Vorlesung Steuerrecht Einkommensteuer Körperschaftsteuer Umgründungssteuerrecht

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1 Univ.-Prof. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU) Vorlesung Steuerrecht Einkommensteuer Körperschaftsteuer Umgründungssteuerrecht Sommersemester

2 Einkommensteuer 2

3 Grundlagen Rechtsgrundlagen Einkommensteuergesetz 1988 (EStG 1988; knapp 130 Änderungen seit 1988) Verordnungen des Bundesministers für Finanzen Zusätzlich Endbesteuerungsgesetz (EndBG) Doppelbesteuerungsabkommen System der Einkommensteuer Personensteuer Veranlagungsabgabe, aber Abzugssteuern (KESt, LSt) Gemeinschaftliche Bundesabgabe Direkte Steuer 3

4 Stufenbau der Steuerrechtsordnung Einfache Gesetze, zb EStG und KStG Verfassungsrecht Verordnungen Bescheide Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Europarecht (insb Grundfreiheiten, Steuerrichtlinien) Erlässe und Richtlinien, zb EStR 2000 und KStR 2001 Einzelauskünfte, zb EAS Bindende Rulings (seit ) 4

5 Verwaltung im direkten Steuerrecht Finanzministerium (BMF) Zoll- und Steuerkoordination, einschließlich bundesweite Fachbereiche 41 Finanzämter an 80 Standorten Verfassungsgerichtshof (VfGH) Unabhängiger Finanzsenat (7 Standorte) Verwaltungsgerichtshof (VwGH) 5

6 Grundprinzipien Leistungsfähigkeitsprinzip Objektives Nettoprinzip Durch Einkommenserzielung verursachte Aufwendungen Subjektives Nettoprinzip Persönliche und familiäre Umstände, Existenzminimum Prinzip der Universalität Persönlichen Universalität Keine persönlichen Ausnahmen Sachliche Universalität Synthetische Einkommensteuer, Welteinkommen Technische Prinzipien Individualbesteuerung Progression der Einkommensteuer Abschnittsbesteuerung Keine (lebenslange) Durchschnittsbetrachtung (aber: 37 Abs. 9 EStG, Verlustvortrag, Prinzip der Totalgewinngleichheit ) Abgabenerhebung Veranlagung und Steuerabzug Internationale Aspekte 6

7 Subjektive Steuerpflicht Natürliche Personen Unbeschränkte Steuerpflicht Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland ( 26 BAO) Aber: Zweitwohnsitzverordnung, BGBl II 528/2003 Unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Welteinkommen ( 1 Abs. 1 EStG), Entlastung von der Doppelbesteuerung (durch DBA oder nach der VO BGBl II 474/2002) Beschränkte Steuerpflicht Weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt Aber: Option für EUoder EWR-Staatsangehhörige ( 1 Abs. 4 EStG EuGH-Urteil Schumacker) Beschränkte Steuerpflicht mit Einkünften aus österreichischen Quellen ( 1 Abs. 3 und 98 EStG) Personengesellschaften Steuertransparenz, Beurteilung nach den wesentlichen gesellschaftsrechtlichen Faktoren, kein Check-the-Box -Regime 7

8 Subjektive Steuerpflicht Juristische Personen Unbeschränkte Steuerpflicht Inländische juristische Personen ( 1 Abs. 2 KStG) und vergleichbare ausländische Körperschaften mit entweder Sitz ( 27 Abs. 1 BAO) oder Ort der Geschäftsleitung ( 27 Abs. 2 BAO) im Inland Unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Welteinkommen ( 1 Abs. 2 KStG), Entlastung von der Doppelbesteuerung (durch DBA oder nach der VO BGBl II 474/2002) Beschränkte Steuerpflicht Weder Sitz ( 27 Abs. 1 BAO) noch Ort der Geschäftsleitung ( 27 Abs. 2 BAO) im Inland Beschränkte Steuerpflicht auf Einkünfte aus österreichischen Quellen ( 1 Abs. 3 Z 1 lit. a ivm 21 Abs. 1 KStG und 98 EStG) Beachte: Spezifische beschränkte Steuerpflicht für bestimmte befreite Körperschaften und KöRs 21 Abs. 2 und 3 KStG 8

9 Subjektive Steuerpflicht Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nach 1 Abs. 4 EStG EuGH , C-279/93, Slg 1995, I-225, Schumacker 1 Abs 4 EStG Option zur unbeschränkten Steuerpflicht für EU- oder EWR-Bürger Voraussetzung: 90% der Einkünfte im Inland bzw nicht mehr als 11,000 im Ausland Beschränkt auf Einkünfte ( 98 EStG), Gewährung personenund familienbezogener Begünstigungen Problem: Verluste 9

10 Subjektive Steuerpflicht Persönliche Zurechnung Markteinkommenstheorie, Dispositionsbefugnis über Einkunfsquelle Zahlreiche Grenzfälle, insb bei passiven Einkünften und höchstpersönlichen Aktivitäten (Rz 104 EStR 2000) Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen Anerkennung nur, wenn Vereinbarung nach außen hinreichend zum Ausdruck kommt, eindeutigen Inhalt hat und fremdüblich ist 10

11 Steuergegenstand Einkommen Einnahmen Erträge aus der Einkunftserzielung Betriebseinnahmen, außerbetriebliche Einnahmen Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG) Einnahmen abzüglich Aufwendungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten Einkünfte Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ( 2 Abs. 3 EStG) Beachte: 7 Einkunftsarten: Steuerbar versus nicht steuerbar Steuerbar Steuerpflichtig oder steuerfrei (zb nach 3 EStG) Einkommen ( 2 Abs. 2 EStG) Summe der 7 Einkunftsarten (= Gesamtbetrag der Einkünfte ) abzüglich Sonderausgaben abzüglich außergewöhnliche Belastungen abzüglich diverse Freibeträge 11

12 Steuergegenstand Einkommen Zeitliche Zurechnung Zufluss-Abfluss-Prinzip 19 EStG Wirtschaftliche Zurechnung Problem der Liebhaberei 2 Abs. 4 EStG Gewinn bzw Überschuss Einkunftsquelle? LiebVO Verluste können nicht mit Überschüssen aus anderen Einkunftsquellen ausgeglichen werden 12

13 Steuergegenstand Kernfragen Einkünftekategorien Verhältnis zwischen den Einkünftekategorien Ermittlung der Einkünfte Behandlung von Veräußerungsgewinnen 7 Einkünftekategorien Natürliche Personen Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG), einschließlich bestimmte Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG)./. Sonderausgaben ( 18 EStG), einschl. Verlustvorträge./. Außergewöhnliche Belastungen ( 34 EStG)./. Bestimmte Freibeträge ( 104, 105, 106a EStG) = Einkommen isd 2 Abs. 2 EStG * Steuersatz ( 33 ff EStG) = Einkommensteuer ( 33 Abs. 1 EStG)./, Absetzbeträge ( 33 Abs. 4 bis 6 EStG) = Steuerschuld (oder Erstattung, 33 Abs, 8 EStG)./. Abzugssteuern und Vorauszahlungen = Zahllast oder Erstattung Betriebsaufgabe und -veräußerung ( 24 EStG) 13

14 Einkunftsarten Betriebliche Einkunfstarten ( 2 Abs 4 Z 1 EStG) Gewinn Außerbetriebliche Einkunftsarten ( 2 Abs 4 Z 2 EStG) Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten Seven Categories of Income 1. Land- und Fortswirtschaft ( 21 EStG) 2. Selbständige Arbeit ( 22 EStG) 3. Gewerbebetrieb ( 23 EStG) 4. Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) 5. Kapitalvermögen ( 27 EStG) 6. Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) 7. Sonstige Einkünfte ( 29 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG) Haupteinkunftsarten Nebeneinkunftsarten Subsidiarität! 14

