Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen

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1 Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen Grundlagen Finanzierungsentgelte werden anteilig hinzugerechnet Mit Schreiben vom haben die obersten Finanzbehörden der Länder einen gleichlautenden Erlass zu Anwendungsfragen bei der Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen ( 8 Nr. 1 GewStG) veröffentlicht. Dieser koordinierte Ländererlass ersetzt den Erlass vom (BStBl 2008 I S. 730). Im Zuge der Neuregelung der Hinzurechnungsnormen des 8 Nr. 1 Buchst. a f GewStG im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetztes 2008 (BGBl 2007 I S. 1912) haben sich in der Praxis viele Anwendungsfragen ergeben, die nicht mit dem Erlass aus dem Jahr 2008 beantwortet werden konnten. Das BMF hatte bereits Ende August 2011 eine Entwurfsfassung im Internet veröffentlicht. Der nun endgültige überarbeitete Erlass beantwortet zwar nicht alle Fragen, spricht aber zumindest einige Zweifelsfragen aus der täglichen Praxis an, die an die Länder und das BMF herangetragen wurden. Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 wurden die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände ( 8 Nr. 1 Buchst. a - f GewStG) grundlegend angepasst, was zu einer erheblichen Ausweitung der Bemessungsgrundlage geführt hat. Seit dem Jahr 2008 werden nämlich 100 % der Schuldentgelte, Renten und dauernden Lasten, 20 % der Mieten, Pachten, Leasingraten für bewegliche Wirtschaftsgüter, 50 % (bis %) der Mieten, Pachten, Leasingraten für unbewegliche Wirtschaftsgüter und 25 % der Entgelte für Überlassung von Lizenzen und Konzessionen für Zwecke der Gewerbesteuer hinzugerechnet. Für die Summe der hinzuzurechnenden Teile der Aufwendungen gilt ein Freibetrag von EUR. Soweit die Summe der Hinzurechnungen den Freibetrag überschreitet, wird sie zu 25 % hinzugerechnet. Nachfolgend werden die wesentlichen Änderung und Klarstellungen im Vergleich zum bisherigen Erlass aus dem Jahr 2008 dargestellt. Allgemeine Hinweise Der neue gleichlautende Ländererlass stellt diverse Sachverhalte, deren Behandlung in der Praxis bisher nicht im Einzelnen geregelt war, jetzt ausdrücklich klar. In Rdnr. 2 stellt der Erlass nun explizit klar, dass nur die Beträge hinzugerechnet werden, die zuvor bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt wurden. Infolgedessen unterbleibt eine Hinzurechnung, wenn Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten (z. B. Bauzeit- und Erbbauzinsen) aktiviert wurden. In der Praxis ergeben sich diese z. B. bei Gebäuden im Bau (vgl. Rdnr. 13) und dem handelsrechtlichen Wahlrecht des 253 Abs. 3 HGB und steuerlich aus R 6.3 Abs. 4 EStR 2008.

