Gesetzliche Änderungen durch das "Kroatiengesetz"

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1 Top-Thema Änderungen im Reverse-Charge-Verfahren zum Kapitel Gesetzliche Änderungen durch das "Kroatiengesetz" Ausführung von Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen Lieferung von Tablet-Computern, Spielekonsolen, edlen und unedlen Metallen Vereinfachungs- und Übergangsregelungen Konsequenzen für die Praxis Gesetzliche Änderungen durch das "Kroatiengesetz" Die Finanzverwaltung nimmt durch das BMF-Schreiben v Stellung zu den gesetzlichen Änderungen beim Reverse-Charge-Verfahren, die zum in Kraft getreten sind. Durch das sog. Kroatiengesetz sind mit Wirkung zum die Vorschriften zur Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger ( Reverse-Charge- Verfahren ) im Bereich der an einen bauleistenden Unternehmer ausgeführten Bauleistungen verändert worden. Außerdem sind die Regelungen ergänzt worden um die Lieferung von Tablet-Computern und Spielekonsolen (ab einem Gesamtentgelt von EUR) sowie um die Lieferung von edlen und unedlen Metallen. Um für die Praxis das Reverse-Charge-Verfahrens besser anwendbar zu machen, wurde außerdem gesetzlich geregelt, dass auch in den Fällen, in denen die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, die Vertragsparteien aber davon ausgegangen sind, dass der Leistungsempfänger Steuerschuldner wird, dies nicht zu beanstanden ist. Da die Berechnung der geschuldeten USt durch den Leistungsempfänger regelmäßig nicht möglich ist, wenn die Lieferung der Differenzbesteuerung unterliegt, wurde für diese Fälle die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens gesetzlich ausgeschlossen. Insbesondere die Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger bei den Bauleistungen war in den vergangenen Monaten ständigen Änderungen unterworfen. Nachdem der BFH (Urteil v , V R 37/10) festgestellt hatte, dass die bisher von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, unter welchen Voraussetzungen der Leistungsempfänger als ein bauleistender Unternehmer anzusehen sei, keine rechtssichere Anwendung der Regelung ermögliche, musste die Finanzverwaltung ihre Auffassung (vorübergehend) aufgeben (BMF, Schreiben v , BStBl 2014 I S. 233 und BMF, Schreiben v , BStBl 2014 I S. 823). Hinweis: Die Finanzverwaltung ging früher im Wesentlichen davon aus, dass der Leistungsempfänger dann als bauleistender Unternehmer anzusehen sei, wenn er selbst im vorangegangenem Kalenderjahr mehr als 10 % seiner weltweit erbrachten Umsätze als Bauleistungen ausgeführt hat. Als rechtsichere Voraussetzung zur Anwendung des Reverse- Charge-Verfahrens sah der BFH es dagegen nur an, wenn eine vom leistenden Unternehmer

2 ausgeführte Bauleistung bei dem Leistungsempfänger selbst unmittelbar in eine Bauleistung eingeht. Zwar würde es hier auch Schwierigkeiten für den leistenden Unternehmer geben, diese Voraussetzung zu erkennen und nachzuweisen, dennoch hielt der BFH dies für die einzig umsetzbare Auslegung der gesetzlichen Vorgaben. Unerheblich ist dabei, in welchem Umfang der Leistungsempfänger selbst Bauleistungen ausführt. Die Verknüpfung der Eingangsbauleistung unmittelbar mit einer Ausgangsbauleistung ist allerdings von Finanzverwaltung/Gesetzgeber nicht als praxisgerechte Lösung angesehen worden. Durch das Kroatiengesetz ist aus deshalb mit Wirkung zum eine Neufassung in 13b Abs. 5 UStG zu den Bauleistungen aufgenommen worden. Wichtig: Im Wesentlichen ist damit der Zustand wieder hergestellt worden, der bis zum (bzw. vor dem Urteil des BFH) herrschte. Allerdings wurde der Plan aufgegeben, die Bauträger ausdrücklich in die gesetzliche Regelung mit einzubeziehen. Ursprünglich war angedacht, auch die Lieferung von Grundstücken als Bauleistung zu definieren. Grundsätzlich sind an der allgemeinen Voraussetzung der Bauleistung als solcher in 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG keine Änderungen vorgenommen worden. Lediglich in 13b Abs. 5 Satz 2 UStG ist gesetzlich klargestellt worden, dass der Leistungsempfänger dann zum Steuerschuldner für eine ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung wird, wenn er selbst solche