15 Einkunftsarten Theoretische Grundlage Arten Einkünfteermittlung Zeitliche Aspekte Betriebliche Einkunftsarten Reinvermögenszugangstheorie nach Schanz (Vermögenszuwachs in der Steuerperiode) Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) Selbständige Arbeit ( 22 EStG) Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Einfacher (steuerlicher) Betriebsvermögensvergleich 4 Abs. 1 EStG Qualifizierter Betriebsvermögensvergleich 5 EStG ( Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Bilanz ) Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 4 Abs. 3 EStG Wirtschaftliche Zuordnung ( 4 Abs. 1 und 5 EStG) Zufluss-Abfluss-Prinzip ( 4 Abs. 3 EStG) Außerbetriebliche Einkunftsarten Quellentheorie nach Wagner Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) Kapitalvermögen ( 27 EStG) Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) Sonstige Einküngte ( 29 EStG), einschließlich Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) Überschuss der Einnahmen ( 15 EStG) über die Werbungskosten ( 16 EStG) Zufluss-Abfluss-Prinzip ( 19 EStG) Abschreibung Verteilungsregeln 15

16 Einkunftsarten Ausgaben Betriebliche Einkunftsarten Betriebsausgaben nach 4 Abs 4 ff EStG Abzugsverbote des 20 EStG Außerbetriebliche Einkunftsarten Werbungskosten nach 16 EStG Abzugsverbote des 20 EStG Veräußerungsgewinne Verlustvortrag Grundsätzlich: Betriebseinnahmen in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungs- bzw Herstellungskosten und Erlös Ausnahme: Grund- und Boden bei 4 Abs 1 und 4 Abs 3 EStG (aber: allenfalls Spekulationsgeschäft nach 30 EStG) Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs. 1 oder 5 EStG) Verluste sind unbeschränkt vortragsfähig ( 18 Abs 6 EStG) Einnahme-Ausgaben-Rechnung ( 4 Abs. 3 EStG) Nur Verluste der vorangegangenen 3 Jahre ( 18 Abs 7 EStG) Grundprinzip: Steuerpflicht nur, wenn ein Veräußerungsgeschäft isd 27 EStG (seit ) oder ein Spekulationsgeschäft vorliegt ( 30 EStG) oder eine wesentliche Beteiligung (1%/5 Jahre) veräußert wird ( 31 EStG) Andere private Veräußerungsgewinne sind nicht steuerbar! 16

17 Einkunftsarten Land- und Fortswirtschaft ( 21 EStG) Umfang Landwirtschaft Forstwirtschaft Weinbau Gartenbau Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe Besonderheiten Abgrenzungsprobleme zb bei Nebenbetrieben, Vermietung von Gästezimmern, gewerbliche Tierhaltung Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach 24 Zumeist: Pauschalierung nach 17 (!) 17

18 Einkunftsarten Selbständige Arbeit ( 22 EStG) Umfang Wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende, erzieherische Tätigkeit Berufstätigkeit als Ziviltechniker, Arzt, Tierarzt, Rechtsanwalt, Notar, Wirtschaftstreuhänder, Journalist, Dolmetscher Vermögensverwaltende Tätigkeit (zb Aufsichtsrat) Wesentlich beteiligte Gesellschafter- Geschäftsführer (Beteiligung > 25%) Besonderheiten Zumeist: Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach 4 Abs 3 Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach 24 18

19 Einkunftsarten Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Umfang Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wird Negativ: Nicht land- und forstwirtschaftliche oder selbständige Tätigkeit, nicht bloße Vermögensverwaltung Besonderheiten Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach 24 19

20 Einkunftsarten Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) Umfang Bezüge aus einem bestehenden oder einem früheren Dienstverhältnis (zb auch Firmenpension) Bezüge von nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern Pensionen aus der gesetzlichen SozVers Bezüge bestimmter politischer Funktionäre und Abgeordneter Besonderheiten Alle Vorteile aus dem Dienstverhältnis ( 15), zb Trinkgelder (steuerfrei gem 3 Abs. 1 Z 16a) Bestechungsgelder Naturalbezüge (Dienstwagen, Dienstwohnung; SachbezugsVO) Nicht jedoch ( 3, 26) zb Arbeitskleidung, Auslagenersatz, Ausbildung Reisekostenersatz Betriebsausflüge Lohnsteuer 41, 47 ff Spezielle Besteuerung von 13. und 14. Monatsbezug etc ( 67) 20

21 Einkunftsarten Kapitalvermögen ( 27 EStG) Umfang Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an GmbH Gewinnanteile und Abschichtungsüberschüsse aus einer (echten) stillen Gesellschaft Zinsen und andere Erträgnisse aus sonst Kapitalforderungen jeder Art Privatstiftungszuwendungen Neu ab : Veräußerungen von Aktien, Forderungswertpapieren und Derivaten Keine Besteuerung nach 30 für diese Veräußerungsgeschäfte! Besonderheiten 25% Steuersatz nach 27a Kapitalertragsteuerabzug nach 93 ff Endbesteuerung ( Abgeltungswirkung ) nach 97 (bzw 37 Abs 8) im Privatvermögen und zt im Betriebsvermögen 21

22 Einkunftsarten Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) Sonstige Einkünfte ( 29 EStG Umfang Vermietung und Verpachtung von unbewegl Vermögen und Sachinbegriffen Überlassung von Rechten im urheberrechtlichen Sinn Wiederkehrende Bezüge Enkünfte aus Veräußerungsgeschäften Spekulationsgeschäfte ( 30) Einschränkung aufgrund der Neufassung des 27, 27a! Veräußerung bestimmter Beteiligungen ( 31) Einkünfte aus Leistungen Funktionsgebühren bei öffentlichrechtlichen Körperschaften (zb Kammerfunktionäre) Besonderheiten Bei unbeweglichem Vermögen: Ohne Nachweis der Nutzungsdauer 1,5% AfA pro Jahr als Werbungskosten 22

23 Gewinnermittlung Ermittlung der Einkünfte bei den betrieblichen Einkunftsarten Kernbegriffe Betriebsvermögen Aktivierung Passivierung Wertschwankungen, Betriebsausgaben Notwendiges BV Gewillkürtes BV ( 5 EStG) Notwendiges PV Entweder-Oder-Zuordnung (50%-Schwelle) (Ausnahme: Grundstücke) Abnutzbares versus nicht-abnutzbares BV AfA Betriebsausgaben Veranlassung durch den Betrieb 4 Abs. 4 ff EStG Abzugsverbote 20 EStG Betriebseinnahmen Veranlassung durch den Betrieb Aber: Steuerbefreiungen nach 3 EStG Einlagen und Entnahmen 23

24 Gewinnermittlung 5 EStG 4 Abs. 1 EStG 4 Abs. 3 EStG Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) Einheitswert > 150,000 Oder: Umsatz > 400,000 Oder: freiwillig Sofern keine Ermittlung nach 4 Abs. 1 EStG (beachte: Pauschalierung) Selbständige Arbeit ( 22 EStG) Sofern UGB-Rechnungslegungspflicht (Rechtsform oder Umsatz > ) Oder: freiwillig Sofern keine Ermittlung nach 4 Abs. 1 EStG Gewerbebetrieb ( 23 EStG) Sofern UGB- Rechnungslegungspflicht nach 189 ff UGB (Rechtsform oder Umsatz > oder Option) Freiwillig Sofern keine Ermittlung nach 5 EStG 24

