Seminararbeit: Grundlagen der Kostenrechnung

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1 Seminararbeit: Grundlagen der Kostenrechnung Studienjahr: 2006 / Möglichkeiten des Aufbaus einer Kostenträgerrechnung vorgelegt von Martin Fischer Eckartshäuserstr Ilshofen Gutachter: Prof. Dr. Max-Reinhard Felde

2 Inhaltsverzeichnis Seite II Inhaltsverzeichnis Seite Abkürzungsverzeichnis IV 1. Einführung und Aufbau der KLR Unterscheidung der KLR zwischen privater Unternehmung und öffentlicher Verwaltung Begriffsbestimmungen Die Begriffe der Kostenrechnung Wesen der Kostenträgerrechnung Aufgaben der Kostenträgerrechnung Kostengliederungen (Einzel- und Gemeinkosten) Arten der Kostenträgerrechnung Wesen/Verfahren der Kostenträgerstückrechnung Vorkalkulation Zwischenkalkulation Nachkalkulation Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation

3 4.4.6 Zuschlagskalkulation Übersicht über die Kalkulationsverfahren und ihre Anwendungsbereiche Wesen/Verfahren der Kostenträgerzeitrechnung Umsatzkostenverfahren Gesamtkostenverfahren es folgt: Literaturverzeichnis

4 Abkürzungsverzeichnis Seite IV Abkürzungsverzeichnis BAB BWL bzw. evtl. FGK Fibu ggf. GKV GuV HHP HK KAG Kfz KLR Lfd. MGK NSM öff. RK RW UE UKV usw. vgl. VtGK VwGK z.b. Betriebsabrechnungsbogen Betriebswirtschaftslehre beziehungsweise eventuell Fertigungszuschlag Finanzbuchhaltung gegebenenfalls Gesamtkostenverfahren Gewinn- und Verlustrechnung Haushaltsplan Herstellkosten Kommunalabgabengesetz Kraftfahrzeug Kosten- und Leistungsrechnung Laufende Materialzuschlag Neues Steuerungsmodell öffentlich(e) Rechnungskreis Rechnungswesen Umsatzerlöse Umsatzkostenverfahren und so weiter Vergleiche Vertriebszuschlag Verwaltungszuschlag Zum Beispiel

5 1. Einführung und Aufbau der KLR Seite 1 Die KLR sowie die Fibu sind die beiden Hauptbereiche des RW s. Im RK II ist die KLR die innerbetriebliche Planungs- und Kontrollrechnung. Sie ist betriebsbezogen und befasst sich nur mit den Aufwendungen und Erträgen, die im engen Zusammenhang mit der geplanten betrieblichen Tätigkeit der Unternehmung, also Beschaffung Produktion und Absatz stehen. Diese betrieblichen Aufwendungen wie z.b. Personalaufwendungen, Abschreibungen, Mieten werden Kosten, die betrieblichen Erträge z.b. UE werden Leistungen genannt. Die Gegenüberstellung der Kosten und Leistungen ergibt im RK II das Ergebnis der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit, nämlich das Betriebsergebnis. Leistungen > Kosten = Betriebsgewinn Leistungen < Kosten = Betriebsverlust Erst die Kenntnis der KLR ermöglicht es dem Unternehmen, Rückschlüsse auf das Betriebsergebnis, sowie auf die Wirtschaftlichkeit und Rentabilität der Beschaffungs-, Produktions- und Absatzprozesse im Unternehmen zu ziehen. Für die Steuerung des Unternehmens sind diese Kenntnisse unverzichtbar. Die nachfolgende grafische Darstellung verdeutlicht die Zuordnung der Hauptbereiche des RW s zu den Rechnungskreisen. Die Verbindung zwischen Ihnen und damit den Datenaustausch unter ihnen stellt die Abgrenzungsrechnung sicher. 1 RK I Erfolgsrechnung der Fibu unternehmensbezogen Gesamtergebnis Abgrenzungsrechnung filtert nicht betriebliche Aufwendungen und Erträge Abgrenzungsergebnis RK II KLR betriebsbezogen Betriebsergebnis 1 Schmolke/Deitermann, Industrielles Rechnungswesen (Kaufmännisches Rechnungswesen), Seite 350, 351