2 Sofern Aufwendungen in eine Rückstellung fließen, ist der Hinzurechnungstatbestand zu prüfen und ggf. hinzuzurechnen (Rdnr. 2). Die spätere Auflösung der Rückstellung - bei Nicht- Inanspruchnahme - ist nach R 7.1 Abs. 1 GewStR 2009 zu behandeln. Hierbei handelt es sich um eine Klarstellung der bisherigen Auffassung in der Praxis. Bei Vorliegen einer zeitlich befristeten Arbeitsgemeinschaft (Arge) i. S. d. 2a GewStG sind die gewerbesteuerlichen Wirkungen bei den Beteiligten zu berücksichtigen. Dies gilt sofern der den Beteiligten zuzurechnende Gewinn um Aufwendungen gemindert wurde, die nach 8 Nr. 1 GewStG auf Ebene der Arge folgerichtig hätten hinzugerechnet werden müssen, hat die Hinzurechnung bei den jeweiligen Beteiligten zu erfolgen. Hierbei handelt es sich ebenfalls um eine Klarstellung. Entgelte für Schulden Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Entgelten für Schulden ist in 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG geregelt. Der Erlass führt hierzu Folgendes aus: Aufzinsungsbeträge nach 6a Abs. 3 EStG Klarstellend wurde nun in Rdnr. 12 aufgenommen, dass wie schon die Ab- und nachfolgenden Aufzinsungen für unverzinsliche Verbindlichkeiten ( 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und Rückstellungen ( 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG) auch die Aufzinsungsbeträge nach 6a Abs. 3 EStG (Pensionsrückstellung) von der Hinzurechnung ausgenommen sind. Somit unterliegt der Zinsanteil bei der Zuführung zur Pensionsrückstellung ebenfalls nicht der Hinzurechnung. Zinsen für betriebliche Steuerschulden nach 233 ff. AO Sofern Zinsen für betriebliche Steuern nach 233a AO den Gewinn gemindert haben, sind diese nach 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzuzurechnen (Rdnr. 24a). In der Praxis sind dies heute Gewerbesteuernachzahlungszinsen für Erhebungszeiträume bis 2007, da ab dem Erhebungszeitraum 2008 die Gewerbesteuer eine nicht abziehbare Betriebsausgabe darstellt ( 4 Abs. 5b EStG) und somit auch die Nebenleistungen hierauf nicht abzugsfähig sind. Darüber hinaus fallen in der Praxis nur die abzugsfähigen Umsatzsteuernachzahlungszinsen unter diese Regelung. Die Hinzurechnung resultiert daraus, dass es seit 2008 nicht mehr auf den sog. Dauerschuldcharakter einer Schuld ankommt. Vor dem Jahr 2008 waren nach Abschn. 45 Abs. 6 Nr. 3 GewStR 1998 betriebliche Steuerschulden grundsätzlich keine Dauerschulden, sodass vor 2008 eine Hinzurechnung unterblieb. Kritik: Von den Verbänden (DIHK, BStBK) wurde dies bereits nach Veröffentlichung des Entwurfs kritisiert: Da bei Nachzahlungszinsen nach 233a AO die bewusste Finanzierungsentscheidung fehlt, müsse auch eine Hinzurechnung unterbleiben. Die Länder und das BMF haben sich hiervon nicht abbringen lassen und haben dies unverändert in den überarbeiteten Erlass übernommen. Miet- und Pachtzinsen Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen ist für bewegliche Wirtschaftsgüter in 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG und für unbewegliche Wirtschaftsgüter in 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG geregelt

3 Leasing Im Erlass wurde nun in der Rdnr. 29 ausdrücklich klargestellt, dass die Grundsätze von Miet- und Pachtzinsen auch auf Leasing anwendbar sind. Dies gilt natürlich auch nur in den Fällen, in denen der Leasinggeber der wirtschaftliche Eigentümer ist (siehe auch Rdnr. 8 und 9). Umlagefähige Betriebskosten Im Vergleich zum Entwurf aus dem Jahr 2011 haben die Länder und das BMF in Rdnr. 29 mit aufgenommen, dass die umlagefähige Grundsteuer bei Miet- und Pachtverhältnissen beim Mieter/Pächter der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegt. Dies dürfte in der Praxis i. d. R. überschaubar sein. Die reinen Betriebskosten wie Wasser, Strom und Heizung sind schon nach dem Erlass aus dem Jahr 2008 nicht hinzurechnungspflichtig gewesen (vgl. Rdnr. 29). Werbeflächen Des Weiteren wurde im überarbeiteten Erlass klarstellend aufgenommen, dass entrichtete Entgelte im Zusammenhang mit der Anmietung von Fahrzeugflächen für die Werbung (z.b. Taxi und Bus) Mietaufwendungen darstellen und somit der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegen. Hinweis: Bei Verträgen über mehrere Leistungskomponenten (gemischte Verträge) sind diese Komponenten nach den Tatbeständen nach Maßgabe des 8 Nr. 1 Buchst. a f GewStG aufzuteilen (vgl. Rdnr. 6). Sollte bei gemischten Verträgen ersichtlich sein, dass eine Leistung, die keinen Tatbestand der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung erfüllt, dem Gesamtvertrag das Gepräge gibt, so unterliegt der ganze Vertrag i. d. R. nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach 8 Nr. 1 GewStG (vgl. Rdnr. 7). Tipp: In der Praxis ergaben sich Probleme bei umfangreichen Logistikverträgen. Diese können dabei in Mietverträge (Lagergebühren), Lagerverträge i. S. d. 467 ff. HGB und Logistikverträge differenziert werden. Mit Datum vom hat die OFD Magdeburg (DStR 2012 S. 1033) eine Verfügung herausgegeben, in der sie klarstellt, dass der Lagervertrag i. S. d. 467 ff. HGB keinen Mietund Pachtvertrag nach 8 Nr. 1 darstellt. Dies wird mit der Obhutspflicht begründet, die dem Vertrag das Gepräge gibt. Somit kommt eine Aufteilung des Vertrags in Betracht. Folglich scheidet eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung i. S. v. 