Ausnahme: z.b. Deckungsvermögen 39 Abkehr von der Fortführungsannahme (12) Bewertungsgrundsätze Einzelfragen der Bewertung Der Wegfall der Fortführungsannahme nach dem Abschlussstichtag ist stets bei der Bewertung zu berücksichtigen dies gilt auch im Falle wertbegründender Ereignisse ist begründeter Ausnahmefall i.s.v. 252 II HGB Ansatz- und Bewertungsstetigkeit kann durchbrochen werden Sonderregelungen der 71 Abs. 2 Satz 3 GmbHG / 270 Abs. 2 Satz 3 AktG: VG des AV sind wie Umlaufvermögen (UV) zu bewerten, soweit ihre Veräußerung innerhalb eines übersehbaren Zeitraums beabsichtigt ist oder diese Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen 40

21 Abkehr von der Fortführungsannahme (13) Bewertungsgrundsätze Einzelfragen der Bewertung Geschäfts- oder Firmenwert» Fortführung nur bei Erwartung entsprechender Verwertungserlöse zulässig planmäßige Abschreibung» nur bei betrieblicher Nutzung der VG über einen längeren Abwicklungszeitraum allein steuerlich motivierte Abschreibung Ansammlungsrückstellungen» Beibehaltungswahlrecht (Art. 67 IV 1 EGHGB) im Falle der Abwicklung bzw. Liquidation nicht zulässig ( 11 KStG) Abschreibungen rückgängig zu machen» mit vollem Wert der bestehenden rechtlichen Verpflichtung zu passivieren 41 Abkehr von der Fortführungsannahme (18) Sachverhalt:» Die B GmbH wurde im Jahr 2009 saniert. In diesem Zusammenhang wurde mit den Arbeitnehmern ein Sanierungstarifvertrag vereinbart, der u.a. den Verzicht der Vergütung von Überstunden vorsah. Voraussetzung war, dass die Mitarbeiter bis 2014 beschäftigt bleiben. Sollte dies (z.b. wegen einer Insolvenz) nicht gewährleistet werden können, sind die angesammelten Überstunden zu vergüten.» Vor diesem Hintergrund haben die Arbeitnehmer in 2009 und 2010 Überstunden angesammelt, die aufgrund des Sanierungstarifvertrags nicht vergütet wurden.» Im Mai 2010 muss die B GmbH einen Insolvenzantrag stellen. Frage:» Sind im Jahresabschluss 2009 Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen für das Wiederaufleben der Überstunden zu bilden? 42

22 Fazit» Pflichten zur Rechnungslegung und Prüfung gelten auch im Falle der Insolvenz fort.» Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ein neues, 12 Monate umfassendes Geschäftsjahr.» Die Insolvenz eines Unternehmens kann (muss aber nicht) die Abkehr von der Fortführungsannahme zur Folge haben.» Auch wertbegründende Ereignisse sind bei der Einschätzung der Fortführungsannahme zu berücksichtigen.» Bei der Bilanzierung unter Abkehr von der Fortführungsannahme gelten die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung fort. Bei der Bewertung ist die bevorstehende Verwertung des Vermögens zu berücksichtigen. 43 Literatur» Abel: Das Insolvenzverfahren, in: Crone/Werner, Modernes Sanierungsmanagement, 3. Aufl., München 2012, S. 327 ff.» IDW RH HFA 1.012: Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren (Stand: )» IDW PS 270: Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (Stand: )» IDW Positionspapier: Zusammenwirken von handelsrechtlicher Fortführungsannahme und insolvenzrechtlicher Fortbestehensprognose, FN IDW 2012, S. 463 ff. sowie IDW RS HFA 17: Auswirkungen einer Abkehr von der Going-Concern- Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (Stand: ). 44