25 Betriebsvermögensvergleich EK = BV EK = BV Gewinn Aktiva Passiva Aktiva Passiva Einnahmen Ausgaben 1. Jänner 31. Dezember Jahr Betriebsvermögen Forderungen und Verbindlichkeiten Bewertung 6 EStG und UGB Abschreibung 7, 8 EStG Rückstellungen 9 EStG Betriebseinnahmen Einlagen und Entnahmen 4, 6 Abs. 4 and Abs 5 EStG Betriebsausgaben 4 Abs 4 bis 9, 11 und 12, 4a und 20 EStG 25

26 Betriebsvermögensvergleich Bewertungskonzepte Anschaffungskosten 203 Abs. 2 UGB Herstellungskosten 203 Abs. 3 und 4 UGB Teilwert 6 Abs. 1 EStG Abschreibung 7 and 8 EStG Bewertungsprinzipien Einzelbewertung ( 6 Abs. 1 EStG; 201 Abs. 2 UGB) Stichtagsbewertung ( 4 Abs. 1 EStG; 201 Abs. 2 UGB) Werterhellende versus wertbeeinflussende Umstände Vorsichtsprinzip ( 201 Abs 2 Z 4 lit a bis c UGB) Realisationsprinip Imparitätsprinzip Rückstellungen ( 198 Abs. 8 UGB; 9 EStG) 26

27 Bewertung Bewertung von abnutzbarem Anlagevermögen ( 6 Z 1 EStG) Anschaffungskosten, Herstellungskosten abzgl AfA AfA 7, 8 und 13 EStG Gewinnmindernde Abschreibung über betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (Ausnahme: gesetzliche Fiktionen, zb bei Pkw [8 Jahre] oder Firmenwert [15 Jahre]) Inbetriebnahme Sofern nach Ablauf des ersten Halbjahres, nur ½ Jahres-AfA als Betriebsausgabe Geringwertige Wirtschaftsgüter ( 400) Niedrigerer Teilwert ( Teilwertabschreibung kann bei 4 Abs 1, muss bei 5 EStG bei voraussichtlich dauernder Wertminderung) Teilwert > Buchwert Uneingeschränkter Wertzusammenhang, dh letzter Bilanzansatz darf nicht überschritten werden 27

28 Bewertung Bewertung von nicht abnutzbarem Anlagevermögen und Umlaufvermögen ( 6 Z 2 EStG) Anschaffungskosten, Herstellungskosten Niedrigerer Teilwert ( Teilwertabschreibung kann bei 4 Abs 1, muss bei 5 EStG bei voraussichtlich dauernder Wertminderung) Teilwert > Buchwert Eingeschränkter Wertzusammenhang, Aufwertung bis max Anschaffungs- bzw Herstellungskosten 28

29 Bewertung Bewertung von Verbindlichkeiten ( 6 Z 3 EStG) Anschaffungskosten (Nennwert) Ausscheidung aus Bilanz erst, wenn getilgt Höherer Teilwert darf angesetzt werden (Wahlrecht) Niedrigerer Teilwert darf nicht angesetzt werden (Vorsichtsprinzip) Sonderbestimmung für das Disagio (Laufzeitverteilung) Rückstellungen ( 9 EStG) Nur für bestimmte Risiken, nicht pauschal ZB Abfertigungs- und PensionsRSt, RSt für ungewisse Verbindlichkeiten Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag länger als 12 Monate nur mit 80 % des Teilwertes 29

30 Betriebsausgaben Betriebsausgaben Durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen (auch zb AfA) Notwendigkeit, Zweckmäßigkeit, Angemessenheit des Aufwandes nicht maßgeblich Vermindern den Gewinn, sofern nicht Abzugsverbot isd 20 EStG oder Einschränkung des Abzuges nach 4 Abs 4 ff EStG Abzugsverbote isd 20 EStG, zb Aufwand mit überwiegend privater Veranlassung Arbeitszimmer im Wohnungsverband Repräsentationsaufwand Unangemessen hohe Aufwendungen für Pkw, Antiquitäten, Teppiche etc Personensteuern (zb ESt) Mit gerichtlicher Strafe bedrohte Zahlungen Aufwendungen in Zusammenhang mit steuerfreien oder endbesteuerten Einkünften 30

31 Entnahmen und Einlagen Entnahmen und Einlagen 4 Abs 1 EStG Der Gewinn wird durch Entnahmen nicht gekürzt und durch Einlagen nicht erhöht Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten (zb Bargeld, Waren etc). Bewertung mit dem Teilwert ( 6 Z 4 EStG) Einlagen sind alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich Bewertung mit dem Teilwert ( 6 Z 5 EStG) Ausnahme: 31-Beteiligungen: Anschaffungskosten, sofern niedriger als der Teilwert Zielsetzung: Gewinnneutralität 31

32 Besonderheiten bei 5 EStG Qualifizierter Betriebsvermögensvergleich Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz Unternehmensbilanz ist Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung Keine Änderung in der Steuerbilanz, wenn der Ansatz in der Unternehmensbilanz steuerrechtlich zulässig war Änderung der Steuerbilanz, wenn der zulässige Ansatz in der Unternehmensbilanz gegen zwingende steuerliche Vorschriften verstößt Mehr-Weniger-Rechnung ( 44 Abs 2 EStG) 32

33 Besonderheiten bei 5 EStG Unterschiede zwischen 4 Abs 1 EStG und 5 EStG Wert des Grund und Bodens nur bei 5 EStG Umfang des Betriebsvermögens Gewillkürtes Betriebsvermögen nur bei 5 EStG Bewertung des Betriebsvermögens ZB Rückstellungen und RAPs nur bei 5 EStG zwingend Wirtschaftsjahr ( 2 Abs 5 EStG) 33

34 Einnahmen-Ausgaben-Rechnung Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach 4 Abs 3 EStG Zufluss- Abfluss-Prinzip Keine Forderungen oder Verbindlichkeiten, Rückstellungen oder Rechnungsabgrenzungsposten Anschaffung von Anlagevermögen Anlagegut in Anlageverzeichnis AfA ist gewinnmindernd Nicht abnutzbares AV Keine BA, gewinnwirksam erst bei Verkauf Vorauszahlungen ( 4 Abs 6 EStG) Beratungs-, Bürgschafts-, Fremdmittel-, Garantie-, Miet-, Treuhand-,..., kosten gleichmäßig auf Zeitraum der Vorauszahlung zu verteilen Gilt nicht, wenn Vorauszahlungen nur das laufende und das folgende Jahr betreffen 34

35 Sonderbestimmungen Vorzeitige Abschreibung 7a EStG Beschleunigte Abschreibung 8 Abs 2 EStG Gewinnfreibetrag 10 EStG (seit 2010) Übertragung stiller Reserven 12 Abs 1 EStG Forschungsfreibetrag 4 Abs 4 Z 4, 108c EStG Bildungsfreibetrag 4 Abs 4 Z 8, 10, 108c EStG 30% AfA im ersten Jahr (Anschaffung/Herstellung nach und vor ) 10%ige Jahresabschreibung für denkmalgeschützte Betriebsgebäude 13%ige Gewinnfreibetrag, bis investitionsunabhängig, darüber hinaus bis investitionsabhängig Übertragbarkeit von realisierten stillen Reserven auf neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter Fiktive Betriebsausgaben ihv 25% gewisser Forschungsaufwendungen (oder: 8% Forschungsprämie) Ab 2011: Umwandlung in Prämienbegünstigung Fiktive Betriebsausgaben ihv 20% gewisser Bildungsaufwendungen. Oder: 6% Bildungsprämie 35

36 Betriebsveräußerung Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe nach 24 EStG Aufdeckung stiller Reserven und eines allfälligen Firmenwertes und Versteuerung Übertragung eines Anteils an einer PersGes Übertragung eines Einzelunternehmens Differenz zwischen Veräußerungserlös und Wert des Betriebsvermögens Beachte: Übergang zum Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs. 12 EStG)! Begünstigungen Hälftesteuersatz ( 37 Abs 5 EStG) Verteilungsbegünstigung ( 37 Abs 2 EStG) Freibetrag ( 24 Abs 4 EStG) Beim Erwerber: WG sind mit den anteiligen Anschaffungskosten (idr Teilwert) anzusetzen ( 6 Z 8 lit. b EStG), Differenz zum Veräußerungspreis: Firmenwert, auf 15 Jahre abschreiben ( 8 Abs 3 EStG) 36

37 Personengesellschaften Mitunternehmerschaften Durchgriffsprinzip 23 Z 2 EStG Mitunternehmerschaften: ZB OG, KG, GesBR, atypisch stille Ges Grundsätze Unmittelbare Zurechnung des Erfolges an die Gesellschafter Gewinnanteile und Vergütungen isd 23 Z 2 EStG = betriebliche Einkünfte Leistungsaustausch Sonderbetriebsvermögen (Ergänzungsbilanz) Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ( 188 BAO) 37

38 Überschuss Einnahmen über Werbungskosten Ermittlung der Einkünfte bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten Überschuss der Einnahmen ( 15 EStG) über die Werbungskosten ( 16 EStG) 15 EStG Einnahmen liegen vor, wenn dem Stpfl Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des 2 Abs 3 Z 4 bis 7 zufließen Beispiele: Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, FirmenPKW übliche Mittelpreise des Verbrauchsortes 16 EStG Werbungskosten sind Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen Finale vs kausale Definition Beispiele: Schuldzinsen (aber: 20 Abs 2 EStG); Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen, Fahrten zw Wohnung und Arbeitsstätte; Reisekosten etc 38

39 Überschuss Einnahmen über Werbungskosten Ermittlung der Einkünfte bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten Überschuss der Einnahmen ( 15 EStG) über die Werbungskosten ( 16 EStG) Quellentheorie von Wagner Wertschwankungen und Erlöse aus der Veräußerung der Steuerquelle werden nur ausnahmsweise erfasst ( 30, 31 EStG) Nur aus der Steuerquelle fließende Einnahmen sind relevant! Anschaffung von abnutzbarem Vermögen AfA Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gem 4 Abs 3 EStG! 39

40 Überschuss Einnahmen über Werbungskosten Ermittlung der Einkünfte bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten Zufluss-Abfluss-Prinzip Einnahmen und Ausgaben werden zu dem Zeitpunkt erfasst, zu dem sie zuoder abfließen Ausnahmen ( 19 EStG) Gewisse Vorauszahlungen (zb Fremdmittel-, Mietkosten), die nicht nur das laufende und das darauffolgende KJ betreffen Einnahmen und Ausgaben, die kurz nach Ablauf eines KJ fließen und das alte KJ betreffen Anschaffung von abnutzbarem Vermögen AfA Verkauf der Einkunftsquelle 30, 31 EStG, für Kapitalvermögen ab , 27a EStG 40

41 Veräußerungsgewinne Veräußerungsgewinne Betriebliche Einkunftsarten Außerbetriebliche Einkunftsarten Grundsatz: Veräußerungsgewinne steuerpflichtig Ausnahme: Veräußerungsgewinne von Grund und Boden bei 4 Abs. 1 und Abs. 3 Aber: 30 EStG Grundsatz: Veräußerungsgewinne nicht steuerbar Ausnahmen: Kapitalvermögen nach 27, 27a (ab ) Spekulationsgeschäfte nach 30 Veräußerung bestimmter Beteiligungen nach 31 (für Altbeteiligungen ) Wiederkehrende Bezüge nach 29 Abs

42 Veräußerungsgewinne Altregelungen Transaktionen Ausnahmen Einkünfte Spekulationsgeschäfte 30 EStG Grundstücke innerhalb von 10 Jahren Andere Wirtschaftsgüter innerhalb von 1 Jahr (zb Wertpapiere) Termingeschäfte (zb Futures) Auch für: In das BV eingelegte WG, Grund und Boden bei 4 Abs 1, Abs 3 Hauptwohnsitz (seit Anschaffung für 2 Jahre) Selbst hergestellte Gebäude (nicht Grund und Boden) Behördlicher Eingriff Veräußerungserlös (gemeiner Wert bei Tauschvorgängen) abzüglich Anschaffungkosten und Werbungskosten Bei unbebautem Grund und Boden nach 5 Jahren: Vermindungen um 10%/Jahr Freigrenze ihv 440 Verkauf bestimmter Beteiligungen 31 EStG Veräußerung von Anteilen, wenn Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1% beteiligt war Liquidation Verlust der österreichischen Steuerhoheit Wegzugsbesteuerung Veräußerungserlös (gemeiner Wert bei Tauschvorgängen, Liquidation oder Wegzug) abzüglich Anschaffungkosten und Werbungskosten 42

43 Veräußerungsgewinne Altregelungen Spekulationsgeschäfte 30 EStG Begünstigung Verkauf bestimmter Beteiligungen 31 EStG Immer (!) begünstigter Steuersatz nach 37 Abs 4 Z 2 lit b EStG Verluste Subsidiarität Ausgleich von Überschüssen und Verlusten aus Spekulationsgeschäften Verbleibende Spekulationsverluste können nicht mit anderen Einkünfte ausgeglichen werden Subsidiär zu allen Einkunftsarten und Einkünften, außer gegenüber jenen nach 31 EStG Ausgleich von Überschüssen und Verlusten aus Veräußerungen nach 31 EStG Verbleibende 31-Verluste können nicht mit anderen Einkünfte ausgeglichen werden Subsidiär zu allen Einkunftsarten und Einkünften, einschließlich 30 EStG 43

44 Sonderausgaben etc Kernfragen Sonderausgaben Außergewöhnliche Belastungen Verlustverwertung 7 Einkünftekategorien Natürliche Personen Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG), einschließlich bestimmte Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG) Betriebsaufgabe und -veräußerung ( 24 EStG)./. Sonderausgaben ( 18 EStG), einschl. Verlustvorträge./. Außergewöhnliche Belastungen ( 34 EStG)./. Bestimmte Freibeträge ( 104, 105, 106a EStG) = Einkommen isd 2 Abs. 2 EStG * Steuersatz ( 33 ff EStG) = Einkommensteuer ( 33 Abs. 1 EStG)./, Absetzbeträge ( 33 Abs. 4 bis 6 EStG) = Steuerschuld (oder Erstattung, 33 Abs, 8 EStG)./. Abzugssteuern und Vorauszahlungen = Zahllast oder Erstattung 44

45 Sonderausgaben Sonderausgaben nach 18 EStG Betreffen idr private Lebensführung Einkommensverwendung Beispiele Renten und dauernde Lasten Kirchenbeiträge ( 200) Steuerberatungskosten Spenden Topfsonderausgaben Beiträge zu freiwilligen Personenversicherungen Beiträge zur Wohnraumbeschaffung und Sanierung Verlustvortrag 45

46 Außergewöhnliche Belastungen Außergewöhnliche Belastungen nach 34 EStG Kriterien Außergewöhnlich Höher als jene Belastung, die die Mehrzahl vergleichbarer Steuerpflichtiger trifft Zwangsläufig StPfl kann sich der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen od moralischen Gründen nicht entziehen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Gesetzlicher Selbstbehalt Beseitigung von Katastrophenschäden Auswärtige Berufsausbildung eines Kindes ( 110/Monat) Kinderbetreuung ( 2300/Kind und Jahr) 46

47 Verlustvortrag Verlustausgleich ( 2 EStG) und Verlustvortrag ( Verlustabzug ) ( 18 EStG) Horizontaler Verlustausgleich Vertikaler Verlustausgleich Gewerbebetrieb I 1 Mio Gewinn Verlust 2 Mio Verlust 1 Mio Gewerbebetrieb II 3 Mio Verlust Einkünfte aus VuV 1 Mio Gewinn? 47

48 Verlustvortrag Verlustvortrag 18 Abs 6 und 7 EStG Sonderausgabe Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs 1 und 5 EStG) Keine zeitliche Befristung Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ( 4 Abs 3 EStG) Verluste der vorangegangenen drei Jahre verwertbar ( 18 Abs 7 EStG) Aber: Verrechnungsgrenze gem 2 Abs 2b EStG: 75% des Gesamtbetrags der Einkünfte, dh 25% des Gesamtbetrags der Einkünfte bleiben stpfl 48

49 Verluste: Übersicht Selbes Steuerjahr = Ausgleich Früheres Steuerjahr = Vortrag bzw Abzug Betriebliche Einkünfte 4 Abs. 1 und 5 EStG 4 Abs. 3 EStG Verlustausgleich 2 Abs 2 EStG Beschränkungen, zb Verlustmodelle 2 Abs 2a EStG Spekulationsverluste 30 Abs 4 EStG 31 EStG-Verluste 31 Abs 5 EStG Ab : Verluste aus Kapitalvermögen Unbeschränkter Verlustvortrag 18 Abs 6 EStG Verluste der vorangegangenen drei Jahre 18 Abs 7 EStG Kein Verlustrücktrag Beschränkungen Ehebaldigste Verwertung Minimalbesteuerung: 25% des Gesamtbetrages der Einkünfte 2 Abs 2b EStG Außerbetriebliche Einkünfte 49

50 Steuersatz Kernfragen Progressiver Taríf Absetzbeträge Sondersteuersätze 7 Einkünftekategorien Natürliche Personen Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG), einschließlich bestimmte Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG) Betriebsaufgabe und -veräußerung ( 24 EStG)./. Sonderausgaben ( 18 EStG), einschl. Verlustvorträge./. Außergewöhnliche Belastungen ( 34 EStG)./. Bestimmte Freibeträge ( 104, 105, 106a EStG) = Einkommen isd 2 Abs. 2 EStG * Steuersatz ( 33 ff EStG) = Einkommensteuer ( 33 Abs. 1 EStG)./, Absetzbeträge ( 33 Abs. 4 bis 6 EStG) = Steuerschuld (oder Erstattung, 33 Abs, 8 EStG)./. Abzugssteuern und Vorauszahlungen = Zahllast oder Erstattung 50

51 Verlustvortrag Progressiver Tarif 33 Abs 1 EStG Bis % (Grundfreibetrag) Über bis [(Einkommen )/14.000]*5.110 Dh, der Euro wird mit 36,5% besteuert (= Grenz- oder Marginalsteuersatz), Durchschnittssteuersatz wäre nahe 0% Über bis [(Einkommen )/35.000]* Über (Einkommen )*0, ZB: Durchschnittssteuersatz bei ist 40,235%, bei knapp über 49% Abzug der Absetzbeträge nach 33 Abs 4 bis 6 EStG 51

52 Steuertarif Absetzbeträge Kinderabsetzbetrag ( 58,40 Euro/Kind und Monat) Alleinverdienerabsetzbetrag (ab 364/Jahr) Alleinerzieherabsetzbetrag (ab 494/Jahr) Unterhaltsabsetzbetrag ( 29,20 bis 58,40/Kind und Monat). Verkehrsabsetzbetrag ( 291/Jahr) Arbeitnehmer- bzw Grenzgängerabsetzbetrag ( 54/Jahr). Pensionistenabsetzbetrag ( 400/Jahr) 52

53 Steuertarif Spezielle Steuersätze Sanierungsgewinne ( 36 EStG) Halber Durchschnittssteuersatz ( 37 EStG), zb Dividenden (bis ) Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen (bis ) Außergewöhnliche Einkünfte (zb Betriebsveräußerung) Verwertung von Patentrechten ( 38 EStG) Besonderheiten Endbesteuerung bzw Sonderbesteuerung gewisser Kapitalerträge ( 97; 37 Abs 8 EStG, bis ) Begünstigte Besteuerung von 13. und 14. Monatsbezug, Abfertigungen etc ( 67 EStG) 53

54 Abzugssteuern Kernfragen Lohnsteuer Kapitalertragsteuer, Endbesteuerung und Veranlagungsoption 7 Einkünftekategorien Natürliche Personen Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG), einschließlich bestimmte Veräußerungsgewinne ( 30, 31 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG) Betriebsaufgabe und -veräußerung ( 24 EStG)./. Sonderausgaben ( 18 EStG), einschl. Verlustvorträge./. Außergewöhnliche Belastungen ( 34 EStG)./. Bestimmte Freibeträge ( 104, 105, 106a EStG) = Einkommen isd 2 Abs. 2 EStG * Steuersatz ( 33 ff EStG) = Einkommensteuer ( 33 Abs. 1 EStG)./, Absetzbeträge ( 33 Abs. 4 bis 6 EStG) = Steuerschuld (oder Erstattung, 33 Abs, 8 EStG)./. Abzugssteuern und Vorauszahlungen = Zahllast oder Erstattung 54

55 Übersicht Veranlagung 39 ff EStG, Vorauszahlungen nach 45 EStG Erklärungspflicht ( 42 EStG) Unabhängig von der Höhe des Einkommens nach Aufforderung durch das Finanzamt oder bei Betriebsvermögensvergleich Jahreseinkommen ohne lohnsteuerpflichtige Einkünfte > Bei lohnsteuerpflichtigen Einkünften unter gewissen Voraussetzungen (zb andere Einkünfte > 730, mehrere Dienstverhältnisse) und bei einem Einkommen > Abzugssteuern Lohnsteuer ( 47 ff EStG) Pflicht- oder Antragsveranlagung ( Lohnsteuerausgleich ), dann Anrechnung Kapitalertragsteuer ( 93 ff EStG) Oft: Endbesteuerung, sonst Anrechnung Ausländersteuer ( 99 ff EStG) Oft: Definitvsteuer, außer Veranlagungsoption 55

56 Lohnsteuer Lohnsteuerabzug nach 47 ff EStG Lohnsteuerabzug ( 47 Abs 1 und 3 EStG) Abfuhrverpflichtet ist Arbeitgeber, Arbeitnehmer bleibt Steuerschuldner Steuersatz Ergibt sich aus allgemeinem ESt-Tarif ( 33 EStG) Sonderregelung für sonstige Bezüge ( 67 EStG) ZB 13. und 14. Monatsgehalt, Abfertigungen Bis zu 620 Euro steuerfrei (Freibetrag), darüber hinaus mit 6% zu versteuern, solange nicht > 1/6 des Jahresgehalts Arbeitgeberpflichten Sozialversicherung (ca 17 % Arbeitslosen-, Kranken- und PensionsVers, 0,5% Wohnbauförderungsbeitrag) Kommunalsteuer (3%) Dienstgeberbeitrag (DB; 4,5%) und Dienstgeberzuschlag (0,36% in OÖ) 56

57 Exkurs: 13. und 14. Monatsbezug Monatsbezug 13., 14. Pauschalbesteuerung mit 6% Normalbesteuerung mit bis zu 50% Begünstigung von sonstigen Bezügen Seit 1950er Jahren: Kollektivverträge mit Urlaubs- und Weihnachstgeld ( Jahressechstel ) Bezieher von nichtselbständigen Einkünften (ohne Betragsgrenze) Begründung Verfassungskonform: ZB VfSlg 2957/1956, 3334/1958, 6874/1972, /1984, /2001 Unterschiede zwischen Selbständigen und Nichtselbständigen Befriedigung unregelmäßiger erhöhter Bedürfnisse Gleichgewicht zwischen den Vorteilen der verschiedenen Einkunftsbezieher ( soziale Symmetrie ) Gesetzgeber Einführung des Grundfreibetrags für Selbständige und Unternehmer durch das StRefG

58 Kapitalertragsteuer und Endbesteuerung 25% Zinsen, Dividenden, Stitungszuwendungen etc KESt und Endbesteuerung ( 93 ff) Verfassungsrechtlich abgesichert (EndBG) Hintergrund: Durch Anonymität und Bankgeheimnis lag der tatsächliche Erfassungsgrad von Kapitalerträgen lediglich zwischen 5% und 10% (ErlRV 810 BlgNR XVIII. GP) Steuerabzug durch Bank, ausschüttende Gesellschaft 25%ige Endbesteuerung, dafür weder Kostenabzug noch Verlustabzug Auch: Steuersatz von 25% verfassungsrechtlich vorgesehen Endbesteuerung auch für die 2008 abgeschaffte Erbschafts- und Schenkungssteuer und die 1993 abgeschaffte Vermögenssteuer! 58

59 Vermögenszuwachssteuer Verkauf der Aktien Aktiengesellschaft Vermögenszuwachssteuer vs Vermögenssteuer Bis BBG 2011: Spekulationsbesteuerung Veräußerung von Privatvermögen (zb Aktien, Haus, Wohnung) idr nur steuerpflichtig, wenn sie innerhalb der Spekulationsfrist (10 Jahre bei Immobilien, sonst 1 Jahr) erfolgt Derzeit: Erhebliches Vollzugsdefizit (dbverfg , 2 BvL 17/02) SpESt -Erkenntnis des VfGH (VfSlg /2000), Frage der Verlustverrechnung Seit BBG 2011: Vermögenszuwachssteuer für Wertpapiere und Derivate 59

60 Körperschaftsteuer 60

61 Grundlagen Rechtsgrundlagen Körperschaftsteuergesetz 1988 (KStG 1988) Verordnungen des Bundesministers für Finanzen Zusätzlich Doppelbesteuerungsabkommen System der Körperschaftsteuer Personensteuer, Einkommensteuer der juristischen Personen Veranlagungsabgabe, aber Abzugssteuern (KESt) Gemeinschaftliche Bundesabgabe Direkte Steuer 61

62 Steuersubjekt Unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs 2 KStG) Inländische juristische Personen ( 1 Abs 2 KStG) und vergleichbare ausländische Körperschaften mit entweder Sitz ( 27 Abs 1 BAO) oder Ort der Geschäftsleitung ( 27 Abs 2 BAO) im Inland Betriebe gewerblicher Art (BgA) von KöR Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen, Zweckvermögen (aber: 3 KStG) Beschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs 3 KStG) 1. Art Ausländische Körperschaften, weder Sitz ( 27 Abs 1 BAO) noch Ort der Geschäftsleitung ( 27 Abs 2 BAO) im Inland nach 21 Abs 1 KStG 2. Art Inländische KöR mit Einkünften nach 21 Abs 2 und 3 KStG 3. Art Nach 5 KStG befreite Körperschaften (zb gemeinnützige Körperschaften) mit Einkünften nach 21 Abs 2 und 3 KStG 62

63 Steuersubjekt: Einkünftezurechnung Markteinkommenstheorie Trennungsprinzip Gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit Freie Rechtsformwahl (zb auch Haftung) Aber: Rz 104 EStR 2000 idf Wartungserlass 2009 (ab ) Eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die natürliche Person erfolgt insbesondere dann, wenn die Kapitalgesellschaft in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann und über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt. 63

64 Steuersubjekt: Einkünftezurechnung Grenzziehung Situation 1 Gesetzliches oder statutarisches Verbot Marktchancen kann eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft nicht nutzen, wenn die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischen Verbots nur von natürlichen Personen erbracht werden kann Rz 104 EStR 2000 ( Drittanstellung von Vorständen, Stiftungsvorständen und Aufsichtsräten) 64

65 Steuersubjekt: Einkünftezurechnung Grenzziehung Situation 2 Höchstpersönliche Tätigkeit Marktchancen kann eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft nicht nutzen, wenn die betreffende Tätigkeit in typisierender Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche Tätigkeit darstellt Rz 104 EStR 2000 (zb Schriftsteller, Vortragende, Sportler, Künstler) 65

66 Steuersubjekt: Einkünftezurechnung Grenzziehung Ausnahme Geschäftlicher Betrieb Indiz: Beschäftigung von Mitarbeitern, wobei es auf die rechtliche Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Bloße Hilfstätigkeiten in der Kapitalgesellschaft (zb Sekretariat) führen jedoch zu keinem eigenständigen, sich abhebenden geschäftlichen Betrieb. Ist die Tätigkeit der natürlichen Person bloßer Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft, erfolgt keine Zurechnung zur natürlichen Person. Rz 104 EStR

67 Steuersubjekt: Missbrauch Einkünftezurechnung VwGH , 2002/14/0074 (Dublin Docks I), und VwGH , 2001/13/0018 (Dublin Docks II) Beurteilung der Struktur als Missbrauch isd 22 BAO 22 BAO auch nach dem EWR- bzw EU-Beitritt anzuwenden Rechtsfolge: Direktveranlagung (und: Betriebsausgabenabzug der irischen Steuern) 67

68 Steuerobjekt Einkommen isd EStG EStG ( 7 Abs 2 KStG), Betriebsausgaben ( 11, 12 KStG) Kapitalgesellschaften haben immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermitteln ihren Gewinn nach 5 EStG ( 7 Abs. 3 KStG) Andere Körperschaften (zb Vereine) können (theoretisch) alle 7 Einkunftsarten haben 68

69 Steuerobjekt Trennungsprinzip Einlagen und Ausschüttungen Einlagen der Gesellschafter und Mitgliedsbeiträge ( 8 Abs. 1 KStG) = Gewinnneutrale Vermögensmehrung Anschaffung bzw Tausch (nachträgliche Anschaffungskosten beim Einlegenden) Einlagenrückzahlung, Veräußerung 4 Abs. 12 EStG Ausschüttungen der Gesellschaft an die Gesellschafter ( 8 Abs. 2 KStG) = Gewinnneutrale Einkommensverwendung An natürliche Person: 25% KESt oder Halbsatz nach 37 EStG An Körperschaften: Steuerfrei nach 10 KStG, (anrechen- oder erstattbarer) KESt-Abzug (außer: 94 Z 2 EStG) 69

70 Steuergegenstand Kernfragen Gewerbebetriebsfiktion ( 7 Abs. 3 KStG) Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 KStG) Einlagen und Ausschüttungen ( 8 KStG) Betriebsausgaben, Teilwertabschreibungen und Verluste aus Beteiligungen ( 12 Abs. 3 KStG) Exkurse: Gruppenbesteuerung ( 9 KStG) Privatstiftungen ( 13 KStG) 7 Einkunftskategorien Körperschaften Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG) Gewerbebetriebsfiktion des 7 Abs. 3 KStG! = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG, 7 Abs, 2 KStG)./. Sonderausgaben ( 8 Abs. 4 KStG), einschließlich Verlustvorträge./. Freibetrag für gemeinnützige Körperschaften( 23 KStG) = Einkommen isd 7 Abs. 2 KStG * Steuersatz ( 22 ff KStG) Aber: MindestKSt nach 24 Abs. 4 KStG = Körperschaftsteuer ( 22 KStG)./. Abzugssteuern oder Vorauszahlungen = Steuerschuld oder Erstattung 70

71 Beteiligungsertragsbefreiung Integration von Gesellschaft und Gesellschafter GmbH 1 Einkommen GmbH /. KSt (25%) (2.500) = Dividende /. KESt (25%; 93, 97 EStG) (1.875) = Nach-Steuer Dividende Die Belastung mit 43.75% entspricht etwa der 50%igen Marginalbelastung bei der ESt! [Beachte: Vot der 2005 erfolgen KSt-Satz-Senkung von 34% auf 25% lag die Belastung ausgeschütteter Gewinne bei 50.5%.] 71

72 Beteiligungsertragsbefreiung Nationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG) Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Rückvergütungen von inländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Körperschaften in Form von Genussrechten Gewinnanteile jeder Art auf Grund von Partizipationskapital Keine Mindestbeteiligungshöhe oder -frist! Auswirkungen Laufende Erträge sind von der KöSt befreit, Verluste werden nicht gekürzt Veräußerungsgewinne steuerpflichtig KESt 94 Z 2 EStG 72

73 Beteiligungsertragsbefreiung Nationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG) GmbH 1 Einkommen GmbH /. KSt (25%) (2.500) = Dividende GmbH 2./. = KESt (25%; außer 25%ige/10%ige Beteiligung nach 94 Z 2 EStG) Beteiligungsertragsbefreiung, daher Einkommen GmbH 2 [1.875] = Dividende /. KESt (25%; 93, 97 EStG) (1.875) = Nach-Steuer Dividende

74 Beteiligungsertragsbefreiung Internationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs. 1 Z 5-7, Abs 2 bis 6 KStG) Internationales Schachtelprivileg ( 10 Abs. 1 Z 7 ivm Abs. 2, 3, 4 und 6 KStG) Beteiligung an einer Auslandstochtergesellschaft (EU oder Drittland) Mindestbeteiligungshöhe: 10% Mindestbeteiligungsdauer: 1 Jahr Auswirkungen Laufende Erträge sind von der KöSt befreit ( 10 Abs. 1 Z 7 ivm Abs. 2 KStG) Wertänderungen sind steuerneutral ( 10 Abs. 3 KStG; Ausnahme: Liquidation oder Insolvenz), außer Option (dann zb 12 Abs. 3 KStG) Missbrauchsvermeidung Methodenwechsel von der Befreiung zur Anrechnung ( 10 Abs. 4, 6 KStG ivm VO BGBl II 2004/295) Passivität Niedrigbesteuerung 74

75 Beteiligungsertragsbefreiung Internationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs 1 Z 5-7, Abs 2 bis 6 KStG) Internationale Beteiligungsertragsbefreiung ( 10 Abs 1 Z 5, 6, Abs 5 und 6 KStG) Beteiligung an einer an einer EU-Kapitalgesellschaft oder an einer EWR- Kapitalgesellschaft, sofern umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe (derzeit: Norwegen, nicht Island, Liechtenstein) Eingefügt durch BBG 2009, BGBl I 2009/52, anwendbar auf alle offenen Veranlagungen ( 26c Z 16 lit b KStG) Keine Mindestbeteiligungshöhe oder -dauer Auswirkungen Laufende Erträge sind von der KöSt befreit ( 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG) Veräußerungsgewinne steuerpflichtig Missbrauchsvermeidung Methodenwechsel von der Befreiung zur Anrechnung ( 10 Abs. 5, 6 KStG ivm VO BGBl II 2004/295) Niedrig- oder Nichtbesteuerung (Passivität irrelevant) 75

76 Beteiligungsertragsbefreiung Hintergrund des BBG 2009 Diskriminierung, analoge Anwendung der Befreiungsmethode (UFS Linz , RV/0279-L/04) Diskriminierung, aber indirekte Anrechnung ausreichend (VwGH , 2008/15/0064 und ebenso BMF-Info, FJ 2008, 274 = ÖStZ 2008/561, 270 = SWK 2008, S 528) Aber: Ungeklärte Folgefragen: Methodengleichwertigkeit, anrechenbare Steuern, Nachweispflichten, Drittstaaten etc (EuGH-Vorlagen in den Rs Haribo und Salinen: UFS Linz , RV/0611-L/05, und UFS , RV/0493-L/08 76

77 Beteiligungsertragsbefreiung: Probleme Rechtslage nach dem BBG 2009 Ö- Gesellschaft 0% 0% 100% Ö- Gesellschaft 10% 1 Jahr 0% 10% 0% 10% 0% 10% 0% 0% 25% 25% EU/EWR/DS- Gesellschaft EU/NOR- Gesellschaft LIE/IS- Gesellschaft DS- Gesellschaft Missbrauchsabwehr Besteuerungsvorbehalt 77

78 Beteiligungsertragsbefreiung: Probleme Haribo und Salinen Schlussanträge GA Kokott , C-436/08 und C-437/08, Haribo und Salinen und Urteil , C-436/08 und C-437/08, Haribo und Salinen Inhalt Themenkomplex 1: Anrechnungs- versus Befreiungsmethode (betrifft Methodenwechsel) Grundsätzliche Gleichwertigkeit der Methoden Nachweisprobleme unbeachtlich (Ausnahme: Verlangen von Nachweisen nach inländischem Muster, die für Auslandssachverhalte ungeeignet sind) Aber: Anrechnungsvortrag bei Kürzung des Verlustvortrags durch Anrechnungsmethode Offen: Begünstigungen müssen erhalten bleiben (zb reduzierter Steuersatz für Forschungstätigkeiten im In- und im Ausland) (bejaht von GA Kokott, eher abgelehnt vom EuGH) 78

79 Beteiligungsertragsbefreiung: Probleme Inhalt Themenkomplex 2: EWR- und Drittstaaten Kapitalverkehrsfreiheit unmittelbar anwendbar, schützt vor Diskriminierung von Portfoliodividenden aus EWR- und Drittstaaten Vollstreckungsamtshilfe nicht erforderlich, Amtshilfevoraussetzung grundsätzlich anerkennenswert, auch bei Drittstaaten AA GA Kokott: Dann nicht, wenn wie in Österreich bei 10%igen Beteiligungen keine solche Voraussetzung besteht Überdies: Keine Differenzierung zwischen EU- und DBA-Amtshilfe! 79

80 Offene und verdeckte Ausschüttungen Einlagen und Ausschüttungen Einkommenserzielung versus Einkommensverwendung Grundsatz: Gesellschaftsrechtliche Vorgänge mindern bzw erhöhen Einkommen nicht Einlagen und Einlagenrückzahlung 8 Abs 1 KStG 4 Abs 12 bzw 15 Abs 4 EStG 3 Abs 1 Z 29, 32, 37 EStG Theorie der Doppelmaßnahme Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen ( 8 Abs 2 KStG) 80

81 Offene und verdeckte Ausschüttungen Verdeckte Ausschüttungen Trennungsprinzip Problem der verdeckten Gewinnausschüttungen (vga) Prinzip der Unbeachtlichkeit der Einkommensverwendung Voraussetzungen Anteilsinhaber bzw nahestehende Person Bereicherung des Anteilsinhabers Willensentschluss auf Vorteilsgewährung Fremdvergleich ( causa societatis ) 81

82 Offene und verdeckte Ausschüttungen Vier Grundfälle der verdeckten Ausschüttung Fall 1 Anteilseigner Gesellschaft Unangemessen hoher Preis für Wirtschaftsgüter WG: Preis: Erlös ( 30 EStG?) Verdeckte Ausschüttung ( 27 EStG) und KESt ( 93 ff EStG) GmbH Anschaffungskosten (= AfA- Basis) Nicht abzugsfähige Ausschüttung

83 Offene und verdeckte Ausschüttungen Vier Grundfälle der verdeckten Ausschüttung Fall 2 Anteilseigner Gesellschaft Vermietung: Entgelt: Unangemessen hohes Entgelt für Dienstleistungen Einkünfte aus VuV ( 28 EStG) Verdeckte Ausschüttung ( 27 EStG) und KESt ( 93 ff EStG) GmbH Betriebsausgaben Nicht abzugsfähige Ausschüttung