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG aus. Weitervermietung über mehrere Stufen Im überarbeiteten Erlass wurde nun auch in Rdnr. 29a aufgenommen, dass im Fall der Weitervermietung auf jeder Stufe der Überlassung eine Benutzung i. S. d. 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG vorliegt. Eine Saldierung von Mietaufwendungen und Mieterträgen ist hierbei ausdrücklich ausgeschlossen. Dies galt so auch schon bei Durchlaufkrediten (vgl. Rdnr. 11). Kritik: Diese Auffassung wurde ebenfalls nach Veröffentlichung des Entwurfs von den Verbänden kritisiert. Hierbei wurde vorgetragen, dass nach dem Gesetzeswortlaut der Mieter das gemietete Wirtschaftsgut benutzen muss. Bei einer Weitervermietung nutzt der Mieter das Wirtschaftsgut aber gerade nicht unmittelbar selbst. Hinweis: Das FG Köln (Urteil v , 9 K 1022/10) hat die Verfassungsmäßigkeit der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung i. S. d. 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG bei An- und Weitervermietung von Immobilien bejaht. Gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH eingelegt (Az. IV R 55/10).

4 Ebenso wurde gegen ein Urteil des Niedersächsischen FG (Urteil v , 10 K 78/10) Revision beim BFH (Az. IV R 38/11) eingelegt. Miet- und Pachtzinsen kurzfristige Nutzung Den Vorschriften der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen nur Miet- und Pachtaufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Dabei wird fiktiv unterstellt, dass die Wirtschaftsgüter Eigentum des Mieters sind. Hierbei ist die Laufzeit der Miet- und Pachtverträge für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung unerheblich (Rdnr. 29). Aus Vereinfachungsgründen werden Verträge über die kurzfristige Hotelnutzung oder kurzfristige Kfz-Verträge (Mietwagen) von der Hinzurechnung ausgenommen (Rdnr. 29b). Abweichend hiervon werden aber Aufwendungen hinzugerechnet, die unmittelbar zur originären Tätigkeit gehören. Dies gilt z. B. für die einmalige (auch stunden- oder tageweise) Anmietung von Baumaschinen durch Bauunternehmen als auch Mietaufwendungen für die Anmietung von Unterkünften bei Baumontagen (Rdnr. 29b). Im überarbeiteten Erlass vom wurden im Vergleich zur Entwurfsfassung von Ende August 2011 auch explizit noch die Reiseveranstalter in Rdnr. 29b mit aufgenommen. D.h. die Aufwendungen für den Einkauf von Hotelkontingenten unterliegen - im Rahmen der originären Tätigkeit von Reiseveranstaltern - der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG. Hinweis: Das Niedersächsische FG (Urteil v , 10K 290/10) hat keine Bedenken hinsichtlich einer Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen bei kurzfristiger Anmietung, insbesondere bei Anmietung von Veranstaltungsräumlichkeiten (Hallen und Arenen). Es wurde Revision beim BFH (Az. IV R 24/11) eingelegt. Schienennetz und Teilnehmeranschlussleitung ( Letzte Meile ) Die Überlassung eines gesamten Netzes oder von Teilen eines Netzes (Telekommunikation, Energie und Eisenbahn) stellt nach Rdnr. 29c einen Hinzurechnungstatbestand nach 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG dar, sodass die Entgelte vom Netzbetreiber an den Netzeigentümer hierfür der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen. Abweichend hiervon wird nun von einer Hinzurechnung für Entgelte für die reine Nutzung von Schienennetzen für Eisenbahnverkehrsunternehmen oder für Anbieter von Telekommunikationsdienstleistungen für die sog. Teilnehmeranschlussleitung ( Letzte Meile ) abgesehen (Rdnr. 29d). Dies gilt auch für Aufwendungen für Nutzungsentgelte für andere Versorgungsnetze (z. B. Gas und Strom; Rdnr. 29e). In der Entwurfsfassung von Ende August 2011 unterlagen die Entgelte bei Telekommunikationsdienstleistungsunternehmen für die sog. letzte Meile und die Entgelte für die Schienennutzung noch der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Dies wurde nun im endgültigen Erlass vom wieder entschärft. Die Hinzurechnung der Aufwendungen für Netzentgelte i. S. v. 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG kommt nach Rdnr. 34a ebenfalls nicht in Betracht. Diese Klarstellung ist zu begrüßen.

