HAUFE RECHT HANDBUCH. Gestaltungsmöglichkeiten von Erbfällen und Schenkungen

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1 HAUFE RECHT HANDBUCH Prof. Dr. Ralph Landsittel Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Erbrecht Honorarprofessor an der Universität Mannheim Gestaltungsmöglichkeiten von Erbfällen und Schenkungen Voraussetzungen und Realisierungen nach bürgerlichem, Gesellschafts- und Steuerrecht Haufe Mediengruppe Freiburg München Berlin

2 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis 21 Vorwort zur 1. Auflage 43 Vorwort zur 3. Auflage 44 Einleitung 47 A Zielvorgaben 53 I. Zivilrecht Sicherung des Erblasserwillens Absicherung der Angehörigen Minimierung des Pflichtteilsrisikos Sicherung des Vermögens Vermeidung von Streitigkeiten unter den Erben Vermeidung von dauerhaften Erbengemeinschaften ohne besondere Anordnungen Sicherung des Schenkers und seines Ehepartners 57 IL Steuerrecht Erbschaft- und Schenkungsteuer 58 a) Nutzung der persönlichen Freibeträge 58 b) Nutzung niedriger Grundstückswerte 58 c) Bewertung als begünstigtes Vermögen 58 d) Verminderung der Bemessungsgrundlage durch Gegenleistungen 60 e) Schenkung des Familienwohnheims Einkommensteuer 61 a) Nutzung der Freibeträge 61 b) Vermeidung von Ausgleichszahlungen innerhalb der Erbengemeinschaft 62 c) Vermeidung der ungewollten Beendigung von Betriebsaufspaltungen 63 d) Vermeidung von ungewollten Entnahmen aus dem Sonderbetriebsvermögen 63

3 Inhalt 8 B Die persönlichen Verhältnisse des Mandanten 64 I. Staatsangehörigkeit 64 II. Familiäre Situation Die gesetzliche Erbfolge 68 a) Überblick 69 b) Das Ordnungssystem 70 c) Das Erbrecht innerhalb der verschiedenen Ordnungen 71 d) Das Erbrecht des Ehepartners 79 aa) Umfang des Ehegattenerbrechts 79 bb) Voraussetzung des Ehegattenerbrechts 81 cc) Voraus und Dreißigster Pflichtteilsrecht 83 a) Pflichtteilsberechtigte 84 aa) Abkömmlinge 84 bb) Eltern des Erblassers 84 cc) Ehepartner 85 b) Voraussetzung des Pflichtteilsrechts 85 c) Pflichtteilsquote 86 aa) Grundsätzliches 86 bb) Der Pflichtteilsanspruch des Ehepartners 88 (1) Gütertrennung 88 (2) Gesetzlicher Güterstand 88 cc) Pflichtteilsanspruch und Ausschlagung 89 (1) 1371 Abs (2) (3) dd) Die Verpflichtung zur Anrechnung 97 d) Der Pflichtteilsanspruch 97 aa) Art, Fälligkeit und Rang 97 bb) Berechnung 98 (1) Aktiva 99 (a) Forderungen 99 (b) Immobilien 99 (c) Wertpapiere 100 (d) Beteiligungen 102 (aa) Anteile an Kapitalgesellschaften 102 (bb) Anteile an Personengesellschaften 106 (cc) Sonstiges Betriebsvermögen 110 (e) Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen 111 (2) Passiva 113

4 9 Inhalt e) Verlust des Pflichtteilsrechts 115 aa) Pflichtteilsverzicht 115 bb) Pflichtteilsentziehung 116 cc) Pflichtteilsbeschränkung in guter Absicht 117 dd) Pflichtteilsunwürdigkeit 117 f) Verwirklichung des Pflichtteilsanspruchs 118 aa) Entstehen 118 bb) Durchsetzung 118 cc) Verjährung 121 g) Der Pflichtteilsergänzungsanspruch 122 aa) Schenkung 123 bb) Zehnjahresfrist 128 cc) Gläubiger des Anspruchs 129 dd) Schuldner 129 ee) Besonderheiten der Berechnung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs 130 ff) Eigengeschenk und Anrechnungspflicht Zusammenfassung 131 III. Finanzielle Situation (das Vermögen des Mandanten und seine Bewertung beim Übergang durch Schenkung oder Erbfall) Grundvermögen 133 a) Unbebaute Grundstücke 135 aa) Allgemeines 135 bb) Geschossflächenzahl 138 cc) Niedriger Verkehrswert 141 b) Bebaute Grundstücke 142 aa) Ertragswertverfahren 142 bb) Mindestwert 145 cc) Niedriger Verkehrswert 148 dd) Zusammenfassung der Bewertung nach 146 BewG 149 c) Sonderfälle bebauter Grundstücke ( 147 BewG) 149 aa) Problemstellung 149 bb) Fallgruppen 151 cc) Wertermittlung 153 d) Erbbaurecht und Gebäude auf fremdem Grund und Boden 155 e) Land-und forstwirtschaftliches Vermögen 159

