WP-Seminar im WS 2004/2005 Einzelprobleme der Wirtschaftsprüfung

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Johannes Jesko Adenauer
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1 UNIVERSITÄT MANNHEIM Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung PROF. DR. JENS WÜSTEMANN, M.S.G. (DAUPHINE) WP-Seminar im WS 2004/2005 Einzelprobleme der Wirtschaftsprüfung Seminarübersicht 1. Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung 2. Prüfungsplanung und risikoorientierter Prüfungsansatz 3. Prüfung des internen Kontrollsystems 4. Prüfungstechnik 5. Prüfung von Einzelnormen 6. Prüfung des Lageberichts 7. Prüfungsbericht 8. Bestätigungsvermerk 9. Redepflicht des Abschlussprüfers 10. Haftung des Abschlussprüfers

2 UNIVERSITÄT MANNHEIM Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung PROF. DR. JENS WÜSTEMANN, M.S.G. (DAUPHINE) Fall 1. Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung

3 3 Überblick/Lernziele: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) bezeichnen die Gesamtheit derjenigen Normen, die vom Abschlussprüfer zu beachten sind, um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden Abschlussprüfung zu gelangen. Nach dem Durcharbeiten des Seminarthemas sollten Sie in der Lage sein, Rechtsnormcharakter, Ermittlungsmethode und System der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung darzustellen, die konkretisierenden Normengefüge darzustellen und besondere Probleme der Ermittlung und Geltung von Prüfungs- und Rechnungslegungsgrundsätzen zu würdigen.

4 4 I. Rechtsnormcharakter, Ermittlung und System der GoA 1. Rechtsnormcharakter Im Prüfungsabschnitt des HGB wird der Begriff Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung nicht verwendet. Es gibt lediglich generalklauselartige Anweisungen (Ebke): gewissenhafte Berufsausübung ( 317 Abs. 1 HGB) gewissenhafte und unparteiische Prüfung ( 323 Abs. 1 HGB) sorgfältige Prüfung ( 317 Abs. 2 HGB) Die generalklauselartigen Anweisungen werden konkretisiert durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA). Sie bezeichnen damit das (offene) System derjenigen Normen, die beachtet werden müssen, um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden Prüfung zu gelangen.

5 5 I.2.a) Ermittlung und Ermittlungsmethoden aa) Deduktive Methode direkte Ableitung aus Zwecken durch Nachdenken Problem: unklare Deduktionsgrundlagen, Wertungsnotwendigkeit bb) Induktive Methode direkte Ableitung aus festzustellender Übung indirekte Ableitung aus dem (Ideal-) Typus des sorgfältigen und ehrenhaften Abschlussprüfers Problem: Prüfer als Richter über sich selbst (Ebke) cc) Teleologische Methode wirtschaftliche Betrachtungsweise (innerhalb juristischer Methode); Wertungsnachvollzug; Zweckadäquanz; daher: zwingend interdisziplinär

6 6 I.2.a) Ermittlung und Ermittlungsmethoden aaa) Dominierender Normgeber Gesetzgeber, (ersatzweise die konkretisierende Rechtsprechung) keine Selbstregulierung des Berufsstandes International: National: Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) bbb) Berufsständische Verlautbarungen wegleitende Bedeutung (Ebke) IFAC (International Federation of Accountants) ccc) Mitprägend und mitlegitimierend für Normgebung Wissenschaft, Übung AICPA (American Institute of Certified Public Accountans)

7 7 I.3. System der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung a) obere GoA b) untere GoA aa) Rahmenprinzipien Objektivierungsprinzipien Prinzip wirtschaftl. Betrachtungsweise Neutralitätsprinzip Berufliche Grundsätze bb) Strukturprinzipien Prinzip ordnungsmäßiger Prüfungsdurchführung Prinzip ordnungsmäßiger Berichterstattung Prinzip ordnungsmäßiger Testierung fallspezifische GoA gelten nicht für alle Ist-Objekte gelten nicht für alle Prüfungswege [vgl. auch Rückle [1], Sp. 1028].

8 8 II. Quellen von GoA i.w.s. 1. Rechnungslegungsgrundsätze 2. Prüfungsgrundsätze Soll-Objekt Soll-Ist-Vergleich

9 9 II.1. Rechnungslegungsgrundsätze a) Deutsche Rechnungslegungsgrundsätze b) Internationale Rechnungslegungsgrundsätze Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung insbes. höchstrichterliche Rechtsprechung Deutsche Rechnungslegungsstandards wg. Vermutungsthese IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung IDW Rechnungslegungshinweise aa) 292a HGB US-GAAP IFRS/IAS gemäß IAS 1 bb) gem. IAS VO US-GAAP IFRS/IAS gemäß EU- Endorsement

10 10 II.2. Prüfungsgrundsätze a) Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung b) Vom Berufsstand geprägte Normen aa) Berufliche Grundsätze 43, 44, 49 WPO Konkretisierung der 318, 319, 323, 324 HGB durch Berufssatzung bb) Fachliche Grundsätze IDW Prüfungsstandards IDW Prüfungshinweise Ergebnisse von Arbeitskreisen, etc.

