Einführung in das Betriebswirtschaftliche Rechnungswesen

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1 Wedell, Rechnungswesen; Accounting 1 Einführung in das Betriebswirtschaftliche Rechnungswesen Dr. Harald Wedell, Göttingen Der Ausdruck Rechnungswesen umschreibt einen Tätigkeitsbereich, in dem gerechnet wird. Gerechnet wird überall dort, wo Ereignisse oder Maßnahmen einen Betrachtungsbereich verändern und man wissen will, wie dadurch Zielgrößen beeinflusst werden. Für den vorliegenden Erfahrungsbereich geht es um das Rechnen in Betrieben. Sie haben Aufgabenstellungen in menschlicher, technischer und wirtschaftlicher Hinsicht zu erfülllen. Im folgenden wird die wirtschaftliche Seite betrachtet - im betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen. An welchen wirtschaftlichen Zielgrößen soll das Rechnungswesen im Betrieb ausgerichtet werden? Die Antwort hängt von den Beweggründen ab, aus denen heraus Betriebe gegründet werden. Privatpersonen gründen Betriebe allgemein mit dem Ziel, Geld zu verdienen, genauer: Einkommen zu erwirtschaften. Im Gegensatz zu einem angestellten Geschäftsführer erhält der Betriebsgründer (Eigentümer) keine vertragliche Vergütung für seine Tätigkeit, kein monatliches Gehalt. Seine Entlohnung orientiert sich am betrieblichen Erfolg. Zur Erfolgsmessung wird die Entwicklung einer sich im Zeitablauf verändernden, in Geld ausgedrückten Bestandsgröße herangezogen. Für deren Wertzuwachs ist der Ausdruck Überschuss üblich. Welche Bestandsgröße soll im Zeitablauf den Ausgangsbestand überschießen? Eigentümer verfolgen letztlich finanzwirtschaftliche Ziele: Sie wollen finanzielle Überschüsse erwirtschaften, die sie entnehmen können, um damit ihren Lebensunterhalt zu bestreiten. Ein erstes Ziel des Rechnungswesens ist die Ermittlung entnahmefähiger Finanzbeträge, die im Betrieb als Überschuss erwirtschaftet wurden. Zur Aufnahme der Betriebstätigkeit wird zunächst Geld benötigt. Im Beispiel Handelsbetrieb ist Miete zu bezahlen, eine Geschäftsausstattung anzuschaffen; anzubietende Waren sind einzukaufen und ggf. Mitarbeiter zu entlohnen. Angenommen, der Eigentümer bringt im Gründungszeitpunkt entsprechende Finanzmittel ein. Das ist die Anfangsinvestition als Vorgang, der mit einer Auszahlung der Eigentümer beginnt. Über die Lebensdauer eines Betriebes wird nun die Entwicklung dieser Investition verfolgt. In der einfachsten Form kann ein Finanzüberschuss abgeleitet werden, indem bis zum Liquidationszeitpunkt des Betriebes gewartet wird. An diesem (letzten) Tag zeigt sich nach Veräußerung aller Güter, die im Betrieb vorhanden waren, ein Finanzmittelbestand. Im Vergleich zur Anfangsinvestition zeigt die Differenz den Finanzüberschuss als Totalerfolg (s. folgende Übersicht 1). Die obige einfache Erklärung gilt unter zwei Nebenbedingungen: Der Betrieb ist schuldenfrei. Bei der Feststellung des Liquidationsbetrages sind alle Zahlungsverpflichtungen gegenüber Vertragspartnern erfüllt. Der verbleibende Geldbetrag steht allein dem Eigentümer zu. In den Jahren der Betriebstätigkeit wurden von dem Eigentümer weder zusätzliche Zahlungen in den Betrieb geleistet, noch erhielt er Zahlungen aus dem Betrieb.