Leistungen nachhaltig ausführt. Ob die Leistung unmittelbar für eine Bauleistung verwendet wird, ist nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung unerheblich. Das Gesetz enthält aber unmittelbar keine Aussage, unter welchen Voraussetzungen davon auszugehen ist, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der nachhaltig Bauleistungen ausführt. Allerdings wird gesetzlich festgeschrieben, dass davon auszugehen ist, wenn er eine von der Finanzverwaltung ausgestellte Bescheinigung (USt 1 TG) besitzt, die ihm diese Eigenschaft bestätigt. Im Gesetz ist nicht ausdrücklich geregelt, unter welchen Voraussetzungen diese Bescheinigung durch die Finanzverwaltung erteilt werden soll. Allerdings wird in der Gesetzesbegründung vorgegeben, dass die Bescheinigung dann auszustellen ist, wenn der Leistungsempfänger im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 10 % seiner weltweit ausgeführten Leistungen als Bauleistungen ausgeführt hat. Damit lassen sich die folgenden Anwendungsregelungen unterscheiden (vgl. BMF, Schreiben v , BStBl 2014 II S. 823): Bauleistungen bis zum (= Tag der Veröffentlichung des Urteil V R 37/10 im BStBl): Der Leistungsempfänger wird dann zum Steuerschuldner für eine ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung, wenn er selbst im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 10 % seiner weltweit ausgeführten Leistungen als Bauleistungen i. S. d. Regelung ausgeführt hat. Ob er die Bauleistung für eine Ausgangsbauleistung, für eigene unternehmerische Zwecke oder auch für private Zwecke bezogen hatte, war nicht von Bedeutung. Bauleistungen ab dem bis zum : Der Leistungsempfänger wird nur dann zum Steuerschuldner für eine ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung, wenn er die Bauleistung unmittelbar für eine Bauleistung einsetzt. In welchem Umfang er ansonsten selbst Bauleistungen ausführt, ist nicht von Bedeutung. Bauleistungen ab dem : Der Leistungsempfänger wird zum Steuerschuldner für eine ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung, wenn er selbst

3 nachhaltig solche Leistungen ausführt. Dies ist regelmäßig durch eine besondere Bescheinigung nachzuweisen (USt 1 TG). Es kommt nicht mehr darauf an, ob die Bauleistung unmittelbar für eine Bauleistung verwendet wird. Wichtig: Unternehmer können sich für Bauleistungen, die vor dem ausgeführt worden sind und die nicht unmittelbar für eine Ausgangsbauleistung verwendet werden, auf die Rechtsprechung des BFH berufen. Zu den Erstattungsfällen und deren Abwicklung vgl. 27 Abs. 19 UStG sowie BMF, Schreiben v , BStBl 2014 I S Hinweis: Vergleichbares wie bei den Bauleistungen hatte sich auch für die Gebäudereinigungsleistungen ergeben. Nach dem Urteil zu den Bauleistungen wurden von der Finanzverwaltung auch Änderungen für die Gebäudereinigungsleistungen vorgenommen. Auch hier wurde die 10 %-Grenze aufgehoben; es kam vorübergehend bis zum darauf an, ob der leistende Unternehmer eine Gebäudereinigungsleistung ausführt, die bei dem Leistungsempfänger unmittelbar in eine Gebäudereinigungsleistung eingeht. In welchem Umfang der Leistungsempfänger selbst Gebäudereinigungsleistungen am Markt ausführt, ist unbeachtlich. Durch das Kroatiengesetz ist auch hier gesetzlich klargestellt worden, dass der Leistungsempfänger dann zum Steuerschuldner wird, wenn er nachhaltig solche Leistungen ausführt; nach der Gesetzesbegründung ist hier auch wieder die 10 %-Grenze eingeführt worden. Das Reverse-Charge-Verfahren dient neben der Vereinfachung der Steuererhebung auch der Vermeidung von Steuerausfällen. Aus diesem Grund sind mit Wirkung zum weitere Anwendungsfälle in das Verfahren gesetzlich einbezogen worden: Die Lieferung von Tablet-Computern sowie von Spielekonsolen wurde mit in die Regelung des 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG aufgenommen. Damit wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner, wenn er solche Gegenstände erwirbt, wenn die Summe der für sie in Rechnung gestellten Entgelte mindestens EUR beträgt. Die Lieferung von edlen und unedlen Metallen (z. B. Selen, Silber, Gold, Platin, Roheisen, Kupfer, Nickel, Aluminium, Blei, Zink, Zinn