11 11 cc) Zur Frage der Maßgeblichkeit der ISA für die Abschlussprüfung nach 316 ff. HGB Die von internationalen Berufsorganisationen herausgegebenen Verlautbarungen zu den Prüfungsgrundsätzen haben keine auch keine ergänzende Bedeutung für die deutschen Prüfungsgrundsätze (IDW PS ). Transformation erst über Verlautbarungen nationaler Berufsorganisationen (vgl. die o.a. entsprechende Verpflichtung). Internationale Verlautbarungen wie die ISA verpflichten deshalb den Abschlussprüfer nicht unmittelbar (IDW PS ). Ausnahme: freiwillige Abschlussprüfungen (IDW PS ). Ergebnis der Vergleichsstudie des IDW: deutsche Prüfungsgrundsätze entsprechen in allen wesentlichen Punkten den ISA (IDW 1998, S. 768). Vgl. aber auch: 62 Abs. 2 BörsO: Verpflichtung zur Prüfung nach ISA bei Anwendung von IDW PS gegeben (IDW-FN 2003, S. 106)

12 12 III.1. Thesen zum Normcharakter der GoA a) These: Die IDW Prüfungsstandards enthalten die vom IDW festgestellten Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (IDW PS ). b) These: Eine solche Stellungnahme [des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer] kann nicht kraft besonderer Autorität die gerichtliche Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift verdrängen (AG Duisburg) c) These: Die in den Fachgutachten vertretenen Berufsgrundsätze und Berufsauffassungen würden den Pflichtenkreis bestimmen und ausfüllen (LG Frankfurt) d) These: GoA als induktiver Beitrag sachkundiger Wirtschaftsprüfer zur Formulierung der in 317 HGB nicht ausformulierten GoA (Claussen/Korth)

13 13 III.1. Thesen zu den International Standards on Auditing a) These: Bei präskriptiven Verständnis und deduktiver Ermittlung der GoA besitzen die ISA dieselbe Wertigkeit wie deutsche IDW PS und ihre Vorgänger, weil sie die Ansicht fachkundiger Organisationen ausdrücken. (Rückle). b) These: für den einzelnen Berufsangehörigen entfalten sie keine unmittelbare rechtliche Wirkung. Deutsche Gerichte sind an ISA ebenfalls nicht gebunden. (Ebke) c) These: keine auch keine ergänzende Bedeutung für die deutschen Prüfungsgrundsätze (IDW PS ). d) These: Die Mitgliedstaaten verpflichten Abschlussprüfer, gemäß den von der Kommission nach dem von der Kommission nach dem Verfahren des Artikels 49 Absatz 2 angenommenen internationalen Prüfungsgrundsätzen (Art. 26 E-Prüfungsrichtlinie).

14 14 Zusammenfassung Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) sind diejenigen Normen, die eine sachgerechte und dem gesetzlichen Zweck entsprechende Abschlussprüfung gewährleisten. Sie sind Rechtsnormen, ihre Ermittlung erfolgt in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (teleologisch, d.h. den jeweiligen Normzweck beachtend); die hierbei gegebenenfalls erforderlichen Wertungshoheiten liegen in einem demokratisch verfassten Gemeinwesen zwingend bei Gesetzgeber und konkretisierender Rechtsprechung. Besondere Bedeutung bei der Bestimmung der anzuwendenden erforderlichen Sorgfalt des Prüfers kommt den Verlautbarungen des IDW zu. Als normmitprägend können Wissenschaft und tatsächliche Übung eingeschätzt werden. Internationale Normen, insbesondere die durch das IFAC verlautbarten international standards on auditing (ISA) wirken mittelbar auf die berufsständischen Verlautbarungen; eine direkte Bindungswirkung kommt ihnen nicht zu.

15 15 Kommentierte Literaturhinweise: [1] Rückle, D.: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (aao): Maßgebliche und prägende Diskussion der GoA: Begriff; Rechtsnatur; Ermittlungsmethoden; Quellen. [2] Ebke, W.: Teilkommentierung zu 323 HGB (aao) [3] IDW Prüfungsstandard 201 (aao) [4] Beschluss des AG Duisburg v (aao) [29] EG-Kommission Richtlinienentwurf (aao)

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