2 Wedell, Rechnungswesen; Accounting 2 Übersicht 1: Der betriebliche Finanzüberschuss als Totalerfolg Betriebsgründung Betriebsliquidation t Eigentümers an den Betrieb Betriebes an den Eigentümer Finanzüberschuss als Totalerfolg Diese einfache Ermittlung des Totalerfolgs über die Lebensdauer eines Betriebes ist in der Praxis nur bei wenigen Vorgängen vorstellbar. Ein wirtschaftsgeschichtlicher Rückblick auf die Aktivitäten der ostindischen Kompanie im 17. und 18. Jahrhundert könnte zur Veranschaulichung dienen: Vermögende Bürger investierten in Schiffe, heuerten eine Besatzung an und hofften darauf, nach Rückkehr dieser Expedition einen höheren Finanzmittelbestand zu realisieren als er in dieses Vorhaben investiert wurde. Dieses Beispiel ist nicht unbedingt auf die Gegenwart zu übertragen. Allenfalls könnte mit dem Marktbeschicker argumentiert werden: Am Morgen des Markttages wird er in einem Großmarkt einen bestimmten Bestand an Produkten (Gemüsesorten) gegen Barzahlung erwerben. Am Marktplatz hat er eine Standmiete zu entrichten. Er wird versuchen, an diesem einen Geschäftstag seine Produkte zu verkaufen. Einmal unterstellt, dass es keine Lagerfähigkeit von Restbeständen gibt, zeigt sich am Ende eines Markttages der Finanzüberschuss unmittelbar in Höhe der Differenz zu dem Finanzmittelbestand am Morgen dieses Tages. Die Beispiele zur Veranschaulichung eines Finanzüberschusses entsprechen nicht der allgemeinen Praxis: Entweder ist der Zeitraum viel zu lang oder zu kurz gewählt. In der Regel sind betriebliche Tätigkeiten auf Dauer angelegt und erfordern es, den im Betrieb tätigen Eigentümern zwischenzeitlich Finanzbeträge zur Bestreitung des Lebensunterhalts zur Verfügung zu stellen. Sie entnehmen Finanzmittel. Über die Lebensdauer des Betriebes kann dann - neben dem Liquidationserlös - nicht mehr entnommen werden, als finanzwirtschaftlich realisiert wurde. Auch hier bildet die Summe der Zahlungen an die Eigentümer, die über die Anfangsinvestition hinausgehen, den Totalerfolg (s. Übersicht 2).

3 Wedell, Rechnungswesen; Accounting 3 Übersicht 2: Der Finanzüberschuss als Totalerfolg Betriebsgründung Betriebsliquidation t Eigentümers an den Betrieb Zahlungen des Betriebes an den Eigentümer Finanzüberschuss als Totalerfolg Es könnte nun daran gedacht werden, den zu einem beliebigen Zeitpunkt im Betrieb vorhandenen Geldbestand als Maßstab für den Entnahmevorgang anzusehen. Dieser Denkansatz versagt, wenn an praxisnahe Abläufe gedacht wird: Die Anfangsauszahlung des Eigentümers in den Betrieb wurde dazu benutzt, Produktionsmittel zu erwerben. Damit werden Geldbeträge des Eigentümers (Einlagen) in Sachgütern gebunden. Es sinkt der Bestand an flüssigen Mitteln, ohne dass von einer negativen Erfolgswirkung gesprochen werden könnte. Die Investition, also die Überführung von Finanzmitteln in Sachgüter, erfolgte mit dem Ziel, aus dem Verkauf von Gütern später einen höheren Bestand an Finanzmitteln zu erzielen. Wenn der Eigentümer nicht am Finanzmittelbestand ablesen kann, wie es mit der wirtschaftlichen Lage des Betriebes bestellt ist, benötigt er einen anderen Orientierungspunkt zur Erfolgsmessung. An die Stelle des Finanzmittelbestands tritt nun der Gesamtwert der im Betrieb eingesetzten Produktionsmittel; das sind Sachgüter und verbleibende Finanzmittel, die beispielsweise zur Entlohnung von Mitarbeitern benötigt werden. Hier taucht zum ersten Mal eine Anforderung für ein Rechnungswesen auf. Die erworbenen Sachgüter sind in einen einheitlichen Wertausdruck umzuwandeln. Das ist am Tage des Erwerbs der Güter recht einfach. An die Stelle des bezahlten Kaufpreises tritt wertgleich der Anschaffungswert eines Gegenstandes. Im Zeitablauf gilt es jedoch, die Wertentwicklung von Gegenständen im Auge zu behalten - beispielsweise werden sich Maschinen durch Benutzung entwerten, können beschaffte Waren oder Werkstoffe Wertschwankungen am Beschaffungs- und Absatzmarkt unterliegen.

