Anpassung nach Betriebsprüfung November Gerald Schmidt, Steuerberater, Scholen

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1 November 2016 Gerald Schmidt, Steuerberater, Scholen

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis 1. Einleitung Berichtigungspflicht von Erklärungen Korrekturnorm 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO Auswirkungen der Bp auf die Handelsbilanz Auswirkungen der Bp auf die Steuerbilanz Mehr-und-Weniger-Rechnung Bilanzpostenmethode Folgewirkungen Schema zur Darstellung der Bilanzpostenmethode Beispiel Bp im Einzelunternehmen Beispiel Anpassung nach Bp im Einzelunternehmen Kapitalgesellschaften und steuerlicher Ausgleichsposten (StAP) Allgemeines Gesellschaftsrecht Darstellung des StAP Praxisbezug Beispiel Bp bei einer Kapitalgesellschaft Anpassung nach Bp Kapitalgesellschaft (AU 54018/161) Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der finden Sie unter Die Seminare inkl. Arbeitsunterlagen werden von qualifizierten Referenten sorgfältig vorbereitet und durchgeführt. Sowohl die Referenten als auch die übernehmen jedoch keine Haftung für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit in Bezug auf die Tagungsunterlagen oder die Durchführung des Seminars. Sollten die Inhalte dieses Seminars bzw. der Seminarunterlage für steuerliche und/oder rechtliche Planungen, Gestaltungen o.ä. verwendet werden, übernehmen wir keine Haftung für sich daraus eventuell ergebende Schäden gleich welcher Art. Diese Unterrichts- und sonstigen Materialien unterliegen dem Urheberrecht, sodass jede Art der Weitergabe ohne ausdrückliche Genehmigung des Herausgebers untersagt ist. 2

3 1. Einleitung Regelmäßig enden Bp mit bilanziellen Feststellungen, die sich auch in folgenden Wirtschaftsjahren auswirken, die nach dem Prüfungszeitraum liegen. In der Praxis liegen für Folgejahre oftmals bereits Jahresabschlüsse in Form von Handelsund Steuerbilanzen verbunden mit Steuerfestsetzungen vor. Die Bilanzanpassung der/des Folgejahre(s) an die Prüferbilanz stellt somit die Herausforderung dar. Häufig wird das Thema vernachlässigt, obwohl die Bilanzanpassung in Folgejahren im Regelfall zu Steuererstattungen führen wird! Oft stellen die Festsetzungen aufgrund der Bp nur Gewinnverschiebungen zwischen dem letzten Jahr des Prüfungszeitraumes (als Gewinnerhöhung) und dem Folgejahr (als Gewinnminderung) dar. Beispiel Praktikerhinweis Wer nicht anpasst, verliert in der Regel endgültig Steuererstattungspotenzial! Sachverhalt In 2014 wurde eine Rückstellung i.h.v. 100 EUR gebildet, die der Prüfer zutreffend nicht anerkennt. Diese wurde bisher in 2015 und 2016 um jeweils 50 EUR aufgelöst. Die Handelsbilanz ist ebenfalls vom Verstoß betroffen. Rückst. lt. Bp 14./. 100 EUR bisher in 15./. 50 EUR in 16./. 50 EUR ESt-Bescheid Bp für 2012 bis 2014 Bp-Prüfungszeitraum Anpassungsjahre Gewinnauswirkungen der Bp und der Anpassung 2014: Weniger Aufwand aus Bildung der Rückstellung; mehr Gewinn 2015: Weniger Erträge aus der Auflösung der Rückstellung; weniger Gewinn 2016: Weniger Erträge aus der Auflösung der Rückstellung; weniger Gewinn EUR./. 50 EUR./. 50 EUR 3

