Die Summe der Einkünfte ist die Zusammenrechnung der positiven und / oder negativen Einkünfte aus den 7 Einkunftsarten:

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1 8. Ermittlung des Einkommens Summe der Einkünfte Die Summe der Einkünfte ist die Zusammenrechnung der positiven und / oder negativen Einkünfte aus den 7 Einkunftsarten: 1. Einkünfte aus L+L ( 13) 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15) 3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 18) 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 19) 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20) 6. Einkünfte aus V+V ( 21) 7. sonstige Einkünfte i. S. des 22 = S u m m e d e r E i n k ü n f t e Von der Summe der Einkünfte werden zur Ermittlung des Einkommens Freibeträge für verschiedene Personengruppen gewährt, sowie Verluste aus anderen Veranlagungszeiträumen und abzugsfähige persönliche Ausgaben (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen) berücksichtigt Verlustverrechnung Bei der Verlustverrechnung wird zwischen dem Verlustausgleich nach 2 (3) EStG und dem Verlustabzug nach 10d EStG unterschieden Verlustausgleich nach 2 Abs. 3 EStG a) Horizontaler Verlustausgleich Wenn Verluste in einer oder mehrerer Einkunftsarten entstanden sind, werden diese zunächst in einem horizontalen Verlustausgleich verrechnet, d.h. positive und negative Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart werden saldiert: Gewinn aus Metzgerei Verlust aus Gaststätte./ Einkünfte Überschreiten die negativen die positiven Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart, entstehen negative Einkünfte dieser Einkunftsart. 56

2 Gewinn Mietobjekt Verlust Mietobjekt 2./ Einkünfte 21 (V+V)./ b) vertikaler Verlustausgleich Nach Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs ist zu prüfen, ob und in welcher Höhe darüber hinaus ein vertikaler Verlustausgleich vorzunehmen ist, nämlich die Verrechnung positiver und negativer Einkünfte der einzelnen Einkunftsarten untereinander: Einkünfte aus Einkünfte aus 21./ Summe der Einkünfte Übersteigen die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte der verschiedenen Einkunftsarten, ist ein vertikaler Verlustausgleich nur bis zur Höhe der positiven Einkünfte möglich. Die Summe der Einkünfte ist grundsätzlich positiv, bzw. beträgt 0. Da die Steuer grundsätzlich nicht negativ sein kann, wirken sich Verluste nicht auf die Höhe der Einkommensteuer aus und würden unberücksichtigt bleiben. In einem solchen Fall wäre ein Verstoß gegen die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gegeben. Dies wird durch die Regelung des 10 d EStG vermieden, wonach nicht ausgeglichene Verluste in anderen VZ (Veranlagungszeiträume) zurückgetragen oder vorgetragen werden Verlustabzug nach 10d EStG Der Verlustvortrag oder Rücktrag wird immer abgezogen vom Gesamtbetrag der Einkünfte, d.h. Summer der Einkünfte./. Altersentlastungsbetrag (max )./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ( )./. Freibetrag für Land- und Forstwirte ( 670 / ) nur, wenn Summe der Einkünfte nicht übersteigt 13 Abs.3 Satz 1, 2 = Gesamtbetrag der Einkünfte 57

3 Vom Gesamtbetrag der Einkünfte wird zunächst ein Verlustabzug nach 10d EStG berücksichtigt, danach werden Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen des Steuerpflichtigen berücksichtigt. Diese Reihenfolge kann dazu führen, dass bei einer Verrechnung eines Verlustes mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte 0 Gesamtbetrag übrig bleiben und Sonderausgaben sowie außergewöhnliche Belastungen des Steuerpflichtigen nicht mehr berücksichtigt werden können. G e s a m t b e t r a g der E I N K Ü N F T E./. Verlustabzug nach 10d./. Sonderausgaben ( 10 10c)./. außergewöhnliche Belastungen ( 33 33c) = E I N K O M M E N Während der Verlustausgleich die Verrechnung innerhalb eines VZ in den 7 Einkunftsarten bezeichnet, versteht man unter Verlustabzug die Verrechnung zwischen verschiedenen VZ (Rücktrag, Vortrag) a) Verlustrücktrag Negative Einkünfte eines VZ sind bis zu einem Betrag von / vom Gesamtbetrag der Einkünfte des vorangegangenen VZ abzuziehen. Dies geschieht automatisch, ohne Antrag des Steuerpflichtigen. Gesamtbetrag der Einkünfte Gesamtbetrag der Einkünfte 2005./ Verlustrücktrag./ Gesamtbetrag der Einkünfte Der nicht ausgeglichene Verlust von wird auf die folgenden VZ vorgetragen. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann vom Verlustrücktrag ganz oder teilweise abgesehen werden. Dies ist unter Umständen dann sinnvoll, wenn der Steuerpflichtige Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen in dem vorangegangen VZ hat, die berücksichtigt werden sollen. 58

4 S hatte im VZ 2004 einen Gesamtbetrag der Einkünfte von An Sonderausgaben machte er , an agb geltend: Gesamtbetrag der Einkünfte./ Sonderausgaben./ agb Einkommen: in VZ 2004 Im VZ 2005 hat S negative Einkünfte in Höhe von erwirtschaftet. Ohne Antrag werden die bis zur Höhe des positiven Gesamtbetrags der Einkünfte, nämlich , zurückgetragen, d.h. das Einkommen im VZ 2004 beträgt 0, bleiben als Verlustvortrag für das Jahr 2006: Gesamtbetrag der Einkünfte./ Verlustrücktrag 0 Einkommen in VZ 2004, verbleibender Verlustvortrag = 5000 Wenn S. beantragt, den Verlustrücktrag auf den VZ 2004 zu begrenzen, kann er den Abzug der Sonderausgaben und der außergewöhnlichen Belastungen Steuer mindernd geltend machen und ein größeres Verlustvortragsvolumen behalten: Er zieht vom Gesamtbetrag der Einkünfte /. SA /.agB / (steuerfreier Grundbetrag) = ab und erhält als Verlustrücktrag: / = Durch die Begrenzung des Verlustrücktrags auf verbleibt ihm ein Einkommen von (Nullzone der Einkommensteuer), und verbleiben als Verlustvortrag: Verlustrücktrag ohne Antrag Verlustrücktrag mit Antrag