5 Inhalt Vermögenswerte i. S.d. 13a Abs. 4, 19a Abs. 2 ErbStG 160 a) Die Bewertung vor Anwendung des 13a ErbStG 161 aa) Die Bewertung des Betriebsvermögens von Gewerbetreibenden, freiberuflich Tätigen und Personengesellschaften 162 bb) Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 164 b) Die Vorgaben des BVerfG 169 c) Begünstigtes Vermögen 172 aa) Betriebsvermögen und freiberufliches Vermögen 172 bb) Mitunternehmerschaften 173 cc) GmbH & Co. KG 174 dd) Übertragung treuhänderisch gehaltener Kommanditbeteiligungen 174 ee) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen 175 ff) Anteile an Kapitalgesellschaften 175 gg) Betriebsvermögen durch Überschreiten der Drei-Objekt- Grenze"? 179 hh) Übergang mehrerer Einheiten i. S. v. 13a Abs. 4 ErbStG 180 d) Der Freibetrag nach 13a Abs. 1 ErbStG 181 aa) Begünstigte Erwerbe von Todes wegen 181 bb) Begünstigter Erwerb im Wege der Schenkung unter Lebenden 182 cc) Sperrfrist für den Freibetrag 184 e) Der Bewertungsabschlag nach 13a Abs. 2 ErbStG 185 f) Ausschluss von Freibetrag und Bewertungsabschlag 186 g) Die Tarifbegrenzung nach 19a ErbStG 188 h) Nachversteuerung 194 aa) Behaltensregelungen für Betriebsvermögen 198 bb) Behaltensregelungen für Anteile an Kapitalgesellschaften Übriges Vermögen 205 a) Forderungen 206 b) Wertpapiere 206 aa) Aktien 206 bb) Festverzinsliche Wertpapiere 207 cc) Bundesschatzbriefe und Finanzierungsschätze 208 c) Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen 208 d) Vermögen im Ausland 208

6 11 Inhalt C Gestaltungen von Vermögensübergängen 210 I. Steuerrechtliche Grundlagen Erbschaft-und Schenkungsteuer 210 a) Steuerpflicht 210 aa) Steuerpflichtige Vorgänge 210 bb) Persönliche Steuerpflicht 211 (1) Unbeschränkte Steuerpflicht 212 (2) Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht 214 (3) Beschränkte Steuerpflicht 216 (4) Erweitert beschränkte Steuerpflicht 218 b) Steuerpflichtiger Erwerb 227 aa) Auswirkungendes Güterstandes auf die Steuerpflicht 227 (1) Steuerfreiheit der Zugewinnausgleichsforderung 227 (2) Der richtige" Güterstand der modifizierten Zugewinngemeinschaft 237 bb) Erwerb von Todes wegen 239 (1) Grundsätzliches 239 (2) Praxisrelevante Steuerbefreiungen 241 (a) Hausrat und andere Gegenstände 241 (b) Kulturgüter und allgemein zugänglicher Grundbesitz 242 (c) Dreißigster" 244 (d) Familienwohnheim 244 (e) Schuldbefreiung 244 (f) Zuwendungen an erwerbsunfähige Eltern oder Voreltern 245 (g) Entgelt für Pflege oder Unterhalt 245 (h) Pflegegeld und ähnliche Leistungen 246 (i) Vermögensrückfall an Eltern und Voreltern 246 (j) Verzicht auf den Pflichtteil 248 (k) Unterhalts- und/oder Ausbildungszuwendungen 249 (1) Übliche Gelegenheitsgeschenke 249 (m) Anfälle an Gebietskörperschaften und Zuwendungen nach 13 Abs. 1 Nr ErbStG 249 (3) Abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten 249 (a) Erblasserschulden 250 (b) Erbfallschulden 253 (c) Sonstige Verbindlichkeiten 256