84 Offene und verdeckte Ausschüttungen Vier Grundfälle der verdeckten Ausschüttung Fall 3 Anteilseigner Gesellschaft Preis: WG: Unangemessen niedriger Preis für Wirtschaftsgüter Anschaffungskosten (zb für 30) Verdeckte Ausschüttung ( 27 EStG) und KESt ( 93 ff EStG) GmbH Verdeckte Ausschüttung, Hinzurechnung als Betriebseinnahme

85 Offene und verdeckte Ausschüttungen Vier Grundfälle der verdeckten Ausschüttung Fall 4 Anteilseigner Gesellschaft Zinsen: [5%] Darlehen: [10%] Unangemessen niedriges Entgelt für Dienstleistungen Fiktive Zinszahlung Verdeckte Ausschüttung ( 27 EStG) und KESt ( 93 ff EStG) GmbH Verdeckte Ausschüttung, Hinzurechnung als Betriebseinnahme

86 Betriebsausgaben und Beschränkungen Betriebsausgaben Allgemeiner Betriebsausgabenbegriff ( 7 Abs 2 KStG) Frühere Streitfrage: Fremdfinanzierte (verdeckte) Ausschüttungen isd 8 KStG 11 EStG, zb Kosten im Zusammenhang mit Einlagen, Zinsen im Zusammenhang mit dem fremdfinanzierten Erwerb einer 10 KStG-Beteiligung (Neuregelung ab für Erwerbe im Konzern) 86

87 Betriebsausgaben und Beschränkungen Beschränkungen nach 12 KStG 12 Abs 1 und 2 KStG Katalog analog 20 EStG, zb Unangemessen hohe Aufwendungen für Pkw etc Repräsentationsaufwendungen Gerichtlich strafbare Zuwendungen ( Schmiergelder ) Spenden, soweit nicht ausdrücklich abzugsfähig Personensteuern Ausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien oder endbesteuerten Erträgen Teilwertabschreibungen ( 12 Abs 3 KStG) Ausschüttungsbedingte TW-Abschreibungen von Beteiligungen verboten Zulässige TW-Abschreibungen von Beteiligungen sind auf 7 Jahre zu verteilen 87

88 Gruppenbesteuerung Gruppenbesteuerung nach 9 KStG Rein steuerliche (!) Ergebniszusammenfassung innerhalb einer finanziell verbundenen Unternehmensgruppe auf Ebene des Gruppenträgers Erfordernis der finanziellen Verbindung mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte, mittelbare Beteiligungen über Gruppenmitglieder und Personengesellschaften einzubeziehen Antragsprinzip, Gestaltbarkeit der Gruppengröße Prinzip der stufenweisen Zurechnung Prinzip der vollen Ergebniszurechnung (100%) Erfordernis eines Gruppenantrags und Steuerumlagevereinbarung Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit (3 Jahre) Besonderheit: Firmenwertabschreibung Einbeziehung von ausländischen Körperschaften A 75% 25% C 40% B 88

89 Eigennützige Privatstiftungen 13, 22 Abs. 2, 5 KStG Gründung Laufende Besteuerung der Privatstiftung Zuwendungen an Begünstigte Stiftungseingangssteuer ( 1 und 2 StiftEG) (2,5% + 3,5% bei Grundstücken) Bewertung der Wirtschaftsgüter 15 Abs 3, 6 Abs 5 und 6 Abs 9 EStG Keine Gewerblichkeitsfiktion nach 7 Abs 3 KStG Spezielles Steuerregime in 13 KStG Befreiung von Beteiligungserträgen Zwischenbesteuerung (12,5%/nunmehr 25%) für Zinsen aus Geldeinlagen und Forderungswertpapieren, Veräußerungsgewinne, Derivate Zwischenbesteuerung (12,5%/nunmehr 25%) für 31 EStG/1%-Veräußerungen, aber Übertragung stiller Reserven auf Anschaffung einer > 10%-Beteiligung Anrechnung der Zwischensteuer bei Zuwendung an Begünstigte 22 Abs 5 KStG Natürliche Personen KESt (25%) und Endbesteuerung Körperschaften KESt (25%) und Veranlagung 89

90 Eigennützige Privatstiftungen Begünstigte Eingangssteuer: 2,5% (+ 3,5% bei Grundstücken) Privatstiftung Stifter 90

91 Eigennützige Privatstiftungen Begünstigte Eingangssteuer: 2,5% (+ 3,5% bei Grundstücken) Stifter Privatstiftung 0% Befreiung für Dividenden (wie bei AG, GmbH) 25% Spekulationsbesteuerung (wie bei nat.personen, aber Sonderregelung für Grundstücke seit BBG 2011) 25% Zwischensteuer Bis BBG 2011: 12,5% Zinsen, Dividenden, Veräußerungsgewinne, Derivate Veräußerung wesentlicher Beteiligungen ( 1%) (aber: Übertragung stiller Reserven) 91

92 Eigennützige Privatstiftungen Begünstigte Zuwendungen: 25% Anrechnung der ZwischenSt Privatstiftung Steuer auf Stiftungsebene Eingangssteuer: 2,5% (+ 3,5% bei Grundstücken) Stifter 92

93 Verlustvortrag 7 Einkunftskategorien Körperschaften Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) Gewerbebetriebsfiktion des 7 Abs. 3 KStG! + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG, 7 Abs, 2 KStG) Kernfragen Verlustvortrag und Beschränkungen Mantelkauf./. Sonderausgaben ( 8 Abs. 4 KStG), einschließlich Verlustvorträge./. Freibetrag für gemeinnützige Körperschaften( 23 KStG) = Einkommen isd 7 Abs. 2 KStG * Steuersatz ( 22 ff KStG) Aber: MindestKSt nach 24 Abs. 4 KStG = Körperschaftsteuer ( 22 KStG)./. Abzugssteuern oder Vorauszahlungen = Steuerschuld oder Erstattung 93

94 Verlustvortrag 8 Abs 4 KStG Verweis auf die Verlustvortragsregeln des 18 Abs 6 und 7 EStG Spezialregel für Mantelkäufe Untergang des Verlustvortrages, sofern eine wesentliche Änderung der organisatorischen, wirtschaftlichen Struktur und Gesellschafterstruktur erfolgt und keine Sanierung mit dem Ziel der Arbeitsplatzerhaltung vorliegt 94

95 Mantelkauf Mantelkauf nach 8 Abs 4 Z 2 KStG Verkauf der Anteile für Verlustvorträge ihv 1,000,000 GmbH Verlust? Betrieb Mitarbeiter 95

96 Steuersatz 7 Einkunftskategorien Körperschaften Land- und Forstwirtschaft ( 21 EStG) + Selbständige Arbeit ( 22 EStG) + Gewerbebetrieb ( 23 EStG) + Nichtselbständige Arbeit ( 25 EStG) + Kapitalvermögen ( 27 EStG) + Vermietung und Verpachtung ( 28 EStG) Gewerbebetriebsfiktion des 7 Abs. 3 KStG! + Sonstige Einkünfte ( 29 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG, 7 Abs, 2 KStG)./. Sonderausgaben ( 8 Abs. 4 KStG), einschließlich Verlustvorträge./. Freibetrag für gemeinnützige Körperschaften( 23 KStG) Kernfragen Linearer Steuersatz MindestKSt = Einkommen isd 7 Abs. 2 KStG * Steuersatz ( 22 ff KStG) Aber: MindestKSt nach 24 Abs. 4 KStG = Körperschaftsteuer ( 22 KStG)./. Abzugssteuern oder Vorauszahlungen = Steuerschuld oder Erstattung 96