4 Wedell, Rechnungswesen; Accounting 4 Zwischenergebnis: Will der Eigentümer seinen Überschuss während der betrieblichen Tätigkeit ermitteln, hat er sich von der Orientierung am Finanzmittelbestand zu lösen. Er muss Annahmen über die Wiedergeldwerdung der investierten Beträge treffen. Es müssen also Gegenstände, die später wieder zu Geld werden sollen, heute künstlich in Geld berechnet werden. Das nennt man Bewerten, also eine künstliche Bepreisung von Sachen und auch Rechten (Ansprüche auf Finanzmittel, sog. Forderungen). Mit der Auflistung von bewerteten Gütern und Finanzmitteln und deren Ausweis in einer Summe wird ein neuer Zielpunkt der betrieblichen Tätigkeit festgelegt. Allgemein geläufig ist hierfür der Ausdruck Vermögen. Hinter diesem Ausdruck verbergen sich verschiedenartige Sachverhalte. Sie sind allgemein zu umschreiben mit Geld jetzt oder Geld später. Das Anwachsen des Vermögens innerhalb eines Zeitraums kann grundsätzlich als Überschuss der Eigentümer verstanden werden - nicht in finanzwirtschaftlich realisierter Form, sondern in einer wertbezogenen Betrachtung. Diese Aussage ist jedoch an eine wesentliche Voraussetzung gebunden. Nur wenn Eigentümer ihre betriebliche Tätigkeit ausschließlich aus eigenen Finanzquellen bestreiten, kann das Anwachsen des Vermögensbestandes als Überschuss erklärt werden. Die Wirtschaftspraxis zeigt jedoch ein anderes Bild: Im allgemeinen verfügt derjenige, der mit der Betriebsgründung eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen will, nicht über die dazu benötigten Finanzmittel. Er wird sich Geld leihen bzw. beschaffte Güter nicht sofort bezahlen. Der letzte Fall ist sogar der Regelfall in der Praxis von Handelsbetrieben, bei denen sich die Betriebsgründer Zeit lassen können, bis sie die Lieferantenrechnung für bezogene Waren begleichen. Werden Produktionsmittel unter Hinzuziehung fremder Finanzmittel angeschafft, kann der Wert des Vermögens nicht mehr allein dem Eigentümer zugerechnet werden. Er muss davon einen Anteil zur Erfüllung von Zahlungsverpflichtungen abziehen. Für seine Überschussinteressen kann nur der Vermögensanteil nach Abzug der Schulden betrachtet werden. Ohne die zuvor gemachte Einschränkung könnte jemand auf die Idee kommen, nach dem Verkauf von Waren an einen Kunden, den in der Kasse vorhandenen Zahlungsmittelbestand als entnahmefähiges Geld anzusehen. Ein Überschuss wird in diesem Fall jedoch nur vorliegen, wenn für die verkauften Waren mehr erlöst wurde, als an den Lieferanten als Kaufpreis zu entrichten ist. Die obige praxisnahe Erklärung führt zu dem Schluss, dass Eigentümer ihre wirtschaftlichen Erfolge nur an der Veränderung ihres Anteils am Vermögen messen können. Er verbleibt, nachdem vom Gesamtbetrag des Vermögens die Zahlungsverpflichtungen gegenüber Dritten abgezogen wurden. Diese zweiseitige Betrachtung von Wertbeziehungen in einem Betrieb führt zu einer doppelseitigen Rechnung über denselben Wertumfang: Einerseits wird der Wertumfang der vorhandenen Güter ermittelt. Das ist das Vermögen, das es vermag, in der Zukunft über Umsatzvorgänge wieder zu Geld zu werden. Auf der anderen Seite sind die rechtlichen Zuordnungen zu klären. Verpflichtungen gegenüber Dritten sind vom Gesamtwert des Vermögens abzuziehen, um zur Restgröße zu gelangen, die dem Eigentümer zuzurechnen ist. Diese Aufgliederung des Vermögens nach den Finanzierungsquellen führt zum Ausdruck Kapital.