7 Inhalt 12 (d) Abzugsverbote (aa) 10 Abs. 6 ErbStG (bb) 10 Abs. 7 ErbStG (cc) 10 Abs. 8 ErbStG (dd) 10 Abs. 9 ErbStG cc) Freigebige Zuwendungen (1) Zuwendungen unter Ehepartnern (a) Unbenannte (ehebedingte) Zuwendungen (b) Familienwohnheim (c) Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft (2) Schenkungen (a) Prinzipielle Unterschiede zwischen Erwerben von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden (b) Reine Schenkung (c) Schenkung unter Auflage (aa) Leistungsauflagen (bb) Nutzungs- oder Duldungsauflagen/Nießbrauch (aaa) 25 ErbStG greift nicht ein (bbb) 25 ErbStG greift ein (ccc) Nießbrauch und begünstigtes Vermögen nach 13a ErbStG (ddd) Verzicht auf einen Nießbrauch (cc) Gemischte Schenkung und Schenkung unter Leistungsauflage (aaa) Steuerpflichtiger Vorgang (bbb) Bewertung (dd) Mischfälle (ee) Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft c) Persönliche Freibeträge aa) 16 ErbStG (1) Ehegattenfreibetrag (2) Eingetragene Lebenspartner (3) Kinderfreibetrag (4) Sonstige Freibeträge des 16 Abs. 1 ErbStG (5) Beschränkte Steuerpflicht bb) Versorgungsfreibetrag

8 L3 Inhalt d) Steuerklassen und Steuersätze 298 e) Berücksichtigung früherer Erwerbe 300 f) Vor- und Nacherbschaft Einkommensteuer 314 a) Gemischte Schenkungen und Schenkungen gegen Nutzungsbzw. Leistungsauflage 315 aa) Die Falle" bei gemischten Schenkungen 315 bb) Nießbrauch 317 cc) Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen 321 (1) Schenkungsteuerliche Behandlung 321 (2) Einkommensteuerliche Behandlung der Zahlungen 322 (3) Definition der Vermögensübergabe 323 (4) Gegenstand der Vermögensübergabe 324 (a) Existenzsichernde Wirtschaftseinheit 324 (b) Beweiserleichterungen 325 (c) Erträge 326 (5) Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens 327 (6) Wiederkehrende Leistungen 328 (7) Empfanger des Vermögens 328 (8) Anforderungen an den Versorgungsvertrag 328 (9) Rechtsfolgen 329 (10) Stuttgarter Modell" 329 dd) Grunderwerbsteuer 330 ee) Vergleich Vorbehaltsnießbrauch versus Rente 334 b) Umstrukturierungen 338 aa) Grundsätzliches 338 bb) Übertragungen nach 6 Abs. 3 EStG 339 (1) Gegenstand der Übertragung 339 (2) Unentgeltlichkeit 340 (3) Unentgeltliche Aufnahme in ein bestehendes Einzelunternehmen 342 (4) Sonderbetriebsvermögen 342 (a) Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz 343 (b) BMF-Schreiben vom cc) Überführungen und Übertragungen nach 6 Abs. 5 EStG 347 (1) Überführungen 348 (3) Behaltefrist 352 (4) Körperschaftsklausel 352

9 Inhalt 14 (5) BMF-Schreiben vom (a) Gesamtplanrechtsprechung 354 (b) Eigene Stellungnahme 356 (c) Qualifizierte Nachfolgeklausel und Sonderbetriebsvermögen 358 c) Die einkommensteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und deren Auseinandersetzung 358 aa) Laufende Einkünfte der Erbengemeinschaft 360 bb) Die Beendigung der Erbengemeinschaft 362 (1) Erbauseinandersetzung durch Realteilung des Nachlasses 363 (a) Privatvermögen 364 (aa) Realteilung ohne Ausgleichszahlung 364 (bb) Realteilung mit Ausgleichszahlung 365 (b) Betriebsvermögen 368 (aa) Realteilung ohne Ausgleichszahlung 368 (bb) Realteilung mit Ausgleichszahlung 369 (c) Mischnachlass 370 (aa) Realteilung ohne Ausgleichszahlung 371 (bb) Realteilung mit Ausgleichszahlung 371 (d) Zusammenfassung 372 (2) Veräußerung eines Erbteils 375 (a) Privatvermögen 376 (b) Betriebsvermögen 376 (c) Mischnachlass 376 d) Die ungewollte Beendigung von Betriebsaufspaltungen und Entnahmen aus dem Sonderbetriebsvermögen 377 aa) Betriebsaufspaltung 377 bb) Sonderbetriebsvermögen 386 cc) Verhältnis zwischen Betriebsaufspaltung und Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen Der Missbrauch rechthcher Gestaltungsmöglichkeiten nach 42 AO Gesamtplanrechtsprechung 393