4 2. Berichtigungspflicht von Erklärungen 153 Abs. 1 Satz 1 AO (1) Erkennt ein Steuerpflichtiger nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, 1. dass eine von ihm oder für ihn abgegeben Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist 2. so ist er verpflichtet, dies unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen. Die Berichtigungspflicht trifft den Steuerpflichtigen also auch im Rahmen einer Bp für die Folgejahre, falls bereits Steuererklärungen der Folgejahre eingereicht wurden. Diese Verpflichtung betrifft sowohl die reinen Folgewirkungen durch die Anpassung an die Prüferbilanz als auch sogenannte Dauersachverhalte, die durch den Betriebsprüfer rechtlich anders gewürdigt wurden und in den Folgejahren noch immer vorliegen. 3. Korrekturnorm 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO Nach 153 AO hat der Steuerpflichtige die Pflicht zur Berichtigung von Steuererklärungen durch Bilanzanpassung nach der Bp. Um eine bestandskräftige Veranlagung im Folgejahr einer Bp ändern zu können, bedarf es aber einer Korrekturnorm. In unserem Beispiel trifft den Steuerpflichtigen somit die Pflicht zur Berichtigung der Steuererklärung 2015 nach 153 AO. Es stellt sich die Frage, ob die Steuerfestsetzung 2015 tatsächlich noch geändert werden kann, wenn man davon ausgeht, dass diese nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung nach 164 AO steht. 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Daher gilt Folgendes: Wird ein für das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres maßgebender Wertansatz korrigiert, der sich auf die Höhe des Gewinns eines Folgejahres auswirkt, so stellt dies ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung hinsichtlich der Veranlagung oder Feststellung für das Folgejahr dar. Praktikerhinweis Die Folgeveranlagung oder Folgefeststellung wird nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO korrigiert. Bezogen auf das Beispiel stellt die Änderungsveranlagung durch Bp für 2014 in 2016 das rückwirkende Ereignis dar. 4

5 4. Auswirkungen der Bp auf die Handelsbilanz Die nachfolgenden Erläuterungen gelten nur für gewerbliche Unternehmer, die als Kaufleute nach HGB verpflichtet sind einen handelsrechtlichen Jahresabschluss aufzustellen und deren steuerliche Gewinnermittlungsvorschrift nach 5 Abs. 1 i.v.m. 4 Abs. 1 EStG ist. Die Feststellung durch die Bp führen im Allgemeinen nicht zur Änderungspflicht der alten Handelsbilanzen. Sind die Wertansätze in der Handelsbilanz fehlerhaft und wurde dies im Rahmen der Bp erkannt, ist im Regelfall der Fehler in laufender Rechnung zu korrigieren. Eine Berichtigung der alten Handelsbilanzen (Rückwärtsberichtigung) ist nur zwingend erforderlich, wenn der Jahresabschluss nichtig ist und die Nichtigkeit nicht durch Zeitablauf geheilt ist (vgl. 256 AktG). Bei schwerwiegenden Mängeln, die nicht zur Nichtigkeit führen, aus denen sich aber Folgewirkungen ergeben, hat ebenfalls eine Rückwärtsberichtigung zu erfolgen (z.b. bei Tantiemen). Sollte eine Bilanzänderung nach 4 Abs. 2 Satz 2 EStG für die Steuerbilanz erfolgen, so ist die Handelsbilanz ebenfalls durch Rückwärtsberichtigung zu korrigieren, wenn die Bilanzänderung ein Bewertungswahlrecht betrifft, welches steuerlich nur aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besteht, da eine eigene steuerliche Vorschrift fehlt (z.b. Ermittlung Herstellungskosten - Fremdkapitalzinsen). Normalfall Anpassung der Handelsbilanz an die Bp-Bilanz in laufender Rechnung. Ausnahme Rückwärtsberichtigung bei Nichtigkeit oder anderen schwerwiegenden Mängeln, Antrag auf Bilanzänderung nach 4 Abs. 2 Satz 2 EStG bei handelsrechtlichen Bewertungswahlrechten, die ausschließlich aufgrund der Maßgeblichkeit steuerlich Anwendung finden. Praktikerhinweis 1. Einzelunternehmen und Personengesellschaften außerhalb PublG erfolgsneutrale Anpassung gegen Kapitalkonto. 2. Kapitalgesellschaften & Co. ( 264a HGB) erfolgswirksame Anpassung über GuV. 5

6 Bezug zum Beispiel Die Handelsbilanz wird in laufender Rechnung angepasst, somit im Jahr der Bp Bisherige Buchungen in der Handelsbilanz Sonstige Rückstellungen Sonstige betriebliche Erträge Variante 1 (EU/PersG) erfolgsneutrale Anpassung Sonstige Rückstellungen Kapitalkonto Sonstige betriebliche Erträge Sonstige Rückstellungen Variante 2 (KapG) erfolgswirksame Anpassung Sonstige Rückstellungen Sonstige betriebliche Erträge Sonstige betriebliche Erträge Sonstige Rückstellungen (außerbilanzielle Korrektur für steuerliche Zwecke./ EUR) 6