5 Überlassung von Rechten Die Hinzurechnung der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten ist in 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG geregelt. Begriff der Rechte In der Praxis ergeben sich bei der Anwendung der Vorschriften des 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG Probleme, da das Tatbestandsmerkmal Recht im Gesetz nicht definiert ist. In Rdnr. 33 des Ländererlasses wird nun der Begriff Recht definiert und außerdem auch noch ausgeführt, in welchen Fällen die Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von z. B. Software hinzurechnungspflichtig sind. Grundsätzlich ist hierbei zwischen geschützten und ungeschützten immateriellen Wirtschaftsgütern zu unterscheiden. Es wurde nun im überarbeiteten Erlass explizit klargestellt, dass insbesondere die entgeltliche Überlassung von ungeschützten Erfindungen, Know-how, Firmenwert sowie Kundenstamm nicht hinzurechnungspflichtige Aufwendungen darstellen. Software Nach dem überarbeiteten Erlass vom erfolgt i. d. R. eine Hinzurechnung i. S. v. 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Software, wenn damit das Recht auf Nutzung eingeräumt wird und auf Seiten des Überlassenden eine geschützte Rechtsposition an diesem Recht (z. B. Urheberrecht) besteht (vgl. Rdnr. 33). In 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 2. HS GewStG ist eine Ausnahme zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung geregelt. Diese Ausnahmeregelung greift nur dann, wenn die dem Unternehmen überlassenen Lizenzen ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen (Durchleitungsrecht). Von dieser Ausnahme ist der letzte in der Überlassungskette folgerichtig nicht betroffen (vgl. Rdnr. 40). In der Praxis stellte sich die Frage, ob dies für die Software-Überlassung im Konzern (kein Organkreis) ebenfalls greift, wenn die Konzern-Muttergesellschaft das Entgelt für die zeitlich befristete Überlassung der Software an den Software-Hersteller entrichtet und die Tochtergesellschaften eine Kostenumlage an die Muttergesellschaft leisten. Im überarbeiteten Erlass haben die Länder und der Bund sich nicht dazu geäußert. Die Finanzverwaltung vertritt aber die Auffassung, dass die Zahlung der Muttergesellschaft an den Software- Hersteller unter die Vorschrift des 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG fällt. Hierbei liegt kein Durchleitungsrecht i. S. v. Satz 2 2. HS vor, da die Software-Lizenz die Muttergesellschaft zur eigenen Verwendung (nicht nur zur Überlassung an Dritte) berechtigt. Die Kostenumlagen unterliegen ebenfalls bei den Tochtergesellschaften der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung i. S. v. 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. Maut- und Rundfunkgebühren Klarstellend wurde im überarbeiteten Erlass vom aufgenommen, dass die nach dem Bundesfernstraßenmautgesetz vom (BGBl I S. 1378) zu entrichtende Lkw-Maut und die nach dem Rundfunkgebührenstaatsvertrag zu entrichtenden Rundfunkgebühren, nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG unterliegen.