5 ./ / SA 0./ agb 0./ Einkommen (keine ESt!) Verbleibender Verlustvortrag: Durch den begrenzten Verlustrücktrag ist das verbleibende Einkommen steuerfrei, die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen können Steuer entlastend berücksichtigt werden, und es bleibt ein Verlustvortrag von für kommende Veranlagungszeiträume. b) Verlustvortrag Können negative Einkünfte nicht oder nicht in vollem Umfang zurückgetragen werden, oder macht der Steuerpflichtige von seinem Wahlrecht Gebrauch und trägt nur teilweise oder gar nicht zurück, sind die Verluste nach 10 d auf die kommenden VZ vorzutragen bis zunächst zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro (Zusammenveranlagung 2 Millionen ). Darüber hinausgehende Verluste können bis zu 60% des verbleibenden positiven Gesamtbetrages (hier 1 Mio ) abgezogen werden. Verlust in 2005: vermindert durch Rücktrag:./ Verlustvortrag (für VZ 06 ff.) Gesamtbetrag der Einkünfte 2006: unbeschränkt abziehbarer Verlustvortrag:./ weitere max. 60% des verbleibenden Gesamtbetrages (60% von )./ Gesamtbetrag der Einkünfte 2006:./ verbleibender Verlustvortrag : Auf diese Weise bleiben mindestens 40 % des 1 Million übersteigenden Gesamtbetrages der Einkünfte als positives Einkommen bestehen (Mindestbesteuerung) 60

6 Weiteres Für die VZ liegen folgende Gesamtbeträge der Einkünfte vor: VZ 03./ VZ 04./ VZ VZ VZ Lösung: VZ 04:./ / Verlustvortrag:./ VZ 05: / , davon 60 % =./ verbleiben Gesamtbetrag der Einkünfte in VZ 05, verbleibender Verlustvortrag: VZ 06: / , davon 60 % =./ verbleiben Gesamtbetrag d. Einkünfte in VZ 06, Verlustvortrag: VZ 07: / / verbleiben als Einkommen in VZ 07, der Verlustvortrag ist vollständig verrechnet. Der Verlustvortrag wird ohne zeitliche Begrenzung vorgenommen, er wird immer in den nächsten VZ übertragen. Der Steuerpflichtige kann keinen Antrag auf Aufschiebung auf spätere Zeiträume etwa zur Geltendmachung von SA und agb beantragen. Der Vortrag wird immer bis zur Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte vorgenommen. 61

7 Einschränkung des Verlustausgleichs: Der Verlustausgleich ist eingeschränkt bei - privaten Veräußerungsgeschäften ( 23 (3), 22 Nr.2, 22 Nr.3) - gewerblicher Tierzucht 15 (4) - negativen Einkünften mit Auslandsbezug - negative Einkünfte aus Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften Negative Einkünfte dieser Art können nur mit Einkünften derselben Art im vorangegangenen oder in den folgenden VZ verrechnet werden! 8.2. Sonderausgaben 10 10c Sonderausgaben sind Aufwendungen, die nach 10 weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten darstellen ansonsten sind sie mit der betreffenden Einkunftsart zu verrechnen und somit in den Bereich der privaten Lebensführung fallen. Sie können dennoch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, um gewisse - sozialpolitisch gewollte Ausgaben zu belohnen oder - besondere Härten für Steuerpflichtige abzumildern und sie gleich zu stellen. Es können nur solche Beträge abgezogen werden, die auf einer eigenen Verpflichtung des Steuerpflichtigen beruhen und von ihm selbst geleistet worden sind. Sonderausgaben sind nach dem Abflussprinzip abziehbar, d. h. in dem Jahr, in dem sie geleistet worden sind. Der Begriff Sonderausgaben ist im Gesetz nicht definiert, in den 10 bis 10 b werden die Aufwendungen, die zu den SA gehören, aber erschöpfend aufgezählt. Die Sonderausgaben lassen sich nach folgenden Kriterien ordnen: 1. unbeschränkt abzugsfähig: o Renten und dauernde Lasten ( Rente: regelmäßig, wiederkehrend in Höhe und zeitlicher Folge; dauernde Last = unregelmäßig der Höhe und Zeitfolge nach); erfolgt die Rente / dauernde Last im Rahmen einer betrieblichen Vermögensübertragung, ist sie als BA / WK zu berücksichtigen!! o Gezahlte Kirchensteuer 62

8 o Steuerberatungskosten (nicht nur Steuerberater, auch Fachliteratur, Fahrtkosten und Unfälle auf dem Weg zum Steuerberater) ab 2006 gestrichen!!! 2. beschränkt abzugsfähig: o Unterhaltsleistungen an geschiedene/getrennt lebende Ehegatten bis (Beim Empfänger führen die Leistungen zu sonstigen Einkünften nach 22 EStG, WK können abgezogen werden, WK-Pauschbetrag 102 Wird kein Antrag auf SA-Abzug gestellt oder stimmt der Empfänger nicht zu, können die Unterhaltsleistungen nur als agb geltend gemacht werden!! o Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung Seit gehören Kosten für die erstmalige Berufsausbildung zu den privaten Lebenshaltungskosten, d.h. WK-Abzug nicht mehr möglich; es können jedoch bis zu p. a. als SA abgezogen werden. Aufwendungen: Studiengebühren, Fachbücher, Lernmaterial, auswärtige Unterbringung, Verpflegungsmehraufwendungen, Fahrtkosten 30 ct/km) doppelte Haushaltsführung, häusliches Arbeitszimmer (1.250 ). Werbungskosten liegen vor, wenn die Erst- Ausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses oder Ausbildungsverhältnisses stattfindet, auch bei Fortbildung und Umschulungsmaßnahmen. - Schulgeld (30%) - Spenden = Ausgaben ohne Gegenleistung, für steuerbegünstigte Zwecke für einen steuerbegünstigten Empfänger in nachgewiesener Höhe Spenden werden unterschieden in: 1) Spenden für steuerbegünstigte Zwecke 10b (1) zur Förderung: - mildtätiger - kirchlicher - religiöser - wissenschaftlicher - gemeinnütziger 63

9 Zwecke. ( 52, AO) abzugsfähig: 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 2 v. T. der Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter Bei Ausgaben zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger und kultureller Zwecke erhöht sich der Abzugsbetrag um weitere 5% (aber nur bei Berechnungsmethode 1) = zusätzlicher Höchstbetrag Beispiel zur Berechnung: S. hat im VZ für wissenschaftliche Zwecke und für kirchliche Zwecke aufgewendet. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt Spenden für wissenschaftl. Zwecke Abzüglich Höchstbetrag 5 % v = / restliche Spenden zuzügl. 500 (Rest von 1.) = Höchstbetrag 5 % von = / abzugsfähige Spenden nach 10b =./ ) Spenden an politische Parteien sind nach 34g bis zu 50% der Ausgaben, höchstens aber bis 825 /1.650 von der ESt abzuziehen. (d.h. bis werden Parteispenden von der tariflichen Steuer abgezogen.) Überschreitende Beträge sind als SA bis zu / abziehbar. Höchstspende bei Großspende: , darüber hinausgehende Beträge werden auf 7 Jahre aufgeteilt. beschränkt abzugsfähige Vorsorgeaufwendungen: - Altersvorsorgeaufwendungen 10a; ab 2005 nur noch Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, landwirtschaftlichen Unterstützungskassen und Riester- Renten zu 60% (in 2005) der geleisteten Beiträge, jährlich um 2% ansteigend bis 2025 = 100 % abzugsfähig, allerdings höchstens sonstige Vorsorgeaufwendungen - AV-Versicherung 64