7 5. Auswirkungen der Bp auf die Steuerbilanz Wie bereits festgestellt, hat die Bp in der Regel Auswirkungen auf die Steuerbilanz nach dem Prüfungszeitraum. Es müssen 2 Varianten unterschieden werden: Variante 1 Eine Steuerbilanz für das Folgejahr nach Bp liegt noch nicht vor. Eine Steuerfestsetzung besteht somit noch nicht. Beispiel In 2014 wurde eine Rückstellung i.h.v. 100 EUR gebildet, die der Prüfer zutreffend nicht anerkennt. Bisher wurde diese in 2015 um 25 EUR aufgelöst. Die Handelsbilanzen sind vom Verstoß ebenso betroffen. Rückst. lt. Bp 14./. 100 EUR bisher in 15./. 25 EUR Bp für 2012 bis Bp-Zeitraum Erfolgsneutrale Anpassungsbuchung im Jahr der Bp Sonstige Rückstellungen Kapitalkonto Sonstige betriebliche Erträge Sonstige Rückstellung Variante 2 Für das Folgejahr der Bp ist bereits eine Steuerbilanz erstellt worden, welche einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt. Diese Variante wird unter Tz 8 und 11 an Fällen für Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften besprochen. 7

8 6. Mehr-und-Weniger-Rechnung Die Vorgehensweise und Systematik der Mehr-und-Weniger-Rechnung ist notwendig, um die Bilanzanpassungen an die Bp vornehmen zu können. Zur Ermittlung des Gewinns gibt es 2 gesetzliche Möglichkeiten: 1. GuV-Formel, 242 Abs. 2 HGB 2. Bilanzformel, 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Erträge Betriebsvermögen /. Aufwendungen./. Betriebsvermögen Entnahmen./. Einlagen = Gewinn = Gewinn Bei der Mehr-und-Weniger-Rechnung nimmt man nur eine der beiden Formeln. Es existieren somit 2 verschiedene Möglichkeiten, die man als Anwender nicht vermischen darf. GuV-Methode Bei der GuV-Methode greift man sich nur die Erfolgskonten (Erträge und Aufwendungen) und ermittelt somit die Gewinnauswirkungen. Eine Folgewirkung auf Wirtschaftsjahre nach der Bp ist mangels Bestandskonten nicht denkbar. Es gibt also nur 4 Varianten: 1. Mehr Erträge Mehr Gewinn 2. Weniger Erträge Weniger Gewinn 3. Mehr Aufwendungen Weniger Gewinn 4. Weniger Aufwendungen Mehr Gewinn 6.1 Bilanzpostenmethode In der Bp wird die Bilanzpostenmethode durch den Prüfer angewendet. Im Ergebnis werden 2 Ziele erreicht: Aus den geänderten Bilanzposten ergibt sich die Bilanz laut Bp (BpB). Der Steuerbilanzgewinn nach Bp wird durch die Bilanzformel nach 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelt. Man muss sich aber davon lösen, dass Aufwendungen und Erträge die gewinnwirksame Größe darstellen. Nach 4 Abs. 1 Satz 1 EStG werden nur das Betriebsvermögen (= Bilanzposten der Aktiv- und Passivseite) und die Entnahmen und Einlagen als gewinnwirksame Komponenten berücksichtigt. Das Betriebsvermögen ergibt sich aus den Aktivposten abzüglich der Passivposten. Es stellt somit das Eigenkapital laut Steuerbilanz dar. Aktiva Aktivposten Eigenkapital Passivposten Passiva 8

9 Beispiel 1 Aktivposten (Bargeld wird auf das betriebliche Bankkonto eingezahlt) Buchungssatz Bank Kasse Es liegt ein Aktivtausch vor, der sich nicht auf den Gewinn auswirkt. Bei der Bilanzpostenmethode betrachtet man aber stets die einzelnen Bilanzposten. Es ergeben sich folgende 2 Schritte: 1. Schritt Aktivposten Bank EUR Aktiva EUR Aktivposten Bank Passiva EUR Eigenkapital Passivposten Zwischenergebnis Aktivposten Bank höher = Betriebsvermögen höher = Gewinn EUR Denn: Bilanzformel 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Gewinnauswirkung Betriebsvermögen EUR./. Betriebsvermögen Entnahmen -./. Einlagen - = Gewinn ======================== EUR ========== 2. Schritt Aktivposten Kasse./ EUR Aktiva EUR Aktivposten Kasse./ Passiva EUR Eigenkapital / Passivposten 9

10 Zwischenergebnis Aktivposten Kasse niedriger = Betriebsvermögen niedriger = Gewinn./ EUR Denn: Bilanzformel 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Gewinnauswirkung Betriebsvermögen / EUR./. Betriebsvermögen Entnahmen -./. Einlagen - = Gewinn ======================== Gesamtergebnis./ EUR ========== Keine Gewinnauswirkung des Gesamtvorfalls, aber im Bp-Bericht würden beide Schritte in der Mehr-und-Weniger-Rechnung ausgewiesen werden. 10