Bundeskabinett verabschiedet den Entwurf des SEStEG

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1 SEStEG. Bundeskabinett verabschiedet den Entwurf des SEStEG Das Bundeskabinett hat am 12. Juli den Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) verabschiedet. Zuvor hatte sich die Beschlussfassung aufgrund zum Teil vehementer Kritik der Wirtschaftsverbände immer wieder verzögert und war mehrfach von der Tagesordnung genommen worden. Der nunmehr vom Kabinett beschlossene Entwurf weicht zwar in einigen Punkten von der bereits im April vorgelegten Fassung ab, die erhoffte Neuausrichtung bezogen auf wesentliche Grundsatzfragen - insbesondere betreffend die Sofortversteuerung von ins Ausland wandernden stillen Reserven ist jedoch unterblieben. Mit der grundsätzlich sofortigen Besteuerung ins Ausland verlagerter stiller Reserven und der kompletten Streichung der Übertragung von steuerlichen Verlustvorträgen bei Umwandlungen bleiben auch nach Einführung des SEStEG hohe steuerliche Hürden für die Mobilität von Unternehmen in Europa; zum Teil werden die steuerlichen Rahmenbedingungen für Umwandlungen auch verschlechtert. Das SEStEG soll das deutsche Steuerrecht an Vorgaben des Europarechts anpassen; insbesondere weitet es den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) auf grenzüberschreitende Umwandlungen aus; ebenfalls grundsätzlich möglich ist nunmehr die Sitzverlegung über die Grenze. Erforderlich wurden die Änderungen durch die Einführung der Europäischen Gesellschaft (SE) bzw. der Europäischen Genossenschaft (SCE) und die Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, Änderungen der steuerlichen Fusionsrichtlinie und Vorgaben aus EuGH-Urteilen. Der Gesetzesentwurf geht jedoch über die Umsetzung dieser europarechtlichen Vorgaben hinaus und gestaltet das deutsche Umwandlungssteuerrecht umfassend neu. Im Folgenden werden die wichtigsten Neuregelungen des Gesetzesentwurfs kurz skizziert. Inhalt Bundeskabinett verabschiedet den Entwurf des SEStEG 1. Entstrickung und Verstrickung 2. Verlegung von Sitz / Geschäftsleitung 3. Änderungen beim steuerlichen Einlagekonto, Körperschaftsteuerguthaben und Körperschaftsteuererhöhungspotenzial 4. Neues Umwandlungssteuerrecht 5. Wegzugsbesteuerung 24. Juli 2006

2 1. Entstrickung und Verstrickung Durch das SEStEG sollen allgemeine Vorschriften zu den ertragsteuerlichen Folgen des Verlustes (Entstrickung) wie auch der Begründung (Verstrickung) des deutschen Besteuerungsrechts bezogen auf einzelne Wirtschaftsgüter eingeführt werden. Nach den zukünftig geltenden allgemeinen Entstrickungsvorschriften ( 4 Abs. 1 EStG-E, 12 Abs. 1 KStG-E) soll eine sofortige Gewinnrealisierung bezogen auf Wirtschaftsgüter stets dann angenommen werden, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung des Wirtschaftsguts beschränkt oder ausgeschlossen wird. Die Neuregelung soll damit insbesondere den Fall erfassen, dass ein bisher im Inland genutztes Wirtschaftgut in eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens überführt wird und Deutschland die im Zusammenhang mit diesem Wirtschaftsgut erzielten Gewinne aufgrund eines mit dem ausländischen Staat abgeschlossen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) von der inländischen Besteuerung freistellt (DBA mit Freistellungsmethode). Obwohl das Wirtschaftsgut weiterhin in dem Unternehmen wenn auch in einer ausländischen Betriebsstätte genutzt wird, soll die Überführung des Wirtschaftsguts unmittelbar eine Steuerbelastung auslösen. Zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven kommt es selbst in den Fällen, in denen die Wirtschaftsgüter in einen ausländischen Staat überführt werden, mit dem die Doppelbesteuerung im Wege der Steueranrechnung vermieden wird, da das deutsche Besteuerungsrecht in diesen Fällen beschränkt wird. Die Bewertung des überführten Wirtschaftsguts soll im Rahmen der Entstrickung mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem Teilwert erfolgen. Im Regelfall dürfte der gemeine Wert dem Fremdvergleichspreis entsprechen, also einen so genannten Unternehmerlohn/Gewinnaufschlag berücksichtigen. Der realisierte Gewinn ergibt sich als Differenz zwischen dem bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts und dem gemeinen Wert. Die im vorliegenden Entwurf des SEStEG vorgesehenen Neuregelungen weichen im Einzelnen von der bisherigen Verwaltungsauffassung, wie sie im so genannten Betriebsstättenerlass niedergelegt ist, zum Nachteil des Steuerpflichtigen ab. Dies gilt insbesondere für den allgemeinen Grundsatz der Sofortversteuerung von stillen Reserven. Nach dem Betriebsstättenerlass hat der Steuerpflichtige derzeit die Möglichkeit, eine aufgeschobene Besteuerung (d.h. Realisierung der stillen Reserven über die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes im Ausland bzw. bei dessen Veräußerung) zu wählen und damit die Steuerbelastungen aus der Überführung des Wirtschaftsgutes zu mildern. Auch die nach dem Betriebsstättenerlass bestehende Möglichkeit, die Gewinnrealisierung dadurch zu vermeiden, dass das betreffende Wirtschaftsgut innerhalb bestimmter Fristen ins Inland zurück überführt wird, soll zukünftig entfallen. 2 Ausgabe 24. Juli 2006

3 Für die Verstrickung von Wirtschaftsgütern, z.b. bei Überführung eines Wirtschaftsguts ins Inland, soll künftig ebenfalls der Ansatz mit dem gemeinen Wert gelten ( 4 Abs. 1 Satz 8; 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG-E). Auf eine Besteuerung im Ausland und die dabei zu Grunde gelegte Bewertung des Wirtschaftsgutes soll es - anders als nach früheren Gesetzesentwürfen - im betrieblichen Bereich allerdings nicht mehr ankommen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist jedoch bei der Verstrickung von wesentlichen Anteilen an Körperschaften im Sinne von 17 EStG vorgesehen. Hier sollen die bisherigen Anschaffungskosten fortgeführt werden, sofern der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass die bis zum Zeitpunkt der Verstrickung entstandenen stillen Reserven im Ausland bereits versteuert wurden. Anwendungsvorschriften: Nach dem Entwurf des SEStEG sollen die Neuregelungen über die Entstrickung ( 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 EStG-E sowie 12 Abs. 1 und 3 KStG-E) und die Verstrickung erstmals für nach dem 31. Dezember 2005 endende Wirtschaftsjahre angewendet werden. Bei einem Wirtschaftsjahr, das dem Kalenderjahr entspricht, finden die neuen Entstrickungsgrundsätze mithin auf alle Vorgänge seit dem 1. Januar 2006 Anwendung. Weicht das Wirtschaftsjahr des Steuerpflichtigen vom Kalenderjahr ab, wären bereits Vorgänge vor dem 1. Januar 2006 erfasst; bei einem Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni soll die Neuregelung beispielsweise auf sämtliche Vorgänge seit dem 1. Juli 2005 Anwendung finden und hätte somit Einfluss auf die Besteuerung von bereits vor der Gesetzesverkündung abgeschlossenen Wirtschaftsjahren. Diese Rückwirkung ist verfassungsrechtlich bedenklich. 2. Verlegung von Sitz / Geschäftsleitung Die Sitzverlegung von einem in einen anderen Mitgliedstaat ist zwar seit Inkrafttreten der (unmittelbar anwendbaren) SE-Verordnung im Oktober 2004 gesellschaftsrechtlich möglich; im nationalen Steuerrecht findet dies aber bislang keine Berücksichtigung. Auch nach dem SEStEG ist für die Sitzverlegung innerhalb der EU und des EWR keine Sonderregelung vorgesehen. Allerdings greift für diese Fälle der allgemeine Entstrickungstatbestand nach 12 Abs. 1 KStG-E, wonach der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsgutes als dessen Veräußerung bzw. Überlassung zum gemeinen Wert gilt. Verlegt z.b. eine deutsche Kapitalgesellschaft (SE) Sitz und Geschäftsleitung ins Ausland und behält keinen inländischen Anknüpfungspunkt (z.b. Betriebsstätte) bei, kommt es zu einer Gewinnrealisierung aller im Vermögen der Kapitalgesellschaft enthaltenen stillen Reserven. Bleibt das Unternehmen dagegen nach der Verlegung von Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland (beschränkt) steuerpflichtig, z.b. aufgrund einer inländi- SEStEG. 3

4 schen Betriebsstätte, dürfte eine Gewinnrealisierung in Deutschland insoweit vermieden werden. Allerdings ist der Gesetzeswortlaut insoweit nicht eindeutig; eine Klarstellung wäre wünschenswert. Dagegen ordnet 12 Abs. 3 KStG-E die Anwendung der Liquidationsbesteuerung auf Grundlage des gemeinen Werts an, wenn wegen einer Verlegung von Geschäftsleitung oder Sitz die unbeschränkte Steuerpflicht einer Körperschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem EWR-Mitgliedstaat endet oder die Körperschaft aufgrund eines DBA als außerhalb der vorgenannten Staaten als ansässig anzusehen ist. Der Wortlaut der Vorschrift ist mehrdeutig, da auch im Falle der Verlegung von Sitz/Geschäftsleitung von Deutschland nach beispielsweise Frankreich die unbeschränkte Steuerpflicht in einem Mitgliedstaat (nämlich Deutschland) endet. Nach unserer Auffassung ist die Regelung allerdings dahingehend zu verstehen, dass eine Liquidationsbesteuerung nur dann ausgelöst wird, wenn die betroffene Körperschaft in keinem Mitgliedstaat der EU oder des EWR unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Liquidationsbesteuerung nach 12 Abs. 3 KStG-E ist im Verhältnis zur Anwendung der allgemeinen Entstrickungsregelung nach 12 Abs. 1 KStG nachteilig, da eine Gewinnrealisierung zum gemeinen Wert auch dann erfolgt, wenn das deutsche Besteuerungsrecht (z.b. aufgrund einer inländischen Betriebsstätte) fortbesteht. Der Anwendungsbereich der Vorschrift sollte im weiteren Gesetzgebungsverfahren klargestellt werden. 3. Änderungen beim steuerlichen Einlagekonto, Körperschaftsteuerguthaben und Körperschaftsteuererhöhungspotenzial Die Vorschriften zum steuerlichen Einlagekonto ( 27 KStG) werden überarbeitet, um bestehende Zweifelsfragen durch entsprechende Klarstellungen bzw. Ergänzungen des Gesetzestextes zu lösen und bisher bestehende Bezüge zum Handels- oder Gesellschaftsrecht zu beseitigen. Nach dem SEStEG soll zukünftig auch bei Leistungen von EU-Kapitalgesellschaften ermittelt werden, ob eine steuerfreie Kapitalrückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto oder eine steuerpflichtige Dividende vorliegt. Bisher war in diesen Fällen stets von einer steuerpflichtigen Dividende auszugehen. Im Zusammenhang mit der Ausdehnung der Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto auf ausländische Körperschaften wird allerdings der bisher in Ausnahmefällen mögliche Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto abgeschafft. Ein Direktzugriff bei der Rückzahlung von Nennkapital bleibt jedoch weiterhin möglich. Durch das SEStEG soll zudem die in 37 KStG enthaltene Regelung zum Körperschaftsteuerguthaben insgesamt neu geregelt werden. Das Körperschaftsteuerguthaben wird für alle Körperschaften letztmalig zum 31. De- 4 Ausgabe 24. Juli 2006

5 zember 2006 festgestellt und nachfolgend ab dem Jahr 2008 auf Antrag jährlich zu einem Zehntel - unabhängig von erfolgten Ausschüttungen der betroffenen Körperschaft - ausbezahlt. Abgesehen von der Nichtauszahlung im Jahr 2007 stellt die Regelung eine Steuervereinfachung dar, die zu begrüßen ist. Hinsichtlich des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials (ehemaliges EK02) ergeben sich für inländische Umwandlungen keine wesentlichen Änderungen. Neu geregelt sind allerdings grenzüberschreitende Sachverhalte: Beim Ausscheiden aus der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht durch grenzüberschreitende Umwandlung oder Sitzverlegung soll es zu einer vollen Realisierung der Körperschaftsteuererhöhung mit der Fiktion der Verteilung des Vermögens zu diesem Zeitpunkt kommen. Solange die (übernehmende) Körperschaft allerdings weiterhin in der EU unbeschränkt steuerpflichtig und nicht steuerbefreit ist, wird eine zinslose Stundung der aus der Realisierung des ehemaligen EK02 resultierenden Körperschaftsteuer gewährt. Die Stundung endet, wenn und soweit die Körperschaft Ausschüttungen vornimmt, die bei einer inländischen Körperschaft eine Körperschaftsteuererhöhung auslösen würden. Die Neuregelungen sind grundsätzlich erstmals im Veranlagungszeitraum 2006 anwendbar. 4. Neues Umwandlungssteuerrecht 4.1 Das Grundkonzept des neuen Umwandlungssteuergesetzes Nach dem SEStEG sollen die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes zukünftig nicht nur auf gesellschaftsrechtliche Vorgänge nach dem Umwandlungsgesetz, sondern auch auf Vorgänge auf Grund vergleichbarer Vorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) oder auf Grund vergleichbarer Vorschriften in Verordnungen der EU Anwendung finden. Durch die Neuregelung sollen erstmals die steuerlichen Konsequenzen einer grenzüberschreitenden Umwandlung gesetzlich geregelt werden. Aufgrund der Erweiterung des Anwendungsbereichs des Umwandlungssteuergesetzes auf ausländische Umwandlungsvorgänge wurde auch der Katalog der an einem solchen Vorgang beteiligten Rechtsträger erweitert. Nunmehr müssen die an einem Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften nach dem Recht eines EU-/EWR-Mitgliedstaates gegründet worden sein und in einem solchen Staat ihren statutarischen Sitz sowie ihre Geschäftsleitung haben. Die zunächst diskutierte globale Lösung unter Einbeziehung von Gesellschaften, die in einem Drittstaat ansässig sind, wurde nicht umgesetzt. Die Neuregelung würde allerdings dazu führen, dass die bisher mögliche steuerneutrale Einbringung einer in einem SEStEG. 5

6 Drittstaat ansässigen Kapitalgesellschaft in eine inländische Kapitalgesellschaft ( 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) zukünftig nicht mehr möglich ist. Dies hatten Vertreter der Finanzverwaltung in den Diskussionen über den Gesetzesentwurf zwar als Versehen bezeichnet, angepasst wurde der Entwurf des SEStEG aber diesbezüglich nicht. Zukünftig soll das im Rahmen einer Umwandlung oder Einbringung übertragene Vermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (bisher galt der Teilwert als Obergrenze) angesetzt und vorhandene stille Reserven realisiert werden. Auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, beispielsweise ein Geschäfts- oder Firmenwert, Marken oder Patente, sollen unter Aufdeckung von stillen Reserven mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Allerdings können auf Antrag die bisherigen Buchwerte fortgeführt und die Übertragung des Vermögens somit steuerneutral vollzogen werden. Auch der Ansatz des Vermögens mit einem Zwischenwert soll - wie nach bisherigem Recht - zukünftig möglich sein. Ein Ansatz des übernommenen Vermögens unterhalb des gemeinen Wertes setzt jedoch unter anderem voraus, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des übertragenen Vermögens durch den Umwandlungs- oder Einbringungsvorgang nicht beschränkt wird. Der (steuerliche) Ansatz des übertragenen Vermögens ist zukünftig nicht mehr an die Ansätze des Vermögens in der Handelsbilanz der beteiligten Rechtsträger gebunden; der Maßgeblichkeitsgrundsatz wird insofern aufgegeben. Die Vorschriften über die steuerliche Rückbeziehung von Umwandlungsvorgängen bleiben grundsätzlich erhalten, sollen aber zukünftig nicht anwendbar sein, soweit Einkünfte auf Grund abweichender Regelungen zur Rückbeziehungen im Ausland der Besteuerung entzogen werden. Ferner soll mit 26 UmwStG-E eine allgemeine Missbrauchsvorschrift geschaffen werden. Danach sind die Vergünstigungen des UmwStG ganz oder teilweise zu versagen oder rückgängig zu machen, wenn ein vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasster Vorgang als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung hat. Davon soll auszugehen sein, wenn der Umwandlungs- oder Einbringungsvorgang nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen - insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften - beruht. Bei Einführung dieser Vorschrift entstünde eine erhebliche Rechtsunsicherheit aufgrund des unbestimmten Rechtsbegriffs der vernünftigen wirtschaftlichen Gründe. In welchem Konkurrenzverhältnis 26 UmwStG-E zu den konkreten Missbrauchsvorschriften des UmwStG und der allgemeinen Missbrauchsvorschrift ( 42 AO) steht ist unklar. 6 Ausgabe 24. Juli 2006

7 4.2 Vermögensübergang bei Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften ( 3 ff. UmwStG-E) Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person kann die übertragende Kapitalgesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der von ihr nunmehr zwingend aufzustellenden steuerlichen Schlussbilanz auf Antrag statt mit dem gemeinen Wert (einheitlich) mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen, soweit die folgenden drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Die Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers und eine spätere Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer ist sichergestellt. Das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter wird nicht beschränkt. Eine Gegenleistung für die übertragenen Wirtschaftsgüter wird nicht gewährt oder besteht in Gesellschaftsrechten. Der Zwischenwertansatz kann insbesondere dann interessant sein, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft über Verlustvorträge verfügt, die im Rahmen der Vermögensübertragung untergehen (dies gilt nunmehr auch für laufende Verluste des übertragenden Rechtsträgers). Allerdings sind die Beschränkungen durch die Mindestbesteuerung ( 10d Abs. 2 EStG) zu berücksichtigen; den zukünftigen Steuervorteile aus einer höheren Abschreibung der übertragenen Wirtschaftsgüter steht eine durch den Zwischenwertansatz ausgelöste sofortige Steuerbelastung beim übertragenen Rechtsträger gegenüber. Wie bereits nach bisherigem Recht kann sich infolge der Vermögensübertragung für die beteiligten Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust ergeben, wobei zukünftig auch Kosten der Vermögensübertragung bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen sind. Bei der Ermittlung dieses Übernahmeergebisses sind Wirtschaftsgüter, für die im Falle ihrer Veräußerung kein deutsches Besteuerungsrecht bestand (ausländisches Betriebsvermögen in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode), stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen, d.h., dass stille Reserven in solchen Wirtschaftsgütern zwingend bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen sind. Der Übernahmegewinn - der bisher bei Körperschaften steuerfrei war - ist zukünftig effektiv nur noch zu 95 % steuerbefreit. Ein Übernahmeverlust bleibt wie bisher regelmäßig außer Ansatz (Ausnahmen gelten im Rahmen der 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG). Neben der Besteuerung eines möglichen Übernahmegewinns sind dem Anteilseigner offene Rücklagen als Bezüge im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen und sollen auf der Ebene des übertragenden SEStEG. 7

8 Rechtsträgers auch der Kapitalertragsteuer unterliegen. Zwar können unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner die Bezüge im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung des Übernahmegewinns mindernd berücksichtigen, aber der Zins- und Liquiditätsnachteil aus dem zunächst vorgenommenen Abzug der Kapitalertragsteuer verbleibt. Bei Steuerausländern kann der Quellensteuerabzug zu einer Definitivbelastung führen. Die vorstehenden Grundsätze gelten für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft entsprechend ( 9 UmwStG-E). 4.3 Verschmelzung von Körperschaften ( 11 bis 13 UmwStG-E) Wie bei der Vermögensübertragung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ( 3 ff. UmwStG-E) sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen, jedoch ist auf Antrag und unter den bereits dargestellten Voraussetzungen ein Ansatz des übergehenden Vermögens mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert möglich. Im Falle der Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft kann beispielsweise der Buchwertansatz beantragt und eine Gewinnrealisierung vermieden werden, soweit die Wirtschaftsgüter nach der Verschmelzung einer deutschen Betriebsstätte des übernehmenden Rechtsträgers zugeordnet werden können. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu in- oder ausländischen Betriebsstätten bzw. zum Stammhaus ist damit zukünftig für die Besteuerung des Umwandlungsvorgangs von zentraler Bedeutung. Beispielsweise ist entscheidend, ob es entsprechend der im Betriebsstättenerlasses geäußerten Auffassung der Finanzverwaltung bestimmte Wirtschaftsgüter, wie Beteiligungen, gibt, die nach der Verschmelzung grundsätzlich vorrangig dem ausländischen Stammhaus zuzuordnen sind und somit nicht mehr der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegen. Dies gilt entsprechend für den Geschäfts- oder Firmenwert oder bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter. Die übernehmende Körperschaft hat die übergegangenen Wirtschaftsgüter - wie bisher - mit den in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenen Rechtsträgers ausgewiesenen Werten anzusetzen. Ein Übernahmegewinn bzw. -verlust des aufnehmenden Rechtsträgers (Differenz zwischen dem bisherigen Buchwert der Anteile des übertragenden Rechtsträgers und dem Ansatz des übernommenen Vermögens beim aufnehmenden Rechtsträger) bleibt zwar entsprechend der bisherigen Rechtslage außer Ansatz, allerdings gelten 5 % des Übernahmegewinns, soweit er auf den übernehmenden Rechtsträger entfällt, als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. Besonders zu kritisieren ist, dass im Rahmen der Verschmelzung von Körperschaften verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge 8 Ausgabe 24. Juli 2006

9 oder vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte zukünftig nicht mehr auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen sollen. Zwar soll die Möglichkeit bleiben, die vorhandenen Verlustvorträge durch den Ansatz des übergehenden Vermögens mit dem gemeinen Wert bzw. einem Zwischenwert zu nutzen, aber mögliche durch die Mindestbesteuerung verursachte steuerliche Belastungen beim übertragenden Rechtsträger lassen diese Gestaltung häufig wenig attraktiv erscheinen. Als Grund für die Abschaffung der Übertragung des Verlustvortrags ( 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) nennt die Begründung die Abwendung der Gefahr des Imports ausländischer Verlustvorträge im Rahmen einer Hineinverschmelzung nach Deutschland. Unseres Erachtens dürfte vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des EuGH eine derartige Gefahr nicht bestehen. 4.4 Einbringung von Unternehmensteilen in Kapitalgesellschaften oder in SCEs und Anteilstausch ( 20 bis 23 UmwStG-E) Einbringung von Unternehmensteilen in Kapitalgesellschaften ( 20 UmwStG-E) Im Fall der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft oder eine SCE gegen Gewährung neuer Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft ist das übertragene Vermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ein Antrag der übernehmenden Gesellschaft auf Fortführung der bisherigen Buchwerte oder Ansatz eines Zwischenwertes ist unter anderem nur möglich, soweit die übernehmende Gesellschaft dem Einbringenden keine sonstigen Gegenleistungen gewährt. Damit kommt es zu einer Verschlechterung im Verhältnis zum bisher geltenden Recht, da die derzeit bestehende Möglichkeit dem Einbringenden steuerneutrale Zuzahlungen bis zur Höhe des Buchwerts des übertragenen Vermögens zu gewähren, zukünftig nicht mehr vorgesehen ist. Im übrigen verbleibt es bei den bisherigen Prinzipien Anteilstausch ( 21 UmwStG-E) Die derzeit in 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG geregelte Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen in Kapitalgesellschaften wird zukünftig als Anteilstausch in 21 UmwStG-E gesondert behandelt. Allerdings bleibt das Grundkonzept des 20 UmwStG auch beim Anteilstausch erhalten. Demnach gilt der Wert, mit dem die aufnehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile. Von diesem Grundsatz sieht das Gesetz allerdings Ausnahmen vor. So kann auf Antrag als Veräußerungspreis und als Anschaffungskos- SEStEG. 9

10 ten für die erhaltenen Anteile - selbst wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft den gemeinen Wert ansetzt - der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn beispielsweise das deutsche Besteuerungsrechts hinsichtlich eines Gewinns bei der Veräußerung der eingebrachten Anteile nicht beschränkt ist. Insoweit wird die Voraussetzung der doppelten Buchwertverknüpfung aufgegeben, die den steuerneutralen Anteilstausch über die Grenze bislang in den meisten Fällen unmöglich gemacht hat. Von erheblicher praktischer Bedeutung ist, dass die rückwirkende Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen zukünftig nicht mehr möglich sein soll Besteuerung des Anteilseigners ( 22 UmwStG-E) Die Besteuerung des Anteilseigners im Falle einer späteren Veräußerung der im Rahmen der Einbringung erhaltenen Gesellschaftsanteile wird grundlegend geändert: Nach derzeit geltendem Recht führt die Veräußerung von so genannten einbringungsgeborenen Anteilen innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach dem Einbringungsvorgang dazu, dass für den bei der Veräußerung der Anteile erzielten Gewinn das Halbeinkünfteverfahren bzw. die Steuerfreistellung nach 8b KStG nicht anwendbar ist und es insofern zu einer vollen Versteuerung des Veräußerungsgewinns kommt. Nach dem neuen Konzept des SEStEG hat der einbringende Anteilseigner im Falle einer schädlichen Veräußerung der erhaltenen Anteile oder des eingebrachten Vermögens durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft den ursprünglichen Einbringungsvorgang nachzuversteuern. Die im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven werden ermittelt und für jedes Zeitjahr, dass zwischen dem die Nachversteuerung auslösenden Ereignis und dem Einbringungszeitpunkt liegt, um 1/7 gemindert. Der so ermittelte Einbringungsgewinn ist vom Anteilseigner nachzuversteuern. Diese Regelung hat im Verhältnis zum derzeitigen Konzept drei Vorteile: Zum einen werden stille Reserven, die nach dem Zeitpunkt der Einbringung aufgebaut wurden, nicht mehr in die volle Steuerpflicht einbezogen und können mithin bereits im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens bzw. steuerfrei realisiert werden. Ferner findet eine ratierliche Minderung des Einbringungsgewinns statt. Schließlich kann die übernehmende Kapitalgesellschaft den vom Anteilseigner nachversteuerten Betrag unter bestimmten Voraussetzungen als nachträgliche Anschaffungskosten des übernommenen Vermögens behandeln und somit ihre zukünftige Steuerbelastung mindern. Andererseits können sich bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns praktische Probleme und Nachweisschwierigkeiten ergeben, wenn nach Ablauf einiger Jahre versucht wird, den 10 Ausgabe 24. Juli 2006

11 gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (rückschauend) zu ermitteln. Die Besteuerung des Anteilseigners im Falle der Sacheinlage von Unternehmensteilen und beim Anteilstausch stellt sich im Einzelnen wie folgt dar: Veräußert der Einbringende die Anteile, die ihm aufgrund der Sacheinlage eines Unternehmensteils unterhalb des gemeinen Wertes gewährt werden, innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt, kommt es zukünftig zu einer Nachbesteuerung des Einbringungsvorgangs. Der Einbringungsgewinn (Einbringungsgewinn I) ermittelt sich zunächst als Differenz zwischen dem gemeinen Wert des übertragenen, der inländischen Besteuerung unterliegenden Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung und dem Wert, mit dem die aufnehmende Gesellschaft dieses Betriebsvermögen ansetzt; er mindert sich für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7. Veräußert der Einbringende mithin die im Rahmen der Sacheinlage gewährten Anteile nach Ablauf von vier Jahren, sind nur noch 3/7 des Differenzbetrages als Einbringungsgewinn zu versteuern. Soweit im Rahmen einer Sacheinlage ( 20 UmwStG-E) oder eines Anteilstausches ( 21 UmwStG-E) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die erwerbende Gesellschaft veräußert werden und der Einbringende nicht zu den von 8b Abs. 2 KStG begünstigten Personen gehört, kommt es zu einer Nachbesteuerung des Einbringungsvorgangs. In diesem Fall ist die Differenz zwischen dem gemeinen Wert der eingebrachten Anteile im Zeitpunkt der Einbringung und dem Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat, zu ermitteln, für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7 zu mindern und der so ermittelte Einbringungsgewinn (Einbringungsgewinn II) beim Anteilseigner zu versteuern. Die soeben dargestellte Nachbesteuerung des Einbringungsvorgangs (Einbringungsgewinn I und II) soll auch dann ausgelöst werden, wenn bestimmte, einer Veräußerung wirtschaftlich als gleichwertig erachtete Vorgänge innerhalb der Siebenjahresfrist umgesetzt werden. Das Gesetz enthält insofern eine abschließende Aufzählung. Der Steuerpflichtige hat jährlich nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für diese Nachbesteuerung nicht erfüllt sind. 4.5 Anwendungsvorschriften Die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes durch das SEStEG soll erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden sein, bei denen die Anmeldung des Vorgangs zur Eintragung in ein öffentliches Register SEStEG. 11

12 nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes erfolgt ist. Für Einbringungsfälle, auf die die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung des SEStEG noch nicht zur Anwendung kommt, gelten die bisherigen Vorschriften zur steuerlichen Behandlung von einbringungsgeborenen Anteilen ( 21 UmwStG, 8b Abs. 4 KStG, 3 Nr. 40 Sätze 3 und 4 EStG) fort. 5. Wegzugsbesteuerung Berlin Rankestraße Berlin Tel: (49-30) Fax: (49-30) Frankfurt am Main Mainzer Landstraße Frankfurt am Main Tel: (49-69) Fax: (49-69) Köln Börsenplatz Köln Tel: (49-221) Fax: (49-221) München Prinzregentenplatz München Tel: (49-89) Fax: (49-89) Aufgrund von Entscheidungen des EuGH zu 6 AStG vergleichbarer Regelungen anderer EU-Mitgliedstaaten hatte die Finanzverwaltung bereits durch BMF-Schreiben angeordnet, dass die Vorschrift entsprechend den Entscheidungen des EuGH europarechtskonform durch die Finanzverwaltung auszulegen sei. Mit der Neuregelung durch das SEStEG soll die bisher lediglich auf der Grundlage von BMF-Schreiben erfolgte einschränkende Auslegung im Gesetz nachvollzogen werden. Zunächst wird der Anwendungsbereich von 6 AStG-E im Vergleich zur bisherigen Regelung auf Anteile im Sinne von 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erweitert. Erfasst sind damit von der Neuregelung nicht nur - wie bisher - Anteile an inländischen, sondern auch an ausländischen Körperschaften. Auch nach dem SEStEG bleibt das bisherige Grundkonzept des 6 AStG mit der Fiktion einer Veräußerung von Anteilen an Körperschaften zum gemeinen Wert bei Eintritt bestimmter Ereignisse, die das deutsche Besteuerungsrecht bezogen auf diese Anteile beeinflussen, erhalten. Um die Vorgaben an eine europarechtskonforme Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung umzusetzen, sieht der Gesetzesentwurf vor, dass die durch den Wegzug ausgelöste Steuer grundsätzlich so lange zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden ist, wie die Anteile von einem EU- bzw. EWR-Staatsangehörigen und in diesen Gebieten unbeschränkt Steuerpflichtigen gehalten werden und keine Veräußerung erfolgt oder ein ähnlicher Tatbestand hinsichtlich der Anteile verwirklicht wird. Die Neuregelung ist grundsätzlich in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Diese Veröffentlichung verfolgt ausschließlich den Zweck, bestimmte Themen anzusprechen und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit; diese Veröffentlichung stellt keine Rechtsberatung dar. Sollten Sie weitere Fragen bezüglich der hier angesprochenen oder hinsichtlich anderer rechtlicher Themen haben, so wenden Sie sich bitte an Ihren Ansprechpartner bei Linklaters oder an den Herausgeber. Ihre Kontakt-Daten sind in unserer Datenbank gespeichert. Sie werden von unseren verschiedenen internationalen Büros ausschließlich für interne Zwecke und für diese oder ähnliche Marketing-Aktionen genutzt. Eine Weitergabe an Dritte für deren Zwecke findet nicht statt. Wenn Sie diese Publikation nicht mehr erhalten möchten oder Ihre Daten nicht korrekt sind, teilen Sie uns dies bitte per an publications.germany@linklaters.com mit. Linklaters berät weltweit führende Unternehmen und Finanzinstitute im Wirtschafts- und Steuerrecht. Aus Büros in den wichtigen internationalen Wirtschafts- und Finanzzentren bieten wir unseren Mandanten Lösungen bei komplexesten Herausforderungen. / / 12 Ausgabe 24. Juli 2006