10 - private Kranken- und Pflegeversicherung - Risikolebensversicherung - Haftpflicht - Berufsunfähigkeitsversicherungen Höchstbetrag bei Selbständigen = (wegen eigener KV, ansonsten bei Anspruch auf Erstattung d. Krankenversicherung: ) 8.3. Außergewöhnliche Belastungen 33 33c EStG Eine außergewöhnliche Belastung liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen höhere Aufwendungen erwachsen als der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstandes. Die Aufwendungen müssen sich zwangsläufig ergeben, d.h. der Steuerpflichtige kann sich ihnen nicht entziehen und ist dadurch wirtschaftlich belastet. Aufwendungen in diesem Sinne erwachsen dem Steuerpflichtigen vor allem: - aus rechtlichen Gründen (gesetzliche Unterhaltspflicht) - tatsächlichen Gründen (Krankheit, Unfall, Tod) - sittlichen Gründen (Unterstützung bedürftiger Angehöriger) Es müssen Aufwendungen vorliegen, der Steuerpflichtige muss belastet sein, die Aufwendung muss außergewöhnlich sein und der Steuerpflichtige kann sich der Belastung nicht entziehen (Zwangsläufigkeit). Im Einzelnen sind dies vor allem: - Pflegeaufwendungen - Krankheitskosten - Kurkosten - Bestattungskosten, aber auch Aufwendungen für die Beseitigung von Katastrophenschäden (Trockenlegung nach Wasserschäden, Ersatz von Hausrat und ähnlichem, sofern keine Versicherung dafür eintritt), die Kosten für die Beseitigung von Schadstoffen in Wohnräumen, Kosten der künstlichen Befruchtung. Einem Steuerpflichtigen sind in 2005 folgende Krankheitskosten erwachsen: Krankenhauskosten: Medikamente: 300 Arztkosten: 750 Gesamtkosten: 3.050, von denen die private Krankenversicherung in 2005 den Betrag von erstattete. 65

11 Die agb wird wie folgt berechnet: / verbleiben als agb in 2005: Die entstandenen agb sind allerdings nicht in voller Höhe abziehbar, sondern um die so genannte zumutbare Belastung zu kürzen. Die zumutbare Belastung wird nach einem bestimmten Prozentsatz ( 33 Abs.3 Satz 1) ermittelt, einem von den Familienverhältnissen abhängigem Prozentsatz, der vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (z.b. 5 % für Einkommen zwischen und bei Zusammenveranlagung) Bemessungsgrundlage = Gesamtbetrag der Einkünfte. Fortführung des obigen Beispiels: Hat der Steuerpflichtige einen Gesamtbetrag der Einkünfte von , dann wären bei ihm (nicht verheiratet, keine Kinder), 6% des Gesaamtbetrages der Einkünfte als zumutbare Belastung abzuziehen: Krankheitskosten: Davon erstattet./ Verbleiben: zumutbare Bel../. 930 als agb abziehbar: 370 Außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen ( 33a): Freibetrag nach 33a Abs.1 EStG: Aufwendungen für gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen (geschieden/getrennt lebender Partner, Kinder, Eltern, nicht Geschwister) sind bis zur Höhe von abziehbar. Freibetrag nach 33a Abs.6: Die steuerliche Freistellung des Existenzminimums eines Kindes wird alternativ durch den Kinderfreibetrag nach 32 Abs.6 oder durch Kindergeld bewirkt. (Kinderfreibetrag lohnt nur für sehr hohe Einkommen, weil in dem Fall die Steuerentlastung durch den Freibetrag höher ist als das gezahlte Kindergeld.) 66

12 Darüber hinaus gewährt 33a Abs.2 einen Freibetrag von 924 für jedes volljährige, sich in Berufsausbildung befindliche und auswärts untergebrachte Kind, für welches Kindergeld gezahlt oder der Kinderfreibetrag gewährt wird. Wenn kein Anspruch auf Kindergeld/Kinderfreibetrag besteht, kann der Kindesunterhalt bis maximal p. a. abgezogen werden, wobei eigene Bezüge des Kindes auf den Freibetrag angerechnet werden. Kindergeld gibt es für Kinder bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres (verlängert um Wehrund Ersatzdienstzeiten), die sich in Ausbildung befinden oder Ausbildungsplatz suchend sind. (Für arbeitslose Kinder ist das Kindergeld auf die Vollendung des 21. Lebensjahres begrenzt.) Ab 2007: Vollendung des 25. Lebensjahres Die Einkommensgrenze für Einkünfte der Kinder zur Anrechnung auf den Anspruch auf Kindergeld liegt zwischen 2004 und 2006 bei 7.680, Waisenrenten gelten zu 100 % als Einkommen, Bafög zu 50%. Berücksichtigt wird der Werbungskostenpauschbetrag von 920, d.h. Bruttoeinkünfte bis insgesamt bleiben unschädlich für den Anspruch auf Kindergeld. Auch Sozialabgaben dürfen zur Ermittlung der Einkommensgrenze für Kindergeld vom Lohn abgezogen werden. Auf den Freibetrag nach 33 von 924 jährlich sind die eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes, soweit sie übersteigen, anzurechnen. Freibetrag für das Kalenderjahr 2005: 924 Ermittlung der Einkünfte des Kindes: /. WK 920./ = anzurechnende Einkünfte: 358 Ermittlung der agb: abziehbarer Freibetrag: Freibetrag./. 358 anzurechnende Einkünfte 67

13 9. Zu versteuerndes Einkommen und Einkommensteuertarif 32a EStG Das Einkommen, eventuell vermindert um den Kinderfreibetrag und Härteausgleich, ergibt das zu versteuernde Einkommen: EINKOMMEN../. Freibetrag für Kinder../. Härteausgleich = Z U V E R S T E U E R N D E S E I N K O M M E N tarifliche ESt: Steuerbetrag auf z. v. E. laut Grundtabelle / Splittingtabelle (bzw. ermittelt nach Formeltarifen 32a (1) Nr.1 bis Nr.4 EStG) = tarifliche Einkommensteuer 32a Abs.1, 5 EStG./. Steuerermäßigung nach 35 EStG./. Steuerermäßigung durch Parteispenden./. ausländische Steuern + Anspruch auf Zulage für Altersvorsorge nach 10a Abs.2 = festzusetzende Einkommensteuer IV. KÖRPERSCHAFTSTEUER Die Körperschaftsteuer wurde 1920 von Erzberg entwickelt, da das Einkommensteuergesetz Bestimmungen enthielt, die auf nichtnatürliche Personen nicht anwendbar waren (z. B. Zusammenveranlagung, Berücksichtigung von Kindern, außergewöhnliche Belastungen) und die Eigenart von Körperschaften eine Reihe von Spezialvorschriften notwendig machte (abzugsfähige Ausgaben, persönliche Steuerpflicht). Der Steuersatz betrug anfänglich 10%, erhöhte sich zwischenzeitlich mehrmals und betrug %, bis %, bis %, bis %, 1999 und %, seit %. Die Gewinnanteile der juristischen Personen unterlagen bei der ausschüttenden Gesellschaft der Körperschaftsteuer und beim Empfänger der Einkommensteuer. 68

14 1953 wurde erstmals die Doppelbelastung desselben Gewinns durch KSt und ESt durch eine niedrigere Besteuerung ausgeschütteter Gewinne gemildert. Die einbehaltenen (thesaurierten) Gewinne wurden höher besteuert. Durch das seit geltende Anrechnungsverfahren wurde die Doppelbelastung der ausgeschütteten Gewinne vollständig beseitigt. Mit dem Steuersenkungsgesetz von 2000 ist das bis dahin geltende Anrechnungsverfahren ab VZ 2001 durch das so genannte Halbeinkünfteverfahren abgelöst worden. Unabhängig von ihrer Verwendung unterliegen Gewinne einer Körperschaft nun einer definitiven Besteuerung von 25 %. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, unterliegt auf der Ebene des Gesellschafters nur die Hälfte der von der Körperschaft empfangenen Ausschüttung der Einkommensteuer ( 20 (1) Nr.1 EStG Stellung im Steuersystem Die KSt ist die ESt der juristischen Personen. Juristische Personen sind alle mit Rechtsfähigkeit versehenen Organisationen. Sie sind nichtnatürliche Personen, die aber wie natürliche Personen Rechte und Pflichten haben. Zu den juristischen Personen zählen insbesondere die Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, KGaA). Personengesellschaften (OHG, KG, GbR) sind weder natürliche noch juristische Personen, sie unterliegen weder der ESt noch der KSt die von ihnen erzielten Einkünfte unterliegen bei den Gesellschaftern der ESt. Das Körperschaftsteuergesetz greift bei der Ermittlung des Einkommens auf das EStG zurück, dies ist in 8 KStG Abs.1 geregelt: Das Einkommen ist nach den Vorschriften des EStG und ergänzend des KStG zu ermitteln. Die Bedeutung der KSt für das Steueraufkommen ist stark zurückgegangen, dies zeigt sich im Vergleich der gesamten Steuereinnahmen: 2004 betrug das KSt Aufkommen 13 Mrd. Euro, das entspricht einem Anteil von ca. 3% an den gesamten Steuereinnahmen (= 439 Mrd. Euro) 1. Persönliche Steuerpflicht und Steuerbefreiungen Das KStG kennt wie das EStG zwei Arten der Steuerpflicht: 1.1. Die unbeschränkte Steuerpflicht 1 (1) KStG 69

15 Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind juristische Personen, die im Inland ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben. Sämtliche Einkünfte unterliegen der KSt, sofern diese nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen) DBA ganz oder teilweise steuerfrei sind. Zu den juristischen Personen i. S. des 1 und 2 zählen: - Kapitalgesellschaften - Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften - Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit - Sonstige juristische Personen des privaten Rechts (rechtsfähige Vereine) - Nichtrechtsfähige Vereine, Stiftungen (Stiftungsvermögen und Erträge sind Kst-, erbschaft- und gewerbesteuerfrei) und andere Zweckvermögen - Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, z.b. Wasserwerke. Die Aufzählung in 1 KStG ist abschließend. Deshalb gehören die GmbH & Co KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, nicht als Kapitalgesellschaft i. S. des 1 KStG zu den körperschaftsteuerpflichtigen Personen. Eine GmbH & Co KG wird steuerrechtlich als Personengesellschaft behandelt. Der Begriff Inland umfasst das Gebiet der BRD und den Festlandsockel (200 Seemeilen; innerhalb dieser Zone hat der Staat die Hoheits- und Ausbeuterechte des Meeres und des Meeresbodens) Die Geschäftsleitung bildet den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ( 10 AO); dies ist nicht nach rechtlichen, sondern nach tatsächlichen Verhältnissen zu beurteilen. Der Mittelpunkt liegt dort, wo der maßgebliche Wille tatsächlich gebildet wird und die für das Unternehmen wichtigen Beschlüsse gefasst werden. Den Sitz ( 11 AO) hat eine juristische Person an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung o. ä. bestimmt ist. Dies ist von Bedeutung, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung im Ausland befindet. Bei der AG und KGaA fallen Sitz und Geschäftsleitung zusammen. Beispiel.: Die Y AG mit Sitz in Deutschland betreibt mehrere Filialen im Inland und im Ausland. Sie ist mit ihren in- und ausländischen Einkünften unbeschränkt im Inland körperschaftsteuerpflichtig. 70

16 1.2. Beschränkte Steuerpflicht 2 KStG Beschränkt steuerpflichtig sind juristische Personen, die im Inland weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung haben, jedoch inländische Einkünfte erzielen. Nur diese unterliegen der inländischen KSt. Die Europ GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz in Warschau erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Bürohauses in Köln in Höhe von Die GmbH ist beschränkt körperschaftsteuerpflichtig mit ihren inländischen Einkünften in Höhe von Steuerbefreiungen Bestimmte juristische Personen sind aus sozial- und wirtschaftspolitischen Gründen vollständig oder teilweise von der Steuerpflicht befreit. a) Unbeschränkte Steuerbefreiung 5 (1) KStG Nach 5 (1) KStG sind - das Bundeseisenbahnvermögen, die Monopolverwaltungen des Bundes (z. B. Branntwein), die Lotterieunternehmen, - die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, und die - gemeinnützigen juristische Personen i. S. des 5 (1) Nr.9 grundsätzlich von der KSt befreit. (Gemeinnützigkeit = Tätigkeiten, die darauf abzielen, das gemeine Wohl zu fördern, keine eigenen finanziellen oder wirtschaftlichen Interessen) b) Beschränkte Steuerbefreiung Gemeinnützige juristische Personen sind grundsätzlich von der KSt befreit. Wird jedoch neben der ideellen Tätigkeit gleichzeitig ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die juristische Person insoweit steuerpflichtig: 5 (1) Nr.9 Satz 2 KStG. Der Gesangsverein hat ein Vereinslokal, in dem er Getränke und Speisen gegen ein kostendeckendes Entgelt abgibt. Auch verwaltet der Verein ein beträchtliches Vermögen. 71

17 Für die Abgabe von Speisen und Getränken gilt der Verein als Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlicher Betätigung. Die Vermögensverwaltung hingegen ist keine gewerbliche Betätigung. Liegen die Bruttoeinnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb insgesamt unter (Freigrenze = 64 (3) AO), so unterliegen die Einnahmen nicht der KSt und Gewerbesteuer. Übersteigen die Bruttoeinnahmen den Betrag von , so muss der Überschuss des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ermittelt werden. Dieser unterliegt nach Abzug eines Freibetrages von ( 24 KStG) der KSt und der GewSt. Der gemeinnützige Tennisclub hat Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen von Im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb werden Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen in Höhe von und aus Bandenwerbung von 500 erzielt. KSt und GewSt fallen nicht an, da die Einnahmen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in Höhe von die Besteuerungsgrenze von nicht übersteigen. USt fällt ebenfalls nicht an, weil der Verein Kleinunternehmer i. S. von 19 UStG ist. Der ideelle Bereich = Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen ist steuerlich ohne Bedeutung und steuerfrei ( 5 (1) Nr.9 Satz 1 KStG. 2. Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns Die KSt richtet sich nach dem zu versteuernden Einkommen, welches jedoch nicht identisch ist mit dem Einkommen des EStG, da bestimmte Tatbestände wie z. B. Freibeträge für Kinder nur natürliche Personen betreffen. Das zu versteuernde Einkommen einer juristischen Person ergibt sich aus dem Einkommen, welches nach den Vorschriften des EStG unter Beachtung körperschaftsteuerrechtlicher Vorschriften ( 8 (1) KStG)ermittelt wird: Jahresüberschuss / Fehlbetrag lt. Handelsbilanz +/./. Korrekturen nach einkommenssteuerlichen Vorschriften (z.b. nicht abziehbare BA 4 (5) EStG = Gewinn / Verlust lt. Steuerbilanz + /./. Korrekturen nach körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften./. steuerfreie Einnahmen 8b (1) KStG + verdeckte Gewinnausschüttungen 8b (3) KStG 72

18 ./. verdeckte Einlagen 9 (2) KStG + sämtliche Spenden 9 (1) Nr.2 KStG + nicht abziehbare Aufwendungen ( 10 KStG) (Geldstrafen, Steuern vom Einkommen + sonstige Personensteuern + USt auf vga + 50% AR-Vergütungen) = Summe der Einkünfte./. abziehbare Spenden = Gesamtbetrag der Einkünfte./. Verlustabzug 10d EStG = E I N K O M M E N./. Freibetrag nach 24 KStG (3.835 für steuerbefreite Körperschaften mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb)./. Freibetrag nach 25 KStG ( für land-u. forstwirtschaftl. Genossenschaften) = zu versteuerndes Einkommen 2.2. Korrekturen nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften (Beispiel) Die XY GmbH hat einen handelsrechtlichen Gewinn nach 275 HGB von erzielt. Folgende Vorgänge haben sich auf den JÜ ausgewirkt: 1. für die im Geschäftsjahr unterlassenen Instandhaltungsaufwendungen, die im Mai des Folgejahres nachgeholt wurden, wurde ein Rückstellung von gebildet. (Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht) 2. Ein zu Beginn des WJ entgeltlich erworbener Firmenwert von wurde mit 20% abgeschrieben. 3. Die gleichartigen WG des Vorratsvermögens wurden nach Fifo -Verfahren bewertet. Nach dem Lifo-Verfahren würde sich ein um niedrigerer Wert ergeben. Der Gewinn der GmbH laut Steuerbilanz ist wie folgt zu ermitteln: Jahresüberschuss: /./. Korrekturen 1. Rückstellungen, die handelsrechtlich gebildet werden dürfen, dürfen steuerrechtlich nicht gebildet werden: der Firmenwert darf nach 7 (1) 1 EStG nur mit 6 2/3 abgeschrieben werden (6 2/3 = , /

19 3. Nach 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist das Lifo - Verfahren anzuwenden./ Gewinn lt. Steuerbilanz: Korrekturen nach körperschaftssteuerlichen Vorschriften: Der Gewinn lt. Steuerbilanz ist noch um körperschaftsteuerrechtliche Sonderregelungen zu berichtigen, um das z. v. E. zu erhalten Steuerfreie Einnahmen Der Gewinn lt. Steuerbilanz ist um die Einnahmen, die nach dem KSt auf der Ebene der Kapitalgesellschaft steuerfrei sind, zu kürzen. Hierzu gehören insbesondere die - erhaltenen Gewinnausschüttungen von anderen Kapitalgesellschaften - Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften a) Erhaltene Gewinnausschüttungen Hier handelt es sich im wesentlichen um Ausschüttungen (Dividenden), die eine Kapitalgesellschaft von einer anderen erhält (und die bei den Anteilseignern i. d. R. zu Einkünften nach 20 EStG führen). Durch die körperschaftsteuerrechtliche Befreiung wird eine Doppelbesteuerung der Dividenden vermieden. Die ausgeschütteten Gewinne sind nur bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mit 25 % KSt zuzüglich darauf entfallenden 5,5 % Solidaritätszuschlag, also insgesamt mit 26,375 % (25 % + 1,375 % SolZ) belastet. Die X GmbH weist im Jahr 2004 ein z. v. E von aus. Diesen Gewinn nach Steuern in Höhe von (um 25 % KSt + 5,5% SolZ gemindert) schüttet sie an ihren Anteilseigner, die Y-AG in Bonn aus. Der Gewinn der Y AG beträgt laut Handelsbilanz / Steuerbilanz in 2005 ohne Korrekturen Die Gewinnausschüttung, die die Y AG erhält, bleibt bei der Ermittlung ihres steuerpflichtigen Einkommens außer Ansatz, so dass das z. v. E der AG zunächst nur beträgt ( / ) Die mit den steuerfreien Einnahmen aus Dividenden in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben wie z.b. Refinanzierungskosten, dürfen aber nicht abgezogen werden, deshalb gelten ab dem VZ % der Dividende als nicht abziehbare BA ( 8b Abs.5 KStG). 74

20 Deshalb sieht die Berücksichtigung des Gewinnanteils der GmbH folgendermaßen aus: 5 % nicht abzugsfähige BA von = 3.681, ,25 = ,25 = z..v. E der AG Bei der Hinzurechnung von 5 % nichtabziehbarer BA bleibt die Höhe der tatsächlich angefallenen BA unberücksichtigt, d.h., fallen höhere BA an, so werden diese als BA abgezogen, fallen geringere oder gar keine BA an, werden dennoch 5 % der Ausschüttung als nicht abziehbare BA behandelt. Die X-GmbH hat eine 60%-ige Beteiligung an der Y-GmbH. Für 2004 erhält sie eine Gewinnausschüttung von Gleichzeitig fielen an Finanzierungskosten an. Die X-GmbH erhält die Ausschüttung nach 8 (1) KStG steuerfrei. Nach 8 (5) sind 5% = davon als nicht abziehbare BA zu behandeln und bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnen. Die restlichen bleiben als BA abzugsfähig. b) Veräußerungsgewinne Die wesentlichen Fälle, in denen steuerfreie Einnahmen nach 8b KStG entstehen, sind Gewinne aus - der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft - der Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals - Wertaufholung einer Beteiligung (vorherige Abschreibung auf Kursverluste) Spiegelbildlich zur Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen sind Verluste aus solchen Geschäften steuerlich nicht zu berücksichtigen. Auch für Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaften gilt ab VZ 2004 eine Pauschalierung nicht abzugsfähiger BA, d.h. nach 8 Abs KStG gelten 5 % der Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen als nicht abziehbare BA. Die Y GmbH veräußert ihre Beteiligung an der X - GmbH in 2004 für Der Buchwert der Beteiligung beträgt im Zeitpunkt der Veräußerung Nach 8b (3) KStG sind 5 % des Veräußerungsgewinns von als nicht abzugsfähige BA wieder dem Einkommen hinzuzurechnen, d.h Im Ergebnis sind daher nur 95 % der Veräußerungsgewinne steuerfrei. 75