10 15 Inhalt IL Maßnahmen im Vorfeld oder begleitend zu der Errichtung letztwilliger Verfügungen Unternehmerischer Bereich 398 a) Rechtsformwahl und Ertragsteuern 398 aa) Einführung 398 bb) Laufende Besteuerung 399 (1) Prinzipielle rechtsformspezifische Unterschiede 399 (2) Kapitalgesellschaften 400 (3) Personengesellschaften 400 (4) Gesellschafter von Personengesellschaften 404 (5) Gesellschafter von Kapitalgesellschaften 407 (6) Organschaft 410 (7) Zusammenfassender Vergleich zur laufenden Besteuerung 416 cc) Besteuerung von Veräußerungsgewinnen 418 (1) Kapitalgesellschaften 418 (a) Veräußerung durch eine Kapitalgesellschaft 418 (b) Veräußerung durch eine natürliche Person 421 (2) Gesellschafter von Personengesellschaften 423 (a) Tarifglättung und ermäßigter Steuersatz 423 (b) Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG 426 b) Zusammenfassender Vergleich der für die Rechtsformwahl wesentlichen steuerlichen Aspekte 427 c) Analyse des Ist-Zustandes 429 aa) Personengesellschaften 430 (1) GbR 430 (2) OHG 433 (3) Parrnerschaftsgesellschaft 440 (4) Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung 442 (5) KG 443 (6) Stille Gesellschaft 446 bb) Kapitalgesellschaften 449 (1) Gesellschaften mit beschränkter Haftung 449 (2) Aktiengesellschaften 452 (3) Kommanditgesellschaften auf Aktien 454 d) Gesellschaftsrechtliche Veränderungen 456 aa) Änderungen von Gesellschaftsverträgen 458 bb) Umwandlungen 460 (1) Vom Einzelunternehmen zur Gesellschaft 460 (a) Ausgangssituation 460

11 Inhalt 16 cc) (b) Grundzüge der Durchführung (aa) Vom Einzelunternehmen zur GmbH (bb) Vom Einzelunternehmen zur GmbH & Co. KG (2) Von der Kapital- in die Personenhandelsgesellschaft (a) Ausgangssituation (b) Grundzüge der Durchführung Gesellschaftsgründungen (1) Schaffung von begünstigtem Vermögen (2) Betriebsgrundstücke und Sonderbetriebsvermögen (a) Betriebsgrundstücke (b) Sonderbetriebsvermögen (3) Betriebsaufspaltung (4) Nachfolgesicherung (5) Familienpools (6) Auslandsvermögen 2. Privater Bereich/Strukturierung des Familienvermögens a) Analyse des Ist-Zustandes b) Vermögensübertragungen aa) Fallgruppen (1) Empfänger (a) Ehepartner (aa) Unbenannte (ehebedingte) Zuwendungen (bb) Familienwohnheim (cc) Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft (b) Abkömmlinge (2) Gegenstände der Übergabe (3) Gegenleistungen bb) Zivilrechthche Gestaltungen der vorweggenommenen Erbfolge (1) Schenkung (2) Ausstattung (3) Schenkung unter Auflage und Nießbrauch (4) Gemischte Schenkung (5) Übergabeverträge (6) Absicherung des Übergebers (a) Gesetzliche Regelungen