etc.) wurde neu in das Reverse-Charge-Verfahren in 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG aufgenommen. Darüber hinaus ist eine neue gesetzliche Vertrauensschutzregelung mit Wirkung zum eingeführt worden. Durch diese Vertrauensschutzregelung wird im Ergebnis eine bisher (vor dem Urteil des BFH) von der Finanzverwaltung auch schon im Verwaltungswege getroffene Nichtbeanstandungsregelung nunmehr in das Gesetz mit aufgenommen. Liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens nicht vor, sind die Vertragsparteien aber davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, wird es nicht beanstandet, wenn der Leistungsempfänger tatsächlich die Steuer angemeldet hat. Um Rechtssicherheit sowohl für den leistenden Unternehmer als auch für den Leistungsempfänger zu erlangen, war es erforderlich, die sich in Zweifelsfällen aus einer übereinstimmenden Handhabung und folgerichtigen Besteuerung ergebende Rechtsfolge einer Steuerschuld des Leistungsempfängers gesetzlich festzuschreiben. Diese Vertrauensschutzregelung ist nicht nur auf Bauleistungen beschränkt, sondern betrifft auch die Lieferung von Erdgas und Elektrizität durch im Inland ansässige Unternehmer, die Lieferung von Schrott und Altmetall, die Gebäudereinigungsleistungen, die Lieferung von Gold, die Lieferung von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen oder integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der

4 Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand sowie die Lieferung von Edelmetallen und unedlen Metallen. Mit dem BMF-Schreiben v nimmt die Finanzverwaltung auf insgesamt 20 Seiten umfassend Stellung zu den neuen Regelungen zur Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger und ändert insoweit den UStAE.

5 Ausführung von Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen Die Finanzverwaltung fasst die Definition des bauleistenden Unternehmers als Leistungsempfänger in Abschn. 13b UStAE fast vollständig neu. Dabei werden inhaltlich die Vorgaben aus der Gesetzesbegründung übernommen. Es ist davon auszugehen, dass der Unternehmer als bauleistender Unternehmer anzusehen ist, wenn er mindestens 10 % seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze) als Bauleistungen erbringt. Hat der Unternehmer noch keine Bauleistungen ausgeführt, muss er glaubhaft machen, dass er voraussichtlich mehr als 10 % seines Weltumsatzes als Bauleistungen ausführen wird. Hinweis: Es bleibt unklar und ist offensichtlich eine Übernahme eines Formulierungsfehlers aus der Gesetzesbegründung -, warum es in den Fällen, in denen der Unternehmer schon Bauleistungen ausführt, ausreichend ist, dass er ab 10 % seines Weltumsatzes als Bauleistungen schon als bauleistender Unternehmer angesehen wird, wenn er erst in Zukunft Bauleistungen ausführen will, aber glaubhaft machen muss, mehr als 10 % seiner weltweit ausgeführten Umsätze als Bauleistungen ausführen zu wollen. Dieser Unterschied wird in der Praxis sicher nicht zu relevanten Unterschieden führen, ist aber Indiz für die überstürzte Verabschiedung des Gesetzes. Bei einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft sind zur Berechnung der 10 %-Grenze nur die Bemessungsgrundlagen der Umsätze zu berücksichtigen, die dieser Teil des Organkreises erbracht hat. Ist dem Unternehmer von seinem zuständigen Finanzamt bestätigt worden, dass er ein solcher bauleistender Unternehmer ist, wird der Leistungsempfänger unabhängig davon, wofür er die Bauleistung bezieht, zum Steuerschuldner für die ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung. Dies gilt auch dann, wenn er die Bescheinigung nicht gegenüber seinem Vertragspartner verwenden sollte. Das Finanzamt bescheinigt dem Unternehmer auf dem Vordruck USt 1 TG (überarbeitete Fassung ab , vgl. BMF, Schreiben v , BStBl 2014 I S. 1216) die Eigenschaft als bauleistender Unternehmer. Die Bescheinigung kann auf Antrag, aber auch von Amts wegen erteilt werden und ist längstens 3 Jahre gültig. Sie kann nur mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Ist ein Unternehmer als bauleistender Unternehmer einzustufen, wird er auch dann zum Steuerschuldner für eine ihm gegenüber