6 Seite Unterscheidung der KLR zwischen privater Unternehmung und öffentlicher Verwaltung Es wäre richtiger, in der öffentlichen Verwaltung die Bezeichnung Leistungs- und Kostenrechnung zu verwenden, denn: - Die öffentliche Verwaltung hat die Aufgabe, Leistungen zu erbringen. Sie möglichst wirtschaftlich zu erbringen ist eine Nebenbedingung. - Die öffentliche Verwaltung unterscheidet sich von der Privatwirtschaft dadurch, dass sie eine andere Hauptzielsetzung verfolgt, nämlich nachhaltige Gewinnerzielung und die Erreichung dieses Ziels mit einer Kosten- und Leistungsrechnung überprüfen kann, da der Erfolg sich in Erlösen niederschlägt. - Die fehlende Dokumentation der Leistungen ist zudem ein zentraler Mangel der bisherigen Verwaltungssteuerung, bzw. der Kameralistischen Buchführung. - Die Bezeichnung Leistungs- und Kostenrechnung verdeutlicht die für die öffentliche Verwaltung geltenden Prioritäten und auch den Unterschied zur Privatwirtschaft. 2. Begriffbestimmungen 2 Kosten: Sie sind der in Geld bewertete Verzehr von Sachgütern und Dienstleistungen für die Beschaffung, die Erstellung und den Absatz von betrieblichen Leistungen einschließlich der Aufrechterhaltung der dafür erforderlichen Kapazitäten, sowie öffentlicher Abgaben. Das interne Rechnungswesen, die Kosten- und Leistungsrechnung, basiert auf der Gegenüberstellung von Leistungen und Kosten. Kostenträger: Unter Kostenträger versteht man ganz allgemein jede selbständige Leistungs- bzw. Produkteinheit. 2 Wolfgang Eisele, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 6. Auflage, Seite 700

7 Seite 3 Es sind also Güter und/oder Dienstleistungen die erstellt werden und damit Kosten verursachen (Einzelauftrag, Beratungs-, Forschungs-, Vertriebsleistung, bereitgestellte Kapazitäten wie Fluglinie, Speditions- LKW). Es sind also betriebliche Leistungen (z.b. Herstellung eines Produktes, hier ist das Produkt der Kostenträger), die den Verbrauch von Produktionsfaktoren (Arbeit, Material usw.) und damit die entsprechenden Kosten verursacht haben. Kalkulation: Verfahren zur Bestimmung der Selbstkosten und der Angebotspreise eines Produktes. Dies bedeutet, dass man die Kosten je Einheit eines Produktes berechnet. Sinnvoll ist die Kalkulation vor allem deshalb, da sie Informationen für die Preispolitik liefert und zur Bewertung der Bestände beiträgt. Welche Kalkulationsform gewählt wird, ist von Betrieb zu Betrieb unterschiedlich. Herstellkosten: Diese dienen als Grundlage der Bewertung von Beständen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, sowie zur Ermittlung der Herstellungskosten für Zwecke der Handels- und Steuerbilanz. Selbstkosten: Sie dienen vor allem als Ausgangspunkt der Planung und Kontrolle des Periodenerfolges. Unter Selbstkosten versteht man die Kosten, die direkt auf ein Produkt zuzurechnen sind, d.h. die nur aufgrund dieses Produktes anfallen. 3. Die Begriffe der Kostenrechnung Da die KLR zahlreiche Aufgaben zu erfüllen hat, werden mehrere Kostenrechnungssysteme eingesetzt: Vollkostenrechnung Teilkostenrechnung Plankostenrechnung Prozesskostenrechnung

8 Seite 4 In der Vollkostenrechnung werden die Kosten nach folgenden Kriterien dargestellt. Begriff Fragestellung Beispiele 1. Kostenarten Welche Kosten sind angefallen? 2. Kostenstellen Wo sind die Kosten angefallen? 3. Kostenträger Wofür sind die Kosten angefallen? - Material - Löhne - Stromkosten - Abschreibungen - Materiallager - Fertigungsplanung - Labor - Produkt - Kommission - Auftrag Das Controlling überwacht die Leistungsprozesse durch Soll-Ist-Vergleiche. 4. Wesen der Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerrechnung baut auf der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung auf und weist nach, in welcher Höhe Kosten für bestimmte betriebliche Leistungen (Produkte) entstanden sind. Sie stellt die Kosten den Leistungen innerhalb einer Abrechnungsperiode gegenüber 3. Diese sind letzten Endes die Ursache für das Entstehen der Kosten. Die Leistungen sind daher der Kostenträger. Letztlich entstehen alle Kosten, weil ein Unternehmen bestimmte Leistungen erbracht hat. Für den Kostenrechner sind die Sachgüter oder Dienstleistungen Kostenträger, welche die von ihnen verursachten Kosten zu tragen haben. Der Kostenträgerrechnung fällt daher die Aufgabe zu, eine Beurteilung der einzelnen Leistungen, sowie des gesamten Produktionsergebnisses für einen bestimmten Zeitraum zu ermöglichen. Dazu wird die Kostenträgerrechnung in eine Stückrechnung und in eine Zeitrechnung aufgeteilt. 3 Leitlinien zur kommunalen Kostenrechnung in Baden-Württemberg, 2 Auflage, Seite 54-57

9 Seite 5 Ihre Aufgaben sind die Ermittlung der Selbstkosten, die Ermittlung des betrieblichen Erfolges, die Berechnung des Zuschlagsatzes und die Bestimmung der Selbstkosten und des Verkaufspreises. Fazit: Wofür sind die Kosten entstanden? Sie soll Auskunft darüber geben, welcher Verkaufspreis auskömmlich ist, um nicht nur die Kosten zu tragen, sondern darüber hinaus Gewinn zu erzielen. 4.1 Aufgaben der Kostenträgerrechnung Wichtigste Aufgabe der Kostenträgerrechnung 4 ist, die in der Kostenarten- und Kostenstellenrechung erfassten Kosten verursachungsgerecht den erbrachten Leistungen/Produkten zuzurechnen. Sie ist auf diese Weise die dritte Stufe der Kostenrechnung. Der Nachweis der Kosten je Leistungseinheit/Produkt ist eine fundamentale Grundlage für das Funktionieren des NSM. Denn die politischen Verantwortlichen müssen wissen, was eine solche Leistung kostet, ob die Erhebung kostendeckender Entgelte möglich ist, oder ob bei einer Unterdeckung die Leistung dennoch in dieser Quantität und Qualität angeboten werden soll. Im Einzelnen erfüllt sie beispielsweise folgende Aufgaben: Kontrolle der Wirtschaftlichkeit (Controlling) Ermittlung des Betriebserfolgs durch die Ausweisungen von Kosten und Erlösen Erfassung der Gesamtkosten Ermittlung der Selbstkosten 4.2 Kostengliederungen (Einzel- und Gemeinkosten) Die Aufschlüsselung der Kosten nach Einzel- und Gemeinkosten spielt bei der Kostenträgerrechnung eine wichtige Rolle 5. Einzelkosten können einer einzelnen Kostenstelle und dem Produkt unmittelbar zugerechnet werden. 4 Kommunales Wirtschaftsrecht in Baden-Württemberg, 7. Auflage, Seite Lexikon 200 CD-Rom

10 Seite 6 Voraussetzung ist, dass die Werteverzehre für eine Leistung (Produkt) direkt nachweisbar sind. Sie gehen dann direkt in die Kostenträgerrechnung ein. Gemeinkosten sind dagegen solche Kosten, die nicht unmittelbar für das einzelne Produkt (oder für die einzelne Kostenstelle) anfallen. Sie betreffen mehrere Leistungen/Produkte. Sie lassen sich daher nur mit einem Schlüssel den Kostenträgern zurechnen. Schlüssel können sein: Werteschlüssel (Löhne, Gehälter, Bezüge, Sachkosten, Materialkosten, UE, Herstell- oder Selbstkosten) Mengenschlüssel (Zeiteinheiten z.b. Arbeitsstunden, Flächen z.b. Reinigungsfläche, Rauminhalte, Gewichte, Geräte- oder Fahrzeugkilometer, Anzahl der öffentlichen Einrichtungen z.b. Kindergärten) Die Leistungsbeziehungen innerhalb der Kernverwaltung sollten möglichst auf der Basis von Bestellungen direkt verrechnet werden, so dass über Gemeinkosten nur noch die unmittelbar nicht zurechenbaren Kosten abgerechnet werden müssen. 4.3 Arten der Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerrechnung ermöglicht eine stück- und periodenbezogene Beurteilung der Kosten und Leistungen. Aus diesem Grund werden zwei Arten unterschieden: 1. Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation der Herstellkosten und Selbstkosten, ermittelt die Kosten je Erzeugnis als Kosten pro Stück) 2. Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsergebnisrechnung, kurzfristige Erfolgsrechnung, ermittelt den Gewinn pro Periode) 4.4 Wesen/Verfahren der Kostenträgerstückrechnung Sie ermittelt die Selbstkosten, die bei der Erstellung eines Produktes anfallen. Sie ist also auf das einzelne Produkt fixiert 6. Die Leistungen können in Stückzahlen, Mengen (z.b. Liter, Meter), Zeiteinheiten (z.b. Krankenhaustage), 6 Lehr- und Lernprogramme BWL RW und Controlling in der öffentlichen Verwaltung

11 Seite 7 Fallzahlen (z.b. bearbeitete Anträge) oder Aufträgen ausgedrückt werden. Weiterhin dient Sie der Errechnung der Kosten je Einheit. In der öffentlichen Verwaltung ist diese vor allem für Gebührenkalkulationen, z.b. Gebühr je Bestattungsfall oder je Kindergartenplatz erforderlich, oder zur Berechnung von Kennzahlen, z.b. Kosten je Schulplatz, Kosten je Betriebsstunde (Hallenbad). 7 Fazit: In welcher Höhe sind für eine Produktionseinheit Kosten angefallen? In der Kalkulation werden die Kosten einer Leistungseinheit ermittelt. In der Verwaltung sind dies z.b. Bescheide, Kfz-Zulassungen oder ausgestellte Personalausweise. 8 Nach dem Kostenrechnungssystem unterscheidet man in: - Vollkostenrechnung (belastet die Kostenträger mit den Einzelkosten und anteiligen Gemeinkosten. Sie ist z.b. für die Gebührenkalkulation vorgeschrieben. Langfristig müssen jedoch alle Kosten betrachtet werden und deshalb hat die Vollkostenrechnung weiterhin ihre Berechtigung. Dagegen ist sie als Hilfsmittel zur Preisfindung in Betrieben, die in einem marktwirtschaftlichen Wettbewerb stehen, kaum geeignet) - Teilkostenrechnung (setzt eine Trennung in variable und fixe Kosten voraus. Sie belastet die Kostenträger nur mit den variablen Kosten. Die Fixkosten verbleiben als Gesamtkostenblock, oder werden nochmals in Stufen untergliedert (Fixkostendeckung). Die Teilkostenkalkulation ist für kurzfristige Entscheidungen in Einrichtungen von Bedeutung, die auch eigene Einnahmen erzielen, wie z.b. Schwimmbäder, Museen oder Kindergärten. Hier wird eine zusätzliche Einheit des Kostenträgers (z.b. Eintrittskarte) zu Grenzkosten bewertet. Man erhält damit eine Entscheidungsgrundlage, ob es sich lohnt, zusätzliche Kunden zu werben) Da beide Kostenrechnungssysteme ihre spezifischen Aufgaben haben, sollte man die Kostenrechnung so aufbauen, dass die Kostenträgerrechnung in beiden Systemen durchgeführt werden kann. 7 Wolfgang Eisele, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 6. Auflage, Seite Adolf G. Cönenberg, Kostenrechnung und Kostenanalyse, 4. Auflage, Seite 91

12 Nach dem Zeitpunkt unterscheidet man in: Seite 8 - Vorkalkulation (zur Festlegung von Gebührensätzen) - Zwischenkalkulation (bei komplexen Leistungsprozessen, z.b. Bauprojekten) - Nachkalkulation (Ist-Kostenermittlung nach Leistungserstellung) Vorkalkulation Im Rahmen der Vorkalkulation werden die voraussichtlichen Stückkosten auf der Basis von Planmengen und Plankosten ermittelt. Der Vorkalkulation werden häufig normalisierte Kostenansätze zugrunde gelegt, wobei ein gewisser Umfang an Schätzungen der zukünftigen Entwicklung unumgänglich ist. Die Vorkalkulation dient vor allem der Kosten- und Leistungsplanung, der Preisbildung und ggf. einer Angebotsrechnung. Es werden also die Kosten für noch zu erbringende Leistungen ermittelt z.b. bei der Kalkulation für spezielle Aufträge. Fazit: Sie wird vor der Leistungserbringung aufgestellt und stellt auf die im HHP enthaltenen Ansätze ab. Sie legt also die Sollkosten zugrunde. Die Vorkalkulation spielt vor allem für die Gebühren- und Entgeltkalkulationen eine wichtige Rolle. Sie ist unabdingbar bei den kostenrechnenden Einrichtungen und Hilfsbetrieben Zwischenkalkulation Mit Hilfe der Zwischenkalkulation, die im Laufe des Jahres bzw. während der Leistungserstellung durchgeführt wird, werden Abweichungen zwischen den geplanten und den tatsächlich entstandenen Stückkosten ermittelt, um frühzeitig, d.h. noch während des laufenden Jahres, Gegensteuerungsmaßnahmen ergreifen zu können. Sie kann bei Kostenträgern mit einer sich über mehrere Abrechnungsperioden erstreckenden Produktionsdauer (z.b. Schiffe, Flugzeuge) für Bilanz- und Dispositionszwecke notwendig werden.

13 4.4.3 Nachkalkulation Seite 9 Die nach Ablauf des betreffenden Jahres oder nach Abschluss der Leistungserstellung durchzuführende Nachkalkulation dient dazu, Abweichungen zwischen den in der Vorkalkulation geplanten und den tatsächlich entstandenen Stückkosten (Ist-Kosten) festzustellen. Damit können Fehleinschätzungen erkannt werden, was ermöglicht, entsprechende Gegensteuerungsmaßnahmen zu ergreifen. Soweit dies nicht möglich ist, ergeben sich aus der Nachkalkulation zumindest Anhaltspunkte für künftige Vorkalkulationen. Beides setzt allerdings zwingend eine zeitnahe Nachkalkulation voraus. Sie rechnet über die während einer Abrechnungsperiode entstandenen Kosten für erbrachte Leistungen ab. Mit ihrer Hilfe werden die Ist-Kosten der in der Abrechnungsperiode erstellten und verkauften Leistungen ermittelt. Die Ergebnisse dienen vor allem Kontrollzwecken. 9 Fazit: Die Nachkalkulation findet nach der Leistungserbringung statt und beruht auf Rechnungsergebnissen. Sie übernimmt eine Kontrollfunktion. Zugleich bildet sie die Grundlage für einen Ausgleich von Kosten über- und unterdeckung für den nach dem KAG zugelassenen Zeitraum. 10 Für die Errechnung der Kosten je Produkt stellt die BWL mehrere Verfahren zur Wahl. Es handelt sich um die Divisionskalkulation Äquivalenzziffernrechnung und die Zuschlagskalkulation Divisionskalkulation Unterschieden wird zwischen der einstufigen und der mehrstufigen Divisionskalkulation. Während es sich bei der einfachen Divisionskalkulation um eine homogene Massenproduktion handelt, bei der die gesamten Kosten einem Kostenträger zugerechnet werden, besteht die mehrstufige Divisionskalkulation aus 9 Günter Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 22. Auflage, Seite Kiliger W., Kostenrechnung, Seite 16, 279f., 284 Vgl. 9 Abs. 2 KAG

14 Seite 10 Produktionsprozessen in mehreren Stufen. Hierbei spielt die ungleiche Auslastung der Stufen eine Rolle und es werden Zwischenlager für unfertige Erzeugnisse gebildet. Die Divisionskalkulation wird vor allem dann angewandt, wenn die Produktionsprozesse aller Produkte ähnlich sind und die gesamten Einzel- und Gemeinkosten auf alle Produkte verteilt werden können. Bei der einstufigen Divisionskalkulation werden die Gesamtkosten durch die Zahl der Leistungen/Produkte dividiert. Dieses Verfahren ist jedoch nur dann anwendbar, wenn nur eine Leistungsart, oder ein einziges Produkt erstellt wird und dabei keine Lagerbestände entstehen. Die zweistufige Divisionskalkulation ist dann anzuwenden, wenn nur eine Leistungsart erstellt wird, aber zwischen Produktions- und Absatzmengen unterschieden werden muss. Die mehrstufige Divisionskalkulation ist dann anzuwenden, wenn bis zum Endpunkt unterschiedliche Stufen durchlaufen werden, wobei von Stufe zu Stufe unterschiedliche Leistungseinheiten entstehen, die mengen- und wertmäßig zusammengeführt und durch die Leistungseinheiten der jeweiligen Stufe dividiert werden müssen. Wenn z.b. die umlagefähigen Gesamtkosten der Abwasserbeseitigung 3,6 Mio. betragen und 1,8 Mio. cbm Abwasser anfällt, ergeben sich Kosten nach der einstufigen Divisionskalkulation von 2 je m³. Beispiel für eine einstufige Divisionskalkulation Am Ende einer Abrechnungsperiode sind in einer Tischfabrik verschiedene Kostengruppen ermittelt worden: - Materialkosten ,- - Personalkosten ,- - Sonstige Kosten ,- Es sind Tische des gleichen Modells hergestellt worden. Kalkulation der Stückkosten: Material ,- Personal ,- Sonstiges , ,- Kosten pro Tisch: , Tische = 8 /Stück

15 Seite 11 Fazit: Bei der Divisionskalkulation werden alle in einer Periode angefallenen Kosten durch die Zahl der erbrachten Leistungseinheiten dividiert, entweder summarisch auf die gesamte Behörde bezogen oder differenziert auf einzelne Abteilungen. Dieses Verfahren ist nur sinnvoll, wenn jeder Bereich nur eine einzige Leistung erbringt. Die Äquivalenzziffernkalkulation stellt eine verfeinerte Form dar, die bei der Sortenfertigung eingesetzt werden kann Äquivalenzziffernkalkulation Unter der Äquivalenzziffernkalkulation versteht man eine Rechnung, bei der die Unterschiede in der Kostenhöhe der verschiedenen Produktarten durch Umrechnungsfaktoren erfasst werden. Hierbei geht es vor allem um mehrere Sorten, die einen einheitlichen Produktionsprozess haben und weitgehend aus den gleichen Rohstoffen bestehen. Dies können beispielsweise in der Bierbrauerei das Pils und das Exportbier sein. Es gibt jedoch kostenmäßige Unterschiede. Um nun die Selbstkosten jeder Sorte festzustellen, bedarf es einer Gleichbarmachung mit Hilfe von Äquivalenzziffern. Hierbei werden von einer bestimmten Sorte die Herstellkosten gleich eins gesetzt und die Herstellkosten der anderen Sorten im Verhältnis zur Grundsorte ebenfalls mit Äquivalenzziffern belegt. Nun kann man mit Hilfe der Herstellkosten die Selbstkosten je Rechnungseinheit berechnen. Multipliziert man nun die Selbstkosten mit der Äquivalenzziffer der jeweiligen Sorte, so erhält man deren Selbstkosten. Sie wird angewandt, wenn mehrere Leistungsarten zueinander ein paralleles Kostenverhältnis aufweisen. Dies ist z.b. denkbar bei dem Verhältnis normales Abwasser zu stark verschmutztem, oder im Bestattungswesen zwischen Reihen- und Wahlgräbern. Beispiel für eine Äquivalenzziffernkalkulation (vgl. Pils und Exportbier) In der Bierproduktion werden die Sorten Pils und Exportbier hergestellt. Vom Pils werden 100 Einheiten hergestellt und vom Exportbier 90 Einheiten. Die Herstellung des Pilses beansprucht 60% mehr der Fertigung als das Exportbier. Es entstehen Herstellkosten von ,-.

16 Kalkulation der Selbstkosten je Einheit: Seite 12 Das Exportbier wird mit der Äquivalenzziffer 1 belegt, das Pils mit 1,6, da es 60% mehr der Fertigung beansprucht. Nun werden die Rechnungseinheiten beider Sorten berechnet: Exportbier: 1 x 90 = 90 Rechnungseinheiten Pils: 1,6 x 100 = 160 Rechnungseinheiten 250 Rechnungseinheiten Gesamtkosten / gesamte Rechnungseinheiten = Kosten je Rechnungseinheit ,- / 250 = 120 je Rechnungseinheit Selbstkosten je Stück: Exportbier: 1 x 120 = 120 / Einheit, Pils: 1,6 x 120 = 192 / Einheit Fazit: Werden von einer Kostenstelle mehrere gleichartige Leistungen erbracht, die im allgemeinen denselben Leistungserstellungsprozess durchlaufen, so kann eine Äquivalenzziffer in die Kalkulation mit einbezogen werden Zuschlagskalkulation Die Zuschlagskalkulation ist ein differenzierendes Kalkulationsverfahren, bei dem die Einzelkosten dem Produkt direkt und die Gemeinkosten über Gemeinkostenzuschlagssätze, dem Produkt zugeschlagen werden. Die Gemeinkostenzuschlagssätze werden mit Hilfe der Kostenstellenrechnung bestimmt. Es handelt sich hierbei um Gemeinkosten, die aufgrund der Produktion anfielen und die keinem Produkt direkt zugerechnet werden können. Sie werden also den einzelnen Kostenträgern durch Schlüssel zugeordnet. Dies können Stromkosten oder Raummiete sein. Man unterscheidet bei der Zuschlagskalkulation vor allem zwischen der summarischen und der differenzierten Zuschlagskalkulation. Bei beiden Formen werden jeweils Einzel- und Gemeinkosten getrennt. Unterschieden werden diese beiden Formen vor allem in den Kostenstellen.

17 Seite 13 Während bei der summarischen Zuschlagskalkulation keine Kostenstellen gebildet werden und die Gemeinkosten verursachungsgerecht auf die Kostenträger verteilt werden, gibt es bei der differenzierten Zuschlagskalkulation verschiedene Kostenstellen, auf die die Gemeinkosten anteilig zugerechnet werden. Diese soll aber nur in Verwaltungen und Betrieben mit geringen Gemeinkosten zur Anwendung kommen. Es bilden entweder die gesamten (kumulatives Verfahren), oder ausgewählte Arten (elektives Verfahren) der Einzelkosten die Zuschlagsgrundlage. Beispiel einer differenzierten Zuschlagskalkulation Lfd. Zahlen der Kostenstellenbereiche Kostenarten Nr. Buchhaltung I Material II Fertigung III Verwaltung IV Vertrieb 1 Fertigungsmaterial Fertigungslöhne Summe der Einzelkosten Gemeinkostenmaterial Strom Gehälter Instandhaltung Mieten Abschreibungen Summe der Gemeinkosten Selbstkosten Abrechnungsperiode Zuschlagsgrundlage Gemeinkostenmaterial Gemeinkostenzuschlagsätze 10% 200% 21% 15,8% Beispiel eines Betriebsabrechnungsbogens Die gesamte Zuschlagskalkulation basiert auf dem BAB. Dies ist eine Tabelle, in der die Kostenarten und die Kostenstellen aufgegliedert sind. Er dient vor allem zum Verteilen der Gemeinkosten auf die Kostenstellen und zur Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze. So werden zunächst die Einzelkosten und die Gemeinkosten (die in den Zeilen 3 und 10 ermittelt wurden) zusammen gerechnet (Zeile 11). Dies sind nun die Selbstkosten. Als Zuschlagsgrundlage wird die Summe der Einzelkosten gesehen.

18 Seite 14 In der Verwaltung und im Vertrieb ist die Zuschlagsgrundlage jeweils die Summe aus Fertigungsmaterial, Fertigungslöhne, Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten. Hat man die Zuschlagsgrundlage berechnet, kann man den Gemeinkostenzuschlagssatz mit Hilfe der Gemeinkosten errechnen. Zuschlagssatz = Gemeinkosten x 100 Bezugsgröße x 100 = 10% Materialzuschlag (MGK) x 100 = 200% Fertigungszuschlag (FGK) x 100 = 21% Verwaltungszuschlag (VwGK) x 100 = 15,8% Vertriebszuschlag (VtGK) Berechnen des Stückpreises: Gegeben: Materialkosten 130 / St. Fertigungslöhne 50 / St. Kalkulation: Material % MGK 13 + Löhne % FGK 100 = Herstellkosten % VwGK 61, ,8% VtGK 46,29 = Selbstkosten 400,82 / Stück Wolfgang Eisele, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 6. Auflage, Seite Günter Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 22. Auflage, Seite Adolf G. Cönenberg, Kostenrechnung und Kostenanalyse, 4. Auflage, Seite

19 Seite 15 Fazit: Bei Ämtern oder Unternehmen mit mehreren Dienstleistungen oder Produkten kommt die Zuschlagskalkulation zur Anwendung. Sie basiert auf der Trennung von Einzel- und Gemeinkosten bezogen auf die Kostenträger. Die Gemeinkosten werden mittels Zuschlagssätzen auf die Kostenträger verrechnet, z.b. in Prozent der Personalkosten. Die Prozentsätze ermittelt man in der Nachkalkulation aus den Ist- Kosten bzw. für die Vorkalkulation als Durchschnittswerte (Normalkosten) ebenfalls aus den Ist-Kosten der Vergangenheit. Sie kann summarisch die gesamten Gemeinkosten der Behörde, oder des Unternehmens mit einem einheitlichen Prozentsatz auf die Produkte verrechnen. Dazu ist keine Kostenstellenrechnung erforderlich. Mit der differenzierenden Zuschlagskalkulation soll die Belastung der Kostenträger mit den Gemeinkosten verursachungsgerechter sein. Für jeden Bereich wird ein eigener Prozentsatz ermittelt Übersicht über die Kalkulationsverfahren und ihre Anwendungsbereiche 12 Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Zuschlagskalkulation Massenproduktion Sortenfertigung Serienfertigung Einzelfertigung (Einproduktbetrieb) (verwandte begrenzte Auflage Produkte) gleicher Produkte) Strom, Zement Stahl unter- Automobile Anlagenbau schiedlicher Qualität 4.5 Wesen/Verfahren der Kostenträgerzeitrechnung Sie weist die gesamten Kosten einer Rechnungsperiode aus und bezieht die Kosten auf die Kostenträger. Sie stellt also auf den gesamten betrieblichen Zweck ab und ist eine betriebliche Erfolgsrechnung. Das Betriebsergebnis ergibt sich, wenn vom Unternehmensergebnis das neutrale Ergebnis abgezogen wird. 12 Adolf G. Cönenberg, Kostenrechnung und Kostenanalyse, 4. Auflage, Seite 92

20 Seite 16 Sie informiert ob und inwieweit die Kosten eines Produktes durch Erlöse gedeckt sind. In der Kostenträgerzeitrechnung werden die Gesamtkosten für die in einem bestimmten Zeitraum erstellte Menge eines bestimmten Produktes ermittelt. Durch die Gegenüberstellung mit den insgesamt für ein Produkt erzielten Erlösen lässt sich der Kostendeckungsgrad des Produktes ermitteln. Sie wird deshalb häufig auch als kurzfristige Erfolgsrechnung bezeichnet. Fazit: Für welche Produktart sind die Kosten einer Periode angefallen? Umsatzkostenverfahren 13 Das UKV ermittelt den Betriebserfolg, indem den UE der Periode die Herstellkosten der abgesetzten Produkte und Leistungen zuzüglich der nicht zu den Herstellkosten zählenden Gemeinkosten (Forschung und Entwicklung, Verwaltung und Vertrieb) gegenübergestellt werden. Bei Verwendung des UKV müssen daher zunächst für alle abgesetzten Güter und Leistungen die Herstellkosten des Umsatzes durch eine Kostenträgerstückrechnung ermittelt werden. Bei Bestandserhöhungen wird von dem gesamten Herstellkosten nur der Teil erfolgswirksam, der auf den Umsatz entfällt, die auf Lagerzugänge entfallenden Kosten werden aus der Ergebnisrechnung ferngehalten. Umgekehrt sind bei Bestandsminderungen den Herstellkosten der Periode auch die Herstellkosten der umgesetzten Produkte früherer Fertigungsperioden hinzuzurechnen. Schematisch stellt es sich wie folgt dar: Erfolg = Umsatzerlöse umsatzbezogene Kosten Umsatz - HK der abgesetzten Produkte = Bruttoergebnis - Forschungs- und Entwicklungskosten - Verwaltungskosten - Vertriebskosten = Betriebserfolg 13 entspricht 275 III HGB

21 Seite 17 Fazit: Es werden Leistungen und Kosten nach Kostenträgern (= Absatzleistungen) differenziert ermittelt. Mit einer solchen Periodenrechnung erhält man ein wichtiges Controlling-Instrument, das die Quellen des Erfolgs sichtbar macht. So kann die Frage Welche Produkte tragen in welchem Umfang zum Erfolg bei? beantwortet werden. Da in der öffentlichen Verwaltung ganz überwiegend Dienstleistungen erbracht werden, bei denen es keine Abweichung zwischen produzierten und abgesetzten Leistungen gibt (Es fehlt die Lagerhaltung!) sind die Ergebnisse identisch. Der bisherige kamerale HHP entspricht dem Gedanken des GKV, da hier die Ausgaben nach ihrer Art differenziert werden. Dagegen entspricht der Ergebnisplan, wie ihn z.b. das doppische Neue Kommunale Finanzmanagement in Nordrhein-Westfalen vorsieht, der Idee des UKV, da hier die Produktkosten die Basis für Plan- und Ist-Rechnung darstellen Gesamtkostenverfahren 14 Bei der Verwendung des GKV ist die Ermittlung der Kosten der Periode insoweit vereinfacht, als zum Zwecke der Ergebnisermittlung die gesamten primären Kosten der Periode dem Umsatz gegenübergestellt werden. Sofern keine Bestandsveränderungen auftreten kann das Betriebsergebnis nach dem GKV somit ohne den Umweg über eine Kostenstellenrechnung ermittelt werden. Weichen Umsatz und Produktion der Periode voneinander ab, so stellt das GKV nicht mehr ausschließlich auf den Umsatz ab, sondern ermittelt die Gesamtleistung der Periode, um Kosten und Leistungen der Periode vergleichbar zu halten. Liegt die Produktion einer Periode über dem Absatz, so ist der UE um die zu Herstellkosten bewerteten Bestandserhöhungen und evtl. aktivierte Eigenleistung zu ergänzen. Umgekehrt sind aus dem gleichen Grunde die Kosten der Periode um zu Herstellkosten bewertete Bestandsminderungen zu erhöhen, wenn mehr Mengeneinheiten umgesetzt werden, als in der Periode produziert wurden. Auch das GKV setzt zur Ermittlung der Herstellkosten der Bestände folglich eine Kostenträgerstückrechnung voraus. Erfolg = Gesamtleistung - Gesamtkosten 14 entspricht 275 II HGB

22 Seite 18 Umsatz + / - Bestandserhöhungen/-minderungen + aktivierte Eigenleistungen = Gesamtleistung - Materialkosten - Personalkosten - Abschreibungen = Betriebserfolg Die Ergebnisrechnung nach dem GKV erlaubt aufgrund der primären Gliederung der Kostenarten ähnlich wie die GuV eine unkomplizierte Kostenstrukturanalyse. Sie ermöglicht es, relativ schnell abzuschätzen, wie sich die absolute und relative Entwicklung einzelner Kostenarten auf das Gesamtergebnis auswirkt. Sowohl das UKV als auch das GKV ermitteln das gleiche Betriebsergebnis, folgen dabei jedoch unterschiedlichen Wegen: aktivierte Eigenleistungen Umsatzkosten Gesamtkosten Bestandserhöhungen Umsatz Umsatz Gewinn Gewinn UKV GKV (Bestandserhöhung) Bestandsminderungen Produktionskosten Umsatz Gewinn GKV (Bestandsminderung)

23 Seite 19 Wie diese Schemata deutlich machen, besteht der Unterschied in erster Linie im formalen Ausweis der Bestandserhöhungen und Bestandsminderungen bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen (sowie aktivierte Eigenleistungen), durch die das Mengengerüst des Umsatzes und das Mengengerüst der Kosten aufeinander abgestimmt werden. Andererseits sind mit dem GKV und mit dem UKV auch Unterschiede in der Darstellung der Kosten verbunden. Das GKV gliedert die Kosten typischerweise nach primären Kostenarten, während nach dem UKV die Kosten in sekundärer Gliederung erscheinen. Beide Gliederungstypen sind mit unterschiedlichen Einblickmöglichkeiten für die Kostenanalyse verbunden: Die Primärkostengliederung hat den Vorteil, dass sie den Einfluss externer Datenänderungen (z.b. Tarifverhandlungen, Preisänderungen) und den Anteil einzelner Produktionsfaktoren an der Gesamtleistung unmittelbar erkennen lässt. Auf diese Weise werden Kostenstruktur- und Produktivitätsanalysen ermöglicht. Die sekundäre Kostengliederung hat andererseits den Vorteil, dass sie die Kostenintensität einzelner betrieblicher Funktionsbereiche (z.b. Fertigung, Verwaltung) erkennen lässt KGST Kostenrechnungshandbuch

24 Literaturverzeichnis Adolf G. Cönenberg, Kostenrechnung und Kostenanalyse, 4. Auflage Ebert, Kosten und Leistungsrechnung, 7. Auflage Faiss/Giebler/Lang/Notheis/Schmid, Kommunales Wirtschaftsrecht in Baden Württemberg, 7. Auflage Fiebig, Kommunale Kostenrechnung und Wirtschaftlichkeitssteuerung, 2. Auflage Günter Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 22. Auflage Haberstock L, Kostenrechnung I Einführung, 11. Auflage Hummel S., Männel W., Kostenrechnung I Grundlagen, Aufbau und Anwendungen, 4. Auflage KGST- Kostenrechnungshandbuch Lehr- und Lernprogramme BWL RW und Controlling in der öffentlichen Verwaltung Lexikon 2000 CD-Rom Schmolke/Deitermann, Industrielles Rechnungswesen (Kaufmännisches Rechnungswesen) Wolfgang Eisele, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 6. Auflage