12 17 Inhalt (b)vertragliche Rückforderungsrechte 526 (aa) Ausgestaltung 526 (aaa) Auflösende Bedingung 527 (bbb) Widerruf 527 (ccc) Vertragliches Rücktrittsrecht 528 (ddd) Vertragliches Rückforderungsrecht 528 (eee) Weiterleitungsklauseln 529 (bb) Rückforderungsgründe 530 cc) Gestaltungen von Lebensversicherungsverträgen 531 (1) Bezugsberechtigung 532 (2) Erbschaftsteuerrecht 536 f (a) Erwerb durch Erbanfall 537 f (b) Erwerb von Todes wegen nach 3 Abs. 1 Nr. 4 l ErbStG 537 (c) Keine der Erbschaftsteuer unterliegenden Bezüge 539 dd) Stiftung und Trust 541 (1) Stiftung 542 (2) Trust 553 HL Letztwillige Verfügungen Das erbrechtliche Instrumentarium - typische Fehler und 1 Gestaltungen 558 [ a) Erbeinsetzung 558 \ aa) Allgemeines 558 l bb) Einzelne Vermögenspositionen 560 J cc) Die Bindung der Erben im Bereich der Erbeinsetzung 561, (1) Berliner Testament 562 l (a) Voll- und Schlusserbschaft (Einheitslösung) 562 t (b) Bindungswirkungen des gemeinschaftlichen \ Testaments 563 f (aa) Wegfall der Bindungswirkungen unter I Lebenden 564 [ (bb) Wegfall der Bindungswirkungen nach dem \ Tod des Erstversterbenden 565 [ (c) Erbschaftsteuer 566 i (aa) Mehrfacher Erwerb desselben Vermögens 566 I (bb) Persönliche Freibeträge 569! (d) Zusätzlicher Gestaltungsbedarf 570 I (aa) Abänderungsbefugnis 570 (bb) Anfechtungsverzicht 571

13 Inhalt 18 b) c) d) e) (cc) Pflichtteilsstrafklauseln (dd) Bestimmung von Ersatzerben (ee) Wiederverheiratungsklauseln (2) Vor- und Nacherbschaft (Trennungslösung) (a) Zivilrechtliche Ausgestaltung (b) Erbschaftsteuer (aa) Besteuerung des Vorerben (bb) Besteuerung des Nacherben (aaa) Eintritt der Nacherbfolge durch den Tod des Vorerben (bbb) Nacherbfolge zu Lebzeiten des Vorerben (c) Zusätzlicher Gestaltungsbedarf (aa) Befreiungen des Vorerben (bb)eintritt des Nacherbfalls (cc) Bestimmung von Ersatznacherben (dd)vererblichkeit des Nacherbrechts und Verfügungen hierüber (ee) Pflichtteilsrecht (ff) Befreiung von der Inventarisierungspflicht nach 1640 (3) Vollerbschaft und Nießbrauchsvermächtnis (a) Gestaltung (b) Erbschaftsteuer (4) Vergleich der unterschiedhchen Gestaltungen Einzelzuwendungen aa) Begünstigte Person ist kein Erbe bb) Begünstigte Person ist Erbe (1) Vorausvermächtnis (2) Teilungsanordnung cc) Änderung der BFH-Rechtsprechung zu Sachvermächtnissen? dd) Auflage Bedingung Regelung der Auseinandersetzung unter mehreren Erben aa) Einschränkungen der Auseinandersetzung bb) Regelungen der Ausgleichspflicht Regelungen des Pflichtteils aa) Enterbung bb) Pflichtteil und Güterstand

14 22 Inhalt cc) Pflichtteilsstrafklauseln 631 dd) Beschränkung des Pflichtteils 632 f) Testamentsvollstreckung 634 aa) Gründe für die Anordnung der Testamentsvollstreckung 634 bb) Abwicklungsvollstreckung und Verwaltungsvollstreckung 638 cc) Person des Testamentsvollstreckers 639 dd) Ersatztestamentsvollstrecker 642 ee) Weisungen an den Testamentsvollstrecker 642 ff) Vergütung des Testamentsvollstreckers 643 gg) Steuerliche Pflichten des Testamentsvollstreckers 647 g) Sonstige Zuständigkeiten Dritter 649 aa) Bestimmung des Testamentsvollstreckers durch das Nachlassgericht oder einen Dritten 649 bb) Auseinandersetzung der Erben nach Ermessen eines Dritten 651 cc) Benennung eines Dritten, der den Vermächtnisnehmer bestimmt 651 dd) Benennung eines Dritten, der den Vermächtnisgegenstand bestimmt 652 ee) Anordnung eines Schiedsgerichts 652 h) Beschränkung der Vertretungsmacht der Eltern bzw. eines Elternteils 655 i) Vormundschaftsrechtliche Anordnungen 