5 Wedell, Rechnungswesen; Accounting 5 Das Kapital und beschreibt das Wesensmerkmal der kapitalistischen Wirtschaftssysteme : Es ist möglich, eigene Wirtschaftsziele auch nicht nur mit dem Einsatz eigener Mittel (Eigenkapital) zu verfolgen, sondern auch, indem geliehenes Geld (Fremdkapital) in einem Betrieb eingesetzt wird. Ein Überschuss für den Eigentümer ist im Anwachsen seines Anteils am Vermögen (Eigenkapital) zu sehen. Hierfür ist der Ausdruck Gewinn (G) geläufig; die Abnahme ist ein Verlust (V). Beide Erfolgsmaßstäbe beziehen sich auf Eigenkapitalveränderungen, die ihren Ursprung in der betrieblichen Tätigkeit haben; private Geldzuführungen oder entnahmen sind von Erfolgsvorgängen zu trennen. Übersicht 3: Erfolgswirtschaftlicher und finanzwirtschaftlicher Erfolg Betriebsgründung Betriebsliquidation t Eigentümers an den Betrieb Zahlungen des Betriebes an den Eigentümer Finanzüberschuss als Totalerfolg = G/V Eigenkapital Summe aller Veränderungen des Eigenkapitals als Totalerfolg Im Vergleich zur Ermittlung eines Finanzüberschusses tritt bei der Ermittlung des erfolgswirtschaftlichen Überschusses eine Änderung ein. Ständige Prozesse des Kaufens von Produktionsmitteln und dem Verkauf von (hergestellten) Gütern führen zu einer Trennung der Erfolgsermittlung von der Finanzrechnung (s. Übersicht 3). Über die gesamte Lebensdauer eines Betriebes stimmt der finanzwirtschaftliche Totalerfolg aber wieder mit der Summe der erfolgswirtschaftlichen Überschüsse überein (Kongruenzprinzip). Am Lebensende des Betriebes schließt sich endgültig der ständige Wertkreislauf Geld - Güter - (mehr) Geld.

6 Wedell, Rechnungswesen; Accounting 6 Mit der Ermittlung des Eigentümeranteils am Vermögen ist die zentrale Rechengröße beschrieben. Sie stellt zumeist das grundsätzliche Problem des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens dar: Über den Bewertungsvorgang sind Annahmen über die zukünftige geldmäßige Realisierung von Vermögensgegenständen zu treffen. Jede Abschätzung der Wertentwicklung erfolgt unter Unsicherheit. Entsprechend sind Werte zu wählen, die einen möglichst hohen Realisierungsgrad aufweisen. Diese Beurteilung wird nun intersubjektiv völlig unterschiedlich sein: Der Eigentümer selbst wird von seinen Geschäftsplänen überzeugt sein und grundsätzlich optimistisch in die Zukunft blicken. Das führt zu (vergleichsweise) höheren Vermögenswerten als die Bewertung durch einen Skeptiker. In der letztgenannten Situation befindet sich grundsätzlich der Kreditgeber. Er vertraut darauf, dass die Verwendung der ausgeliehenen Geldmittel so erfolgt, dass eine vertragsgemäße Rückzahlung möglich wird - neben der Begleichung vereinbarter Zinsbeträge. Aus seinem Blickwinkel sind Bewertungen eher vorsichtig vorzunehmen. Der Eigentümer darf nicht heute Geldbeträge als Überschuss deklarieren (und ggf. auch entnehmen), die sich in der Zukunft nicht finanzwirtschaftlich realisieren lassen. Aus unterschiedlichen Betrachtungsperspektiven der Bewertungssubjekte ergeben sich auch grundsätzlich andere Bewertungen. Eigentümer werden zukünftige Realisationswerte ansetzen. Sie werden abschätzen, inwieweit bisherige Handlungen dazu führen, später höhere Werte aus der Wiedergeldwerdung von Sachgütern zu realisieren. Sie werden also allgemein mit Zukunftserfolgswerten rechnen. Ganz anders sieht die Situation bei demjenigen aus, der von der zukünftigen Finanzkraft des Betriebes betroffen ist, dem Gläubiger. Er glaubt daran, dass Kreditverträge eingehalten werden. Das ist am ehesten der Fall, wenn die Bewertung von Gegenständen, die mit den geliehenen Finanzmitteln beschafft wurden, höchstens zu dem Wert erfolgt, der beim Kauf entrichtet werden musste. Das ist im Kaufzeitpunkt offensichtlich der Marktwert. Eine Erhöhung dieses Marktwerts durch Maßnahmen und Tätigkeit des erwerbenden Betriebes ist recht unsicher. Ein Gläubiger wird deshalb erwarten, dass von einem Wertauftrieb erst dann gesprochen werden kann, wenn durch einen Vertrag für den Verkauf der Güter diese Werterhöhung zumindest rechtlich als realisiert gelten kann. Dass dann auch noch zusätzliche Risiken darin bestehen, dass der Betrieb seine Ansprüche gegenüber seinen Kunden ggf. nicht durchsetzen kann, erhärtet nur die Auffassung der Gläubiger, im Anschaffungswert (also in der Geldbindung) die Wertobergrenze für das Vermögen zu sehen. Aus den obigen grundsätzlichen Darlegungen ist ersichtlich, dass es im betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen nicht um eine bestimmte Form der Abrechnung gehen kann. Je nachdem, welcher Blickwinkel des Betrachters eingenommen wird, ergeben sich unterschiedliche Rechnungsfolgen. Das ist dann von Bedeutung, wenn durch die Ergebnisse der Rechnung die Ansprüche Dritter berührt werden können. Schönfärberei bei der Bewertung von Zukunftsaussichten kann für die Selbstinformation der Eigentümer möglich sein - sie haben aber hat dort keinen Platz, wo Dritte auf Grundlage der Information über die wirtschaftliche Lage eines Vertragspartners selbst Entscheidungen treffen müssen. Für sie muss die Rechnung durch möglichst objektivierbare - auch im Markt mit hoher Wahrscheinlichkeit realisierbare - Vermögenswerte gekennzeichnet sein.

7 Wedell, Rechnungswesen; Accounting 7 Mit Privateigentum und Vertragsfreiheit sind die Rahmenbedingungen des kapitalistischen Wirtschaftssystems beschrieben. Die Möglichkeit, auch mit Fremdmitteln eigene Wirtschaftsziele zu verfolgen, zieht die Anforderung zur Vertragstreue nach sich. Das ist vom Gesetzgeber zu sichern, indem er Begrenzungslinien der eigenverantwortlichen Wirtschaftstätigkeit der Betriebsgründer setzt. Dabei kann er es dem Eigentümer nicht freistellen, welche Zukunftserwartungen er in seine Vermögensaufstellung überträgt und auf dieser Grundlage Geldbeträge zum entnahmefähigen Überschuss erklärt. Folgerung: Der Informationsauftrag des Rechnungswesens ist aus zwei Blickwinkeln zu sehen: Es soll Eigentümern zeigen, wie es um die Realisierung ihrer Zielerwartungen steht. Hier können subjektive Einschätzungen über die künftigen finanziellen Folgen der durchgeführten und geplanten Maßnahmen und Handlungen berücksichtigt werden. Es soll aber auch zeigen, wie hoch - unter Beachtung der vertraglichen Verpflichtungen gegenüber Dritten - ein entnahmefähiger Überschuss ist. Aus dem Blickwinkel der Gläubiger ist dieser Betrag eher zu niedrig als zu hoch anzusetzen. In der Entwicklungsgeschichte des Rechnungswesens hat es die unterschiedlichsten Vorstellungen gegeben, wie der interessenbezogen verschiedenartige Informationsauftrag am ehesten erfüllt werden kann. Es kann dem Eigentümer freigestellt werden, wie er das Rechnungswesen für seine betrieblichen Planungs- und Kontrollzwecke aufbaut - was man als internes Rechnungswesen bezeichnet. Der Gesetzgeber muss dann aber sicherstellen, dass Rechtsfolgen - wie Überschussentnahmen - auf einer intersubjektiv nachprüfbaren Grundlage aufbauen. Leitgedanke in der Umsetzung dieser Rechnung ist die Sicherung der Rechtsansprüche von Vertragspartnern was dann als externes Rechnungswesen zu bezeichnen ist. Beide Bezeichnungen für die Aufgaben des Rechnungswesens können auch anders erklärt werden: Vermittlung von entscheidungsrelevanten Daten an Entscheider im Betrieb (= Management Accounting); Rechnungslegung für externe Interessenten auf der Grundlage finanzwirtschaftlich relevanter Vorgänge (Financial Accounting, Financial Statements). Beide Gesichtspunkte werden an der Universität Göttingen in BWL-Modulen behandelt. Beginnend mit der rechtlich relevanten Informationsvermittlung wird der regelmäßige Jahresabschluss erklärt. Diese Bezeichnung zeigt, dass es hier vornehmlich um eine vergangenheitsbezogene Abrechnung solcher rechtlich relevanten Vorgänge geht, die Vermögen und Kapital betreffen. Aus den notwendigen rechtlichen Begrenzungen dieser Abrechnung folgen Anpassungen für interne Planungs- und Kontrolllrechnungen. Sie sind Gegenstände der Internen Unternehmensrechnung.