21 Verdeckte Gewinnausschüttungen 8 Abs.3 Satz 2 KStG Eine vga ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht auf einem gesellschaftsrechtlich/vertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Eine vga wird immer dann vermutet, wenn einem Gesellschafter ein Vorteil gewährt wird oder ein Gehalt gezahlt wird welches bei gleichen Verhältnissen einem Dritten gegenüber nicht gewährt würde. Beispiele: 1. Der Gesellschafter Geschäftsführer erhält neben seinem angemessenen Gehalt von monatlich eine Umsatzvergütung von , die auf keinem Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Die Umsatzvergütung hat das Gesellschaftsvermögen gemindert und ist eine vga, die für körperschaftssteuerliche Zwecke dem Gewinn laut Steuerbilanz hinzuzurechnen ist. 2. Der Gesellschafter der Y GmbH hat in 2005 ein zinsloses Darlehen in Höhe von erhalten. Der marktübliche Zinssatz beträgt 7 %. Der Zinsverzicht in Höhe von ist eine verhinderte Vermögensmehrung der GmbH und daher eine vga, die dem Gewinn laut Steuerbilanz hinzuzurechnen ist. Beruht die vga auf einer vertraglichen Vereinbarung der Gesellschafter mit der Kapitalgesellschaft, werden die zivilrechtlich gültigen Verträge auch steuerlich anerkannt. Dies gilt aber nur insoweit, wie keine willkürlichen Gewinnmanipulationen vorgenommen werden. VGA sind bei allen Vertragsformen möglich. Typische Verträge sind Dienstverträge, Darlehensverträge, Mietverträge und Kaufverträge. Beispiele: Verkauf eines Wirtschaftsgutes von einem Gesellschafter an die Gesellschaft zu einem unangemessen hohen Preis. Der Preisunterschied zum angemessenen Preis stellt eine vga dar. Vermietung eines Wirtschaftsgutes durch die Gesellschaft an den Gesellschafter zu einer Miete, die deutlich unter der sonst erzielbaren Miete liegt. Die Mietersparnis ist eine vga. Besteht die vga nicht in einer Geldzuwendung, ist sie zu bewerten, und zwar bei der Gesellschaft und beim Gesellschafter. Dabei ist der gemeine Wert, steuerrechtlich der Teilwert, zu Grunde zu legen. 76

22 Verstöße gegen das Rückwirkungsverbot (Abschn. 31 Abs 5-7 KStR) Neben der vga durch Vorteilsgewährung ist die vga wegen Verletzung des Rückwirkungsverbots eine in der Praxis häufig vorkommende Variante der vga. Voraussetzungen sind, dass ein - beherrschender Gesellschafter - zum Zeitpunkt der Vereinbarung oder Zuwendung - ein Entgelt für eine Leistung erhält, die nicht von vorne herein eindeutig und klar geregelt ist (zivilrechtlich wirksam) Der Alleingesellschafter A der X - GmbH beschließt am , sein Geschäftsführergehalt von monatlich auf rückwirkend ab Januar 04 zu erhöhen. Außerdem beschließt er, sich für 2004 eine Gewinntantieme von zu genehmigen, die Auszahlung erfolgt am Auch wenn die Gesamtbezüge des A in Höhe von im angemessenen Rahmen liegen, liegt ein vga wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot in Höhe von vor. Die Gehaltserhöhung von Januar bis Oktober (10 Monate x ) und die Tantiemen sind nicht als Aufwand anzuerkennen, sondern als vga zu behandeln. Um nicht als vga gewertet zu werden, müssten die Zahlungen zu Beginn des Zeitraums, für den sie gewährt werden sollen, vereinbart werden. Wirkungen der vga Hat eine vga das Einkommen gemindert, muss sie dem Einkommen wieder hinzugerechnet werden. Die Hinzurechnung erfolgt bei der Gesellschaft stets außerhalb der Bilanz und wird mit 25% besteuert. VGA, die dem Anteilseigner zufließen, sind Kapitalerträge. Gehört die Beteiligung zum Privatvermögen, liegen Einnahmen nach 20 (1) Nr.1 EStG vor, die nach dem Halbeinkünfteverfahren zur Hälfte als steuerpflichtige Einnahme anzusetzen sind. Gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen, ist die vga als Betriebseinnahme zu erfassen, und zwar sowohl bei der Überschussrechnung wie auch beim Betriebsvermögensvergleich. Vorteilsgewährung bei nahe stehenden Personen Zur Begründung des Nahestehens reicht aus, dass ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft einer Person einen Vorteil gewährt, der einer fremden Person nicht eingeräumt würde. Die Zuwendung eines Vermögensteils der Gesellschaft setzt nicht voraus, dass der Gesellschafter selbst einen Vorteil davon hat. Die Zurechnung als vga erfolgt stets beim Gesellschafter. 77

23 Der 20-jährige Sohn des GmbH-Gesellschafters erhält ein Gehalt von jährlich, obwohl er nachweislich keine Tätigkeit für die GmbH ausgeübt hat. Die Zurechnung erfolgt auf den Gesellschafter und ist bei ihm als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß 20 (1) Nr.1 EStG mit 50% als Einnahme anzusetzen Verdeckte Einlagen Verdeckte Einlagen liegen vor, wenn ein Gesellschafter dem Unternehmen einen Vermögensvorteil ohne Gegenleistung verschafft und diese Einlage durch das Gesellschaftsverhältnis begründet ist. Gegenstände einer verdeckten Einlage können nur bilanzierungsfähige materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter sein. Zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter führen nicht zu einer Einlage. G gewährt der GmbH ein Darlehen von zu einem Zinssatz von 2 %. Marktüblich sind 10 %. Am Ende des Jahres verzichtet G auf die Rückzahlung des Darlehens. Die niedrige Verzinsung stellt kein einlagefähiges WG dar und die zuwenig gezahlten Zinsen sind keine verdeckte Einlage. Einlagefähig ist jedoch der Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehen, weshalb das Einkommen der GmbH um zu kürzen ist Spenden Spenden sind nach 9 KStG bei Kapitalgesellschaften abziehbar, sofern sie Ausgaben für mildtätige, religiöse, wissenschaftliche und gemeinnützige Zwecke sind. Die Regelung entspricht im Wesentlichen den Vorschriften des 10b und 4 EStG für natürliche Personen. Zuwendungen an politische Parteien sind seit 1994 für Kapitalgesellschaften nicht mehr abzugsfähig. Das für die Berechnung der Spenden maßgebliche Einkommen ist das Einkommen vor Abzug der Spenden und vor Verlustabzug, d.h. die Summe der Einkünfte. Zum Zwecke der Ermittlung des körperschaftlichen Einkommens sind zunächst sämtliche gezahlte Spenden dem Einkommen wieder hinzuzurechnen, anschließend wird der Betrag um den abzugsfähigen Teil der Spenden wieder gekürzt. Die J GmbH hat 2003 folgende Spenden geleistet: 78

24 - 1. für wissenschaftliche Zwecke , - 2. für kirchliche Zwecke , - 3. an politische Parteien Das Einkommen der GmbH hat betragen nach Abzug der Spenden. Ermittlung des Einkommens. Einkommen nach Spendenabzug Spenden = Davon abziehbar: -Spenden f. wissensch.zwecke abzugsfähig bis 5 % von = Rest Spenden f. kirchl. Zwecke Rest von 1.: abzugsfähig abzugsfähige Spenden gesamt: Die Spende an die politische Partei ist nicht abzugsfähig. Gesamtbetrag der Einkünfte: Nicht abziehbare Aufwendungen Neben den einkommenssteuerlichen Vorschriften über nicht abziehbare Betriebsausgaben, die auch für Kapitalgesellschaften gelten ( 4 Abs.5 EStG), hat das KStG in 10 darüber hinaus eigene Regelungen zur Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben, da die Anwendung des 12 (private Lebensführung) auf die juristischen Personen nicht anwendbar ist. Folgende Betriebsausgaben sind bei juristischen Personen vom Abzug ausgeschlossen ( 10 KStG) - Steuern vom Einkommen (KSt, KapESt, SolZ) und sonstige Personensteuern, - - Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen oder vga sind, sowie Vorsteuerbeträge für Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des 4 Abs.5 EStG gilt. 79

25 - Geldstrafen - Die Hälfte der Vergütungen, die an Mitglieder von Aufsichtsräten, Beiräten u. ä. zur Überwachung der Geschäftsleitung dienen. Die Aufzählung ist nicht erschöpfend. Die nicht abziehbaren Aufwendungen werden bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte hinzugerechnet. Zusammenfassendes Beispiel zur Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns: Die X GmbH hat folgende vorläufige G & V aufgestellt: 1. Umsatzerlöse sonst. betriebl. Erträge Materialaufwand Personalaufwand AfA auf Sachanlagen sonst. betriebl. Aufwendungen davon Spenden mildt.zwecke Parteispenden Werbegeschenke über Geldbußen 500 Beiratsvergütungen Ergebnis der gewöhnl. Geschäftstätigkeit: Steuern vom Einkommen/Ertrag KSt. Vorauszahlungen SolZ - Vorauszahlungen Sonstige Steuern: Grundsteuer Vorläufiger JÜ: Aus der handelsrechtlichen G & V wird das zu versteuernde Einkommen vermittelt: Vorläufiger JÜ: Werbegeschenke über Geldbußen 500 = Steuerbilanzgewinn

26 +./. Korrekturen nach KStG + sämtliche Spenden nicht abziehbare Aufwendungen: Beiratsvergütungen (50 %) KSt- Vorauszahlungen SolZ Summe der Einkünfte: /. abziehbare Spenden./ = Gesamtbetrag der Einkünfte KSt darauf 25 % von = Verlustabzug Nach 8 (1) KStG sind die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Einkommensermittlung für die KSt anzuwenden, dies gilt auch für 10d EStG. Danach kann der Verlust auf das Einkommen des vorangegangenen VZ zurück getragen werden (nur ein Jahr) bzw. ohne zeitliche Begrenzung auf die folgenden VZ. Der Verlustrücktrag ist nur zur Höhe bis möglich. Für den Vortrag gilt, dass der volle Verlustvortrag nur bis zur Höhe von möglich ist, ein darüber hinaus gehender Verlust ist nur bis zu 60 % des übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte möglich. Der Verlustabzug ist grundsätzlich nur bei der Körperschaft möglich, bei der auch der Verlust eingetreten ist. D. h., bei einem Vermögensübergang oder Form wechselnder Umwandlung in eine Personengesellschaft oder natürlicher Person ist kein Verlustabzug möglich. Ermittlung des steuerlichen Verlusts Auch hier gelten die gleichen Grundsätze wie für die Ermittlung eines positiven Einkommens, d.h. - nicht abziehbare Ausgaben i. S. d. 10 KStG mindern den steuerlichen Verlust, - die nach 9 abziehbaren Beträge, insbesondere die Spenden, erhöhen den steuerlichen Verlust. An dieser Stelle sind Kapitalgesellschaften besser gestellt als Personengesellschaften, denn bei ihnen gehen Spenden (abzugsfähig als Sonderausgaben) durch den Verlustabzug verloren 81

27 - soweit der Verlustabzug zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 0 führt -, während die Spenden bei Kapitalgesellschaften den Verlust erhöhen. Bilanzverlust einer GmbH:./ Als Aufwand verbucht: Nicht abziehbare BA Politische Spende Mildtätige Spende Lösung: Bilanzverlust:./ Nicht abziehbare BA Spende politische Partei / abziehbare Spende./ abzugsfähiger Verlust./ Freibeträge: Bei bestimmten Körperschaften (nach 5 KStG von der KSt befreit), die Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielen, ist ein Freibetrag von vom Einkommen abzuziehen, einen Freibetrag von können land- und forstwirtschaftliche Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften zum Abzug bringen. 3. Körperschaftsteuertarif 23 KStG Durch Anwendung des Körperschaftsteuersatzes auf die Bemessungsgrundlage ergibt sich die KSt - Schuld. Der K - Satz beträgt ab VZ 2004 einheitlich 25%. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gesellschaft den Gewinn ausschüttet oder thesauriert. Auf die 25 % KSt wird ein SolZ von 5,5 % erhoben. 4. Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals Das EK einer Gesellschaft setzt sich zusammen aus den Einlagen der Anteilseigner und den Gewinnen der Gesellschaft. Die Ausschüttung der Kapitalgesellschaft kann also aus den 82

28 Einlagen oder den Gewinnen erfolgen. Nicht ausgeschüttete Gewinne werden auch als (Gewinn-) Rücklagen bezeichnet. Nur die Ausschüttung von Gewinnen kann eine steuerbare Einnahme beim Gesellschafter sein, die Rückzahlung von Einlagen soll nach dem Halbeinkünfteverfahren nicht zu steuerpflichtigen Dividenden führen ( 20 (1) Nr.1 Satz 3 EStG). Um dies zu gewährleisten, bestimmt 27 KStG, dass die Einlagen gesondert erfasst und bei Rückgewähr entsprechend bescheinigt werden, um nicht der Besteuerung auf Anteilseignerebene zu unterliegen. Aus diesem Grund ist bei der Besteuerung der Ausschüttung zwischen den Quellen Einlage / Gewinn zu unterscheiden. Die Einlagen werden nochmals unterschieden zwischen dem Nennkapital und den nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen. Alle nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen (z. B. auch verdeckte Einlagen) sind auf einem steuerlichen Einlagekonto (= Kapitalrücklage) zu erfassen. Das Einlagekonto ist wie folgt zu führen: Das steuerliche Einlagekonto wird - erhöht um offene und verdeckte Einlagen ( 27 KStG), die nicht in das Nennkapital geleistet wurden, z.b. durch - Forderungsverzicht des Gesellschafters in Höhe des Teilwerts der Forderung, - Geldeinlagen des Gesellschafters oder einer nahe stehenden Person, - Zugang von geleisteten Nachschüssen - aufgrund einer Kapitalerhöhung in Höhe des geleisteten Aufgabeaufgeldes (Agios) Es wird verringert im Falle einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und der Rückgewähr der Einlagen. Der Anfangsbestand, erhöht um die Zugänge und verringert um die Abgänge bildet den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos. Ob das Einlagekonto verwendet wird, ist nach den Beständen zum Ende der Ausschüttung des vorangegangenen Jahres zu bestimmen. Leistungen der Gesellschaft mindern nach 27 (1) KStG das steuerliche Einlagekonto nur, soweit sie die Summe des ausschüttbaren Gewinns übersteigen. 5. Verwendungsreihenfolge 27 (1) Satz 3 legt eine Verwendungsreihenfolge fest, die bestimmt, in welcher Reihenfolge das steuerliche Eigenkapital für die Leistungen an Anteilseigner als verwendet gelten. 83

29 Zuerst gilt der ausschüttbare Gewinn zum Schluss des voran gegangenen Wirtschaftsjahres als verwendet. Übersteigen die Ausschüttungen die Gewinnrücklage, wird als nächstes das steuerliche Einlagekonto verwendet, mit der Folge, dass die daraus verwendeten Ausschüttungen als Rückgewähr von Kapitaleinlagen behandelt werden, d.h. sie sind für den Anteilseigner steuerfrei nach 20 (1) EStG. Das Eigenkapital der in 2002 gegründeten D AG beträgt zum Schluss des Wirtschaftsjahres , Davon beträgt das Nennkapital und das steuerliche Einlagekonto , ausschüttbarer Gewinn Der ausschüttbare Gewinn beträgt in : Steuerliches Eigenkapital: /. Nennkapital: /. Kapitalrücklage auschüttbarer Gewinn = Im Wirtschaftsjahr 2005 beschließt die Gesellschaft eine Ausschüttung von , die in 2005 voll an die Gesellschafter ausgeschüttet wird. Die Ausschüttungen in 2005 übersteigen mit den ausschüttbaren Gewinn von , d.h. die Ausschüttungen erfolgen mit aus dem Gewinn und mit aus der Kapitalrücklage / steuerlichem Kapitalkonto: Steuerliches Kapitalkonto: (Ende Wj 2004)./. Abgänge./ steuerliches Kapitalkonto: (Ende Wj 2005) ausschüttbarer Gewinn 2005: steuerl. Eigenkapital Nennkapital./ Steuerliches Kap.konto./ = ausschüttbarer Gewinn:

30 V. GEWERBESTEUER Die Gewerbesteuer ist eine Objektsteuer, da sie an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Objekts nämlich des Gewerbebetriebes anknüpft. Die persönlichen Verhältnisse des Betriebsinhabers bleiben unberücksichtigt. Die Gewerbesteuer ist die größte Steuereinnahme der Gemeinden. Das Steueraufkommen betrug im Jahr 2004 rund 26 Mrd. Euro. Davon haben die Gemeinden rund 5 Mrd. Euro an Bund und Länder abgeführt, im Gegenzug erhalten die Gemeinden einen Anteil von 15 % an der Einkommensteuer, und seit 1998 einen Anteil am Umsatzsteueraufkommen als Entschädigung für den Wegfall der Gewerbekapitalsteuer. Die Gewerbesteuer kann als Betriebssteuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung als Betriebsausgabe abgesetzt werden, sie mindert damit auch die Höhe der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer. 1. Formen des Gewerbebetriebes: 1.1. Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung ( 2 (1) GewStG) Der Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung liegt vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: - Selbständigkeit - Nachhaltigkeit - Gewinnerzielungsabsicht - Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - keine L + F, keine selbständige Tätigkeit und keine Vermögensverwaltung Liegen diese Voraussetzungen bei einer Personengesellschaft vor, so ist die Gesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung anzusehen. Die Holzwarengroßhandlung Holz KG ist in vollem Umfang Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung, weil alle Merkmale erfüllt sind. Die Ärzte A und B schließen sich zu einer Ärztegemeinschaft in Form einer GbR zusammen. Die Ärzte erzielen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des 15, da ihre Tätigkeit eine freiberufliche i. S. von 18 ist. Die Personengesellschaft ist kein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung. 85

31 1.2. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform 2 (2) GewStG Kapitalgesellschaften (AG, KGaA und GmbH) sind kraft ihrer Rechtsform Gewerbebetriebe und damit gewerbesteuerpflichtig. Die Steuerberater A und G schließen sich zu einer Steuerberatungsgesellschaft mbh zusammen. Obwohl die Steuerberater Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen und damit die Tätigkeit der GmbH freiberuflicher Natur ist, gilt sie in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, weil die Gewerbesteuerpflicht nur an die Rechtsform = GmbH anknüpft. Zu den Gewerbebetrieben kraft Rechtsform gehören auch die Genossenschaften und Versicherungsvereine a. GG Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs 2 (3) GewStG Nach 2 GewStG gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts (Vereine) als Gewerbebetrieb, sofern sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Die Absicht, Gewinn zu erzielen ist nicht erforderlich für die Gewerbesteuerpflicht reicht die Selbständigkeit und Nachhaltigkeit der Tätigkeit aus. Im Gegensatz zum Begriff Gewerbebetrieb ist der Begriff wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur durch 2 Merkmale - Selbständigkeit und Nachhaltigkeit - der Betätigung gekennzeichnet. Der Gesangsverein unterhält ein Vereinslokal, in dem er kostendeckend (ohne Gewinnerzielung) Speisen und Getränke abgibt. Die Gewerbesteuerpflicht beginnt für Kapitalgesellschaften mit dem Eintrag ins Handelsregister, bei Personengesellschaften in dem Moment, in dem alle Voraussetzungen erfüllt sind, die zur Annahme eines Gewerbebetriebes notwendig sind. (Gewerbesteuer- Richtlinien Abschnitt 15) 3 GewStG nennt Betriebe, die von der Gewerbesteuerpflicht befreit sind, obwohl sie die Merkmale eines Gewerbebetriebes aufweisen. Dazu gehören z.b. das Bundeseisenbahnvermögen, die Deutsche Bundesbank und gemeinnützige Körperschaften i. S. des 3 Nr.6 GewStG. Das GewStG bezieht sich bei den Steuerbefreiungen auf die Regelungen des KStG, d.h. die von KSt befreiten Gesellschaften sind i. d. R. auch von der GewSt befreit. 2. Ermittlungsschema der Gewerbesteuer 86