ausgeführte Bauleistung, wenn er die Leistung für seinen privaten Bereich bezieht. Ausgenommen sind ausdrücklich Leistungen, die in den hoheitlichen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Wichtig: Die Finanzverwaltung stellt eindeutig klar, dass die Bebauung von eigenen Grundstücken zum Zweck des Verkaufs keine Bauleistung darstellen kann (Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE). Der Verkauf eines bebauten Grundstücks ist eine Lieferung und keine Werklieferung. Dies gilt auch dann, wenn die Verträge mit dem Erwerber bereits zu einem Zeitpunkt geschlossen werden, in dem dieser noch Einfluss auf die Bauausführung und

6 Baugestaltung unabhängig vom Umfang nehmen kann. Bauträger werden (aber wieder) zum Steuerschuldner für ihnen gegenüber ausgeführte Bauleistungen, wenn sie selbst z. B., da sie auch als Generalunternehmer tätig sind, die Umsatzgrenze für Bauleistungen überschreiten. Hinweis: Ein Generalunternehmer errichtet Gebäude auf fremden Grundstücken und führt gegenüber seinem Auftraggeber eine Werklieferung nach 3 Abs. 4 UStG aus. Ausführung von Gebäudereinigungsleistungen Führt ein Unternehmer Gebäudereinigungsleistungen aus, wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner, wenn er selbst Gebäudereinigungsleistungen ausführt. Die Finanzverwaltung hatte im Februar 2014 (BMF, Schreiben v , BStBl 2014 I S. 233) die Aussage, dass ein Leistungsempfänger dann als Gebäudereiniger anzusehen ist, wenn er mehr als 10 % seiner weltweit ausgeführten Leistungen als Gebäudereinigungsleistungen erbringt, aufgegeben und war wie bei den Bauleistungen von der Voraussetzung einer unmittelbaren Verknüpfung der Eingangsleistung mit einer Ausgangsleistung ausgegangen. Nachdem der Gesetzgeber auch hier wieder den alten Rechtszustand hergestellt hat, ändert die Finanzverwaltung erneut den UStAE und stellt in Abschn. 13b.5 Abs. 4 UStAE klar, dass der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner für eine ihm gegenüber ausgeführte Gebäudereinigungsleistung wird, wenn er selbst nachhaltig solche Leistungen ausführt, unabhängig davon, ob er die Leistung für eine Gebäudereinigungsleistung verwendet. Hinweis: Ob der Leistungsempfänger als Gebäudereiniger anzusehen ist, bestimmt sich wie bei den Bauleistungen danach, ob der Unternehmer im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 10 % seiner weltweit ausgeführten Umsätze als Gebäudereinigungsleistungen ausgeführt hat.

7 Lieferung von Tablet-Computern, Spielekonsolen, edlen und unedlen Metallen Bild: MEV-Verlag, Germany Die Lieferung von Tablet-Computern und Spielekonsolen ist in 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG mit aufgenommen worden und führt zur Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger, wenn die Summe der für sie in Rechnung gestellten Entgelte im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens EUR beträgt. Damit wird die Abgabe dieser Geräte im Einzelhandel nicht unter das Reverse-Charge- Verfahren fallen. In Abschn. 13b.7 Abs. 1a und Abs. 1b UStAE versucht die Finanzverwaltung zur Abgrenzung von anderen Geräten, eine Definition für die neu aufgenommenen Gegenstände vorzugeben: Ein Tablet-Computer (Unterposition des Zolltarifs) ist danach ein tragbarer, flacher Computer in besonders leichter Ausführung, der vollständig in einem Touchscreen- Gehäuse untergebracht ist und mit den Fingern oder einem Stift bedient werden kann. Spielekonsolen sind Computer oder computerähnliche Geräte, die in erster Linie für Videospiele entwickelt werden. Neben dem Spielen können sie weitere Funktionen anbieten, z. B. Wiedergabe von Audio-CDs, Video-DVDs und Blue-ray Discs. Lieferung von edlen und unedlen Metallen Durch 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG ist die Lieferung von Gegenständen, die in einer neuen Anlage 4 zum UStG aufgenommen worden sind, in das Reverse-Charge-Verfahren einbezogen worden. In Anlage 4 sind edle und unedle Metalle aufgeführt (z. B. Selen, Silber, Gold, Platin, Roheisen, Kupfer, Nickel, Aluminium, Blei, Zink, Zinn etc.). Die Festlegung erfolgt in Anlage 4 zum UStG unter Bezugnahme auf die entsprechenden Zolltarifnummern.

