Für Entscheider im Gesundheitswesen... tegeler Unternehmensgruppe informiert kompetent und kompakt.

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1 Für Entscheider im Gesundheitswesen... tegeler Unternehmensgruppe informiert kompetent und kompakt. Umsatzsteuerliche Servicegesellschaften auf Organschaftbasis - was ist zu beachten? Dipl.-Kfm. Bernhard Behn Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Neue Regelungen bei der Organschaft im Umsatzsteuerrecht Das EU-Recht erlaubt seinen Mitgliedsstaaten, für im Rahmen der Umsatzsteuer verbundene Unternehmen, die finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sind, eine Gruppenbesteuerung vorzunehmen. Deutschland hat von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht und die Rechtsfigur der umsatzsteuerlichen Organschaft in 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geregelt. Ein Organkreis wird gebildet aus einem Organträger und den Organgesellschaften. Die umsatzsteuerliche Organschaft liegt vor, wenn eine unternehmerisch tätige juristische Person (Organgesellschaft) finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in das Unternehmen einer anderen unternehmerisch tätigen Gesellschaft eingegliedert ist. Liegen diese Voraussetzungen vor, verliert die Organschaft ihre Selbstständigkeit in umsatzsteuerlicher Sicht und bildet zusammen mit dem Organträger ein Unternehmen. Dies liegt zwingend vor, ein Wahlrecht besteht nicht. Der Organträger gilt als umsatzsteuerlicher Unternehmer, und unter seiner (umsatzsteuerlichen) Steuernummer werden konsolidierte Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen beim Finanzamt eingereicht. Die umsatzsteuerliche Organschaft genießt gerade in Bereichen von Unternehmensgruppen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind (z. B. Finanzdienstleistungsinstitute, Krankenhäuser), eine ungeheure Beliebtheit. Die Finanzverwaltung hat dies inzwischen bemerkt, sodass die umsatzsteuerliche Organschaft mit ihren Voraussetzungen ein dauerhaftes Gesprächsthema ist. Die Voraussetzungen finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung sind im Gesetz nicht definiert und wurden durch die Rechtsprechung in den vergangenen Jahren strenger ausgelegt. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit seinem Schreiben vom seinen Umsatzsteueranwendungserlass dieser Rechtsprechung angepasst und beseitigt zum Teil Unsicherheiten bei der umsatzsteuerlichen Organschaft. Wie jedoch die Kollegen Langer/Hammerl im Deutschen Steuerrecht (Ausgabe 18, Seite 986 ff.) richtig bemerken, sind die nicht zu unterschätzenden Voraussetzungen der wirtschaftlichen Eingliederung weiterhin ein Rätsel. 1

2 Die umsatzsteuerliche Organschaft hat im Rahmen ihres fast 80-jährigen Bestehens ihre Bedeutung nicht verloren, denn es bestehen weiterhin folgende Vorteile (vgl. Ruiner/Pfeiffer in GmbH-Rundschau 21, Ausgabe 20, Seite 1073 ff.): die Vereinfachung der Abrechnung bei gruppeninternen Leistungsbeziehungen. die Vermeidung unnötiger Umsatzsteuerkosten bei eingeschränktem Vorsteuerabzug hat - insbesondere bei Finanzdienstleistungsinstituten - wegen des fehlenden Vorsteuerabzugs eine enorme Bedeutung. die Zentralisierung des Umsatzsteuermanagements bzw. des Umsatzsteuercontrollings. verwaltungstechnische Vorteile. Die Eingliederungsmerkmale müssen gleichzeitig und ausreichend eindeutig erfüllt sein. In dem o.g. neuen Umsatzsteueranwendungserlass wird zwar ausgeführt, dass die Voraussetzung bei einem der drei Merkmale nicht vollständig ausgeprägt sein muss, wenn sie dafür bei einem anderen Merkmal umso eindeutiger ist. Nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) muss man sich allerdings vorsehen, denn viele Unternehmen sehen die Eingliederungsmerkmale auf allen drei Gebieten klar als gegeben an, obwohl Finanzverwaltung und Rechtsprechung dies anders sehen. Finanzielle Eingliederung Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft vor, wenn der Organträger unmittelbar oder mittelbar in einer Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, die es ihm ermöglicht, seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse durchzusetzen. Regelmäßig wird hier auf die kapitalmäßige Beteiligung an der Organschaft abgestellt. Ausschlaggebend ist der Stimmrechtsanteil, wenn Kapital- und Stimmrechtsanteil voneinander abweichen. Sollten mehr als 50% der Anteile durch den Organträger gehalten werden, liegt in der Regel eine finanzielle Eingliederung vor. Von diesem Eingliederungsmerkmal lässt sich jedoch nicht auf die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung schließen, denn diese müssen davon unabhängig ebenso vorliegen. Organisatorische Eingliederung Wenn der Wille des Organträgers bei der Organgesellschaft tatsächlich umgesetzt wird, d. h. dass der Organträger tatsächlich eine abweichende Willensbildung verhindern kann, liegt eine organisatorische Eingliederung vor. Der BFH hat sich in der Vergangenheit vermehrt mit diesem Eingliederungsmerkmal beschäftigt und es strenger ausgelegt: Ein einzelvertretungsberechtigter Fremdgeschäftsführer, der nicht zur Geschäftsführung des Organträgers gehört, steht im Widerspruch zu einer organisatorischen Eingliederung (BFH-Urteil vom ; DStR 2008, Seite 453). Es muss grundsätzlich eine Personalunion der Geschäftsführungsorgane von Organträger und Organgesellschaft vorliegen (BFH-Urteil vom ; BStBl II 20, Seite 863). Sollte ein leitender Mitarbeiter des Organträgers in der Geschäftsführung der Organgesellschaft beschäftigt sein, muss der Organträger ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft innehaben (BFH-Urteil vom ; DStR 21, Seite 2044). Das BMF hat mit seinem Schreiben vom folgende Unterscheidungen in Abschnitt 2.8 des Umsatzsteueranwendungserlasses vorgenommen, die in Anlehnung an Langer/Hammerl (a.a.o.) erläutert werden. 2

3 a) Personalunion der Geschäftsführungsorgane Sollten die Leitungsorgane von Organgesellschaft und -träger personenidentisch sein, kann von einer organisatorischen Eingliederung ausgegangen werden. Dabei müssen jedoch nicht alle Geschäftsführer des Organträgers auch Geschäftsführer in der Organgesellschaft sein. Der Organträger muss nur alle Geschäftsführer der Organgesellschaft stellen. b) Teilweise Personenidentität Sollten in der Geschäftsführung der Organgesellschaft zum Teil auch Personen vorhanden sein, die nicht zur Geschäftsführung des Organträgers gehören, könnte die organisatorische Eingliederung nicht vorliegen, es sei denn, es kommen weitere Merkmale hinzu: z. B. Gesamtgeschäftsführungsbefugnis des Fremdgeschäftsführers und Stimmenmehrheit des personenidentischen Geschäftsführers. Sollte allerdings der Organträger keine Stimmenmehrheit haben und es besteht für den Fremdgeschäftsführer Einzelgeschäftsbefugnis, müssen weitere Regelungen getroffen sein: Es besteht ein umfassendes Weisungsrecht des Organträgers gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft und der Organträger ist zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organgesellschaft berechtigt und es besteht ein Letztentscheidungsrecht des personenidentischen Geschäftsführers, welches auch aus Nachweisgründen schriftlich vereinbart sein muss. c) Keine Personenidentität der Geschäftsführung Der Umsatzsteueranwendungserlass beschäftigt sich auch mit der Frage der Voraussetzungen einer organisatorischen Eingliederung, wenn keine personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft besteht. Es ist zur Vermeidung von Komplikationen ratsam, dass ein solches Gebilde nur in Ausnahmefällen vorhanden ist. Hier muss eine institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeit in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft durch den Organträger bestehen. Dafür liegen die Voraussetzungen vor, wenn schriftlich fixierte Vereinbarungen vorliegen und die Fremdgeschäftsführer bei Verstößen gegen die Weisungen der Organträger haftbar gemacht werden können. Diese Merkmale können z. B. mit einer Konzernrichtlinie oder einer Geschäftsführerordnung umgesetzt werden. Die Vereinbarungen über die Entscheidungsbefugnisse sind nach GmbH-Recht zulässig. d) Sonderform leitender Mitarbeiter Sollte lediglich ein leitender Mitarbeiter des Organträgers Geschäftsführer der Organgesellschaft sein, kann sich nach dem BMF-Schreiben auch eine organisatorische Eingliederung ergeben. Diese beruht darauf, dass der leitende Mitarbeiter an die Weisungen seines Dienstherren gebunden ist und aufgrund des Anstellungsverhältnisses eine sich hieraus ergebende persönliche Abhängigkeit besteht und dass er bei entgegenstehendem Verhalten als Geschäftsführer abberufen werden kann. 3

4 Das BMF-Schreiben geht allerdings nicht auf den Begriff des leitenden Mitarbeiters ein. Ein Bezug auf 14 Abs. 2 Satz 1 Kündigungsschutzgesetz oder 5 Abs. 2 Nr. 1 Betriebsverfassungsgesetz wäre denkbar; dennoch ist fraglich, ob das BMF den Begriff in dieser Weise auslegt. Wirtschaftliche Eingliederung Charakteristisch für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Eingliederung ist, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint und nach dem Willen des Organträgers im Rahmen des Gesamtunternehmens im engen Zusammenhang mit diesem wirtschaftlich tätig ist. Entscheidend ist hierbei, dass ihre Tätigkeiten sich gegenseitig fördern und ergänzen bzw. eine wechselseitige Abstimmung der Tätigkeiten erfolgt. Der BFH hat die Voraussetzungen für eine wirtschaftliche Eingliederung im Zeitablauf immer strenger ausgelegt, jedoch hat das BMF dies bisher in seinem Umsatzsteueranwendungserlass nicht umfassend konkretisiert. Die wirtschaftliche Eingliederung von Reinigungsleistungen im Krankenhausbetrieb wird in der Literatur zumeist ohne nähere Problematisierung bejaht. Der Förderungs- und Ergänzungsaspekt sei allein schon aus Gründen des gesteigerten Hygienebedarfs in Krankenhäusern hinreichend dokumentiert. Allerdings wird dies auch kritisch gesehen, da mit dem BFH-Urteil vom eine wertmäßig nicht ins Gewicht fallende Gestellung von Personal zur Annahme einer wirtschaftlichen Eingliederung nicht ausreicht. Das Verhältnis der Reinigungsleistungen zum unternehmerischen Bereich des Krankenhauses könnte regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein (vgl. Leonard in DStR 20, Ausgabe 15, Seite 721). Dem folgt auch die nicht veröffentlichte Verfügung der OFD Niedersachsen vom (S St171, Endpunkt v., n.v.), nach der selbst Reinigungsleistungen einer zu 51% gehaltenen Reinigungs-GmbH an eine Krankenhaus-GmbH keine hinreichend enge und unmittelbare Nähe zur unternehmerischen Tätigkeit des Krankenhauses i. S. einer wirtschaftlichen Eingliederung begründet. Diese Mindermeinungen sollten beachtet werden, wenn eine umsatzsteuerliche Organschaft neu gegründet wird. Zu empfehlen ist auf jeden Fall, stets beim zuständigen Finanzamt eine verbindliche Auskunft einzuholen. Eine wirtschaftliche Eingliederung wird nach dem Umsatzsteueranwendungserlass allerdings stets gesehen, wenn Verflechtungen zwischen Unternehmensbereichen verschiedener Organgesellschaften bestehen. Eine mittelbare wirtschaftliche Eingliederung über eine Beteiligungskette ist ausreichend, sodass keine Eingliederung vom Organträger zu jeder einzelnen Organgesellschaft bestehen muss. Es wäre zu wünschen, dass das BMF auch zur wirtschaftlichen Eingliederung präzisere Regelungen in seinem Umsatzsteueranwendungserlass verfügt. Folgen einer unerkannt entfallenden Organschaft Sollten die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht vorliegen, ist die Organgesellschaft wieder selbstständiger Unternehmer und zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen und -jahreserklärungen verpflichtet. Die bisher vermuteten Innenumsätze sind steuerpflichtige Ausgangsumsätze; die in Rechnung gestellten Beträge sind der Umsatzsteuer zu unterwerfen und die Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen. Der Leistungsempfänger könnte bei ordnungsgemäßen Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, die Verzinsung der Steuerbeträge könnte sich in Summe neutralisieren. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen sowie der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Problematiken unterschiedlich langer Festsetzungsverjährungen sind außerdem zu beachten. Eine Billigkeitsmaßnahme für Nachzahlungszinsen kommt nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung i.d.r. nicht in Betracht. 4

5 Zusammenfassung Das neue BMF-Schreiben hat für die Praxis eine erhöhte Bedeutung, da es Rechtssicherheit schafft. Die offenen Fragen zur wirtschaftlichen Eingliederung schaffen aber weiterhin Unsicherheiten, die nur über eine verbindliche Auskunft beim zuständigen Finanzamt vor Gründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft beseitigt werden können. Wenn die vorgenannten Voraussetzungen für die Umsetzung der organisatorischen Eingliederung noch nicht vorliegen, sollte dies in naher Zukunft erfolgen. Empfehlenswert ist immer eine Personalunion in den Geschäftsführungsgremien. Im Zweifel sollte darauf verzichtet werden, einen Fremdgeschäftsführer zu bestellen. Dieser dürfte nur Gesamtvertretungsmacht haben. Auf jeden Fall muss er in seinen Entscheidungen durch den Organträger durch schriftliche Vereinbarungen in seinem Handeln eingeschränkt werden. Dies könnte auch für Prokuristen gelten, die z. B. von einer Servicegesellschaft gestellt werden. Während früher für eine wirtschaftliche Eingliederung ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang ausreichend war, verlangt der BFH nun, dass die die Organschaft begründenden Leistungen nach Art und Umfang nicht unwesentlich sein dürfen. Die umsatzsteuerliche Organschaft bleibt weiterhin ein spannendes Gesprächsthema. Auch bei Spezialfällen wie Übergangsregelungen oder insolvenzrechtlichen Folgen sind wir der richtige Partner an Ihrer Seite. Wir haben mehr als 20 Jahre Erfahrung in der erfolgreichen wirtschaftlichen Führung von Servicegesellschaften. Wir begleiten Sie von Anfang an. Wir freuen uns darauf, von Ihnen zu hören. Jens Tegeler Geschäftsführender Gesellschafter Tel.: 05031/ tegeler Unternehmensgruppe Max-Planck-Str Wunstorf Tel.: 05031/ Fax: 05031/ info@tegeler-gruppe.de Besuchen Sie uns auch auf 5

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