8 Unter Bezugnahme auf die in der Anlage 4 zum UStG angegebenen Zolltarifnummern werden in Abschn. 13b.7a UStAE weitere Erläuterungen und Abgrenzungen zu den einzelnen edlen und unedlen Metallen gegeben. Als Abgrenzungskriterien sind für die einzelnen Metallarten hervorzuheben: Für die Edelmetalle Gold, Silber und Platin wird klargestellt, dass nicht unter die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens die Lieferung von gegossenen, gesinterten, getriebenen oder gestanzten Stücken in Form von Rohlingen für Schmuckwaren fällt. Zu Roheisen wird festgestellt, dass geformte oder bearbeitete Waren (z. B. rohe oder bearbeitete Gussstücke oder Rohre) nicht zur Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger führen. Nicht legierter Stahl, nicht rostender Stahl sowie anderer legierter Stahl gehören aber zu den Waren i. S. d. 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG. Zu Kupferprodukten ist eine umfassende Positiv- und Negativliste aufgenommen worden. So führen der Verkauf von Kupferrohren, Bindfäden und Seilen mit Drahteinlage, isolierten Drähten und Bändern für die Elektrotechnik, Saiten für Musikinstrumente sowie auch Christbaumschmuck nicht zur Anwendung des Reverse- Charge-Verfahrens. Bei Nickel gehören Metallgarne zu Konstruktionszwecken vorgearbeitete Stangen oder Stäbe, isolierte Drähte für die Elektrotechnik, Streckbleche und -bänder nicht zu den maßgeblichen Zolltarifnummern. Bei Aluminiumprodukten sollen die folgenden Gegenstände in den Anwendungsbereich des Verfahrens fallen: Flitter, Stangen und Stäbe, Profile und Draht, Bleche und Bänder mit einer Dicke von mehr als 0,2 mm sowie Folien und dünne Bänder mit einer Dicke von 0,2 mm oder weniger. Nicht dazu gehören zu Konstruktionszwecken vorgearbeitete Stangen, Stäbe oder Profile, isolierte Drähte für die Elektrotechnik, Saiten für Musikinstrumente, Streckbleche und -bänder, Prägefolien, Papiere und Pappen zum Herstellen von Behältnissen für Nahrungsmittel, bedruckte Etiketten sowie Folien und dünne Bänder in Form von Christbaumschmuck. Blei unterliegt dem 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG in Rohform, Pulver und Flitter sowie als Bleche, Bänder und Folien. Zink fällt dann unter das Reverse-Charge-Verfahren, wenn es sich um Zink in Rohform, Pulver und Flitter handelt sowie Zink aus Stangen, Stäben, Profilen, Draht, Blechen, Bändern und Folien. Nicht dazu gehören Streckbleche und -bänder und als Klischees vorbereitete Platten für das grafische Gewerbe. Bei Zinn gilt das Reverse-Charge-Verfahren, wenn es in Rohform, Stangen oder Stäben, Profilen und Draht sowie als Bleche und Bänder mit einer Dicke von mehr als 0,2 mm geliefert wird. Unter die Anlage 4 zum UStG fallen auch andere unedle Metalle einschließlich Stangen oder Stäbe, Profile, Draht, Bleche, Bänder und Folien. Solche weiteren unedlen Metalle sind: Wolfram, Molybdän, Tantal, Magnesium, Cobalt, Bismut (Wismut), Cadmium, Titan, Zirconium, Antimon, Mangan, Beryllium, Chrom, Germanium, Vanadium, Gallium, Hafnium, Indium, Niob (Columbium), Rhenium und Thallium. Nicht dazu gehören Wolfram-, Molybdän-, Tantal- und Titancarbid. Weiterhin fallen Cermets (Erzeugnisse aus einem keramischen und einem metallischen Bestandteil) unter das Reverse-Charge-Verfahren. Hierzu gehören Cermets in Rohformen. Nicht hierzu gehören Waren aus Cermets, Cermets, die spaltbare oder radioaktive Stoffe enthalten, Plättchen, Stäbchen, Spitzen und ähnliche Formstücke für Werkzeuge aus Cermets.

9 Wichtig: Grundsätzlich gehören Abfälle und Schrott der genannten Metalle nicht zu den maßgeblichen Zolltarifnummern; hier kann es aber zur Anwendung des Reverse-Charge- Verfahrens nach 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG (Lieferung von Abfällen und Schrott gem. Anlage 3 zum UStG) kommen. Zur Einordnung von Waren unter den Zolltarif und den Erläuterungen dazu verweist die Finanzverwaltung auf die folgende Internetseite.

10 Vereinfachungs- und Übergangsregelungen In Abschn. 13b.8 UStAE werden die Vereinfachungsregelungen angepasst, die sich jetzt auf 13b Abs. 5 Satz 7 UStG stützen. Wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger das Reverse-Charge-Verfahren angewendet haben, obwohl dies unter objektiven Kriterien unzutreffend war, gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner, wenn kein Steuerausfall entsteht. Hat der Leistungsempfänger den Umsatz in zutreffender Höhe besteuert, gilt diese Voraussetzung als erfüllt. Hinweis: Die Vereinfachungsregelung gilt nicht bei allen Sachverhalten des Reverse- Charge-Verfahrens, sondern nur bei: Bauleistungen, der Lieferung von Erdgas und Elektrizität durch im Inland ansässige Unternehmer, der Lieferung von Schrott und Altmetall, den Gebäudereinigungsleistungen, der Lieferung von Gold, der Lieferung von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen oder integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand sowie der Lieferung von Edelmetallen und unedlen Metallen. Wichtig: Die Vereinfachungsregelung des 13b Abs. 5 Satz 7 UStG gilt aber nicht, wenn fraglich war, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens in der Person der beteiligten Unternehmer (z. B. die Eigenschaft als Bauleistender) erfüllt sind. Keine Anwendung der Differenzbesteuerung In allen Abschnitten des UStAE hat die Finanzverwaltung die neue gesetzliche Regelung des 13b Abs. 5 Satz 9 UStG mit aufgenommen, dass die Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger dann nicht infrage kommen kann, wenn der leistende Unternehmer die Differenzbesteuerung anwendet. Wichtig: Dem notwendigen Hinweis auf die Anwendung der Differenzbesteuerung in einer ordnungsgemäßen Rechnung ( 14a Abs. 6 UStG) kommt damit besondere Bedeutung zu. Übergangsregelungen Breiten Raum nehmen die Übergangsregelungen in dem BMF-Schreiben ein, die sowohl die Ausführung von Leistungen über den hinaus sowie auch die Anzahlungsfälle betreffen. Wichtig: Grundsätzlich gilt: Eine Leistung unterliegt den umsatzsteuerrechtlichen Regelungen, die im Moment der Ausführung der Leistung gelten. Dies gilt auch dann, wenn der Unternehmer vor dem schon Anzahlungen für Leistungen erhalten hat und die Leistung oder die Teilleistung erst ab dem ausführt. Die Regelungen zur Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens haben aber nicht nur eine Bedeutung für die Frage, wer die USt schuldet. Auch auf die korrekte Abrechnung (Netto- Rechnung ohne gesonderten Steuerausweis, Hinweis in der Rechnung auf den Übergang der

11 Steuerschuldnerschaft, wenn 13b UStG anzuwenden ist; gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer in einer Rechnung, wenn die Leistung nicht unter das Reverse-Charge- Verfahren fällt) muss geachtet werden. Aus Vereinfachungsgründen kann bei der Lieferung von Tablet-Computern, Spielekonsolen sowie den edlen und unedlen Metallen wie folgt verfahren werden: Hat der Unternehmer vor dem eine Anzahlung für eine ab dem ausgeführte Lieferung erhalten und dafür eine Rechnung mit gesonderter USt ausgestellt, ist diese Rechnung zu berichtigen. Es wird aber nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer die Anzahlungsrechnung nicht berichtigt und in der (Reverse-Charge-)Schlussrechnung nur den um das vereinnahmte Entgelt geminderten Betrag angibt. Wird für eine vor dem ausgestellte Rechnung die Anzahlung erst ab dem vereinnahmt, ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner; eine dem entgegenstehende Rechnung muss berichtigt werden. Wird eine Rechnung ab dem ausgestellt für eine Lieferung, die vor dem ausgeführt worden ist, bleibt der leistende Unternehmer Steuerschuldner. Die Rechnung ist mit USt zu erstellen. Bei der Berichtigung nach dem einer vor dem erstellten und bezahlten Rechnung über Anzahlungen, kann wie folgt verfahren werden: Wurde die Anzahlungsrechnung vorher nicht berichtigt, erfolgt eine Berichtigung nur insoweit, als der überzahlte Betrag zurückgezahlt wurde. Der Leistungsempfänger wird bei Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung nur insoweit zum Steuerschuldner, wie ein weiteres Entgelt vereinnahmt wird. Schonfrist für Neufälle Bei der Lieferung von Tablet-Computern, Spielekonsolen sowie den edlen und unedlen Metallen wird es nicht beanstandet, wenn für alle Lieferungen, die vor dem ausgeführt werden, die Beteiligten einvernehmlich noch von der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers ausgehen. Der Umsatz muss dann aber vom leistenden Unternehmer voll besteuert werden. Dies gilt auch in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem und vor dem vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder von Teilen des Entgelts ausgeführt wird. Übergangsregelungen für Bau- und Gebäudereinigungsleistungen Bezüglich der Übergangsregelungen bei den Bauleistungen sowie bei den Gebäudereinigungsleistungen hat die Finanzverwaltung verschiedene Möglichkeiten zusammengestellt, die jeweils abhängig davon, ob die Steuerschuldnerschaft zum vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger oder umgekehrt übergeht, anzuwenden sind. Zusammengefasst ergeben sich die folgenden Möglichkeiten: Schlussrechnung über nach dem erbrachte Leistungen bei Leistungsempfänger ist zum Zeitpunkt der Leistung Steuerschuldner Grundsätzlich ist die Anzahlungsrechnung zu berichtigen. Es wird aber nicht beanstandet Leistender Unternehmer ist zum Zeitpunkt der Leistung Steuerschuldner Grundsätzlich ist die Anzahlungsrechnung zu berichtigen. Die Berichtigung kann unterbleiben, wenn der leistende

12 Abschlagsrechnung vor dem Berichtigung einer vor dem erstellten Rechnung über Anzahlungen, wenn die Zahlung nach dem erfolgt Abrechnung nach dem über Leistungen, die vor dem erbracht worden sind Berichtigung nach dem einer vor dem erstellten und bezahlten Rechnung über Anzahlungen (Nichtbeanstandungsregelung), wenn der leistende Unternehmer die Anzahlungsrechnung nicht berichtigt und in der Schlussrechnung nur den um das vereinnahmte Entgelt geminderten Betrag angibt. Der Leistungsempfänger ist mit Zahlungszufluss Steuerschuldner für die ihm gegenüber ausgeführte Leistung; soweit in der Anzahlungsrechnung USt ausgewiesen wurde, ist diese zu berichtigen. Der Leistungsempfänger bleibt Steuerschuldner; die Rechnung ist ohne USt und mit dem Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft auszustellen. Wurde die Anzahlungsrechnung vorher nicht berichtigt, erfolgt eine Berichtigung nur insoweit, als der überzahlte Betrag zurückgezahlt wurde. Der Leistungsempfänger wird bei Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung nur insoweit zum Steuerschuldner, wie ein weiteres Entgelt vereinnahmt wird. Unternehmer in seiner Schlussrechnung die USt für das gesamte Entgelt anfordert; die Anrechnung der Anzahlung erfolgt mit dem Nettoentgelt. Ist der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wird es nicht beanstandet (Nichtbeanstandungsregelung), wenn in der Schlussrechnung nur das um das vor dem vereinnahmte Entgelt geminderte Entgelt zugrunde gelegt wird. Der leistende Unternehmer ist mit Zahlungszufluss Steuerschuldner für die von ihm ausgeführte Leistung; soweit in der Anzahlungsrechnung keine USt ausgewiesen wurde, ist diese zu berichtigen (das bisherige Nettoentgelt ist als Bruttoentgelt anzusehen). Der leistende Unternehmer bleibt Steuerschuldner; die Rechnung ist mit gesondert ausgewiesener USt auszustellen. Wurde in der Schlussrechnung nur das um das vor dem vereinnahmte Entgelt geminderte Entgelt zugrunde gelegt wird, ist die Rechnung nur insoweit zu berichtigen, als der überzahlte Betrag zurückgezahlt wurde. Der leistende Unternehmer wird bei Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung nur insoweit zum Steuerschuldner, wie ein weiteres Entgelt vereinnahmt wird. Wichtig: Es gibt keine darüber hinaus gehende Übergangsregelung bei den Bauleistungen und Gebäudereinigungsleistungen (wie bei den neu hinzugefügten Sachverhalten des Reverse-Charge-Verfahrens bis zum ).

13 Konsequenzen für die Praxis Wenige Tage vor Inkrafttreten der Regelung hat die Finanzverwaltung sich nun umfassend zu den Neuregelungen geäußert. Grundsätzlich kann das Schreiben in 3 relevante Bereiche aufgeteilt werden: Die Regelungen zur Übertragung der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen, die inhaltliche Abgrenzung der in Anlage 4 zum UStG neu aufgenommenen edlen und unedlen Metalle sowie die Übergangsvorschriften. Bei den Bauleistungen haben sich keine relevanten neuen Erkenntnisse aus dem Schreiben ergeben, die Vorgaben waren schon aus dem Gesetz bzw. der Gesetzesbegründung zum KroatienG bekannt. Im Ergebnis stellt die Gesetzesbegründung eine Vorlage für den UStAE dar (oder umgekehrt!). Zumindest für die zukünftig ausgeführten Umsätze wird wohl nun Ruhe einkehren. Ob dies für die Altumsätze (vor Veröffentlichung des BFH-Urteils aus dem September 2013) auch gelten wird, kann bezweifelt werden. Ein praktisches Ärgernis stellt die Neuregelung zu den edlen und unedlen Metallen dar. Zwar mag es im Interesse aller liegen, wenn Steuermissbrauch und Steuerbetrug bekämpft werden. Wenn dies aber durch eine unüberlegte und schnell im Gesetzverfahren noch nachgeschobene Regelung erfolgt, die ohne eine Bagatellregelung alle Umsätze der genannten Warengruppen erfasst, diese Warengruppen aber für den Alltagsgebrauch derart kompliziert abgegrenzt werden, ist schon fraglich, ob eine solche Regelung den allgemeinen Vorgaben des EuGH (rechtssichere Anwendung) entsprechen kann. Die Finanzverwaltung hat sich zwar bemüht, hier für ein wenig mehr Licht im Dunkel zu sorgen, entscheidend gelungen ist ihr dies aber nicht. Dabei muss beachtet werden, dass nicht nur der Käufer unter die Anwendung des Reverse- Charge-Verfahrens fällt, der die Leistungen als Unternehmer für sein Unternehmen bezieht, auch Unternehmer (sowohl regelbesteuerte Unternehmer, Kleinunternehmer oder Unternehmer, die nur steuerfreie Ausgangsleistungen beziehen), die Leistungen für den privaten Bereich beziehen, werden für an sie ausgeführte Umsätze zum Steuerschuldner. So bleibt weiterhin die Frage offen, wie der Unternehmer, der im Supermarkt Alu-Folie für seine private Grillparty einkauft, zu besteuern ist. Auch die sehr technische Abgrenzung in anderen Bereichen wird den Unternehmer regelmäßig überfordern, wenn er nicht vom Fach ist. Der Rechtsanwalt, der im Baumarkt Bleche aus Zink kauft, wird wahrscheinlich nicht unterscheiden können, ob dieses Blech nun unter die maßgebliche Zolltarifnummer fällt oder ein Streckblech ist, das nun wiederum nicht unter den Anwendungsbereich fallen soll wobei offen bleibt, welcher Kategorie die in der Praxis gebräuchlichen Lochbleche zuzuordnen sind. Eine Bagatellregelung vergleichbar einer entsprechenden Regelung wie bei den Mobilfunkgeräten wäre hier dringend notwendig gewesen. Das BMF hat sich aber wegen der eindeutigen Gesetzeslage gegen den Wunsch von Verbänden gestellt und eine solche Bagatellgrenze (wohl auch vor dem Hintergrund der schlechten Erfahrungen der Vergangenheit mit der Rechtsprechung des BFH in diesem Bereich) abgelehnt; dabei kann der Finanzverwaltung in diesem Punkt kein Vorwurf gemacht werden, da eine solche Bagatellregelung nur gesetzlich geschaffen werden kann. Österreich war mit der Umsetzung einer vergleichbaren Regelung klüger und hat eine Bagatellgrenze mit aufgenommen.

14 Positiv ist die zeitlich begrenzte Nichtbeanstandungsregelung bei den Tablet-Computern, Spielkonsolen sowie den edlen und unedlen Metallen bis zum ; ob sich die Praxis bis dahin aber vollständig auf die neuen Herausforderungen einstellen kann, wird abzuwarten sein. StB Prof. Rolf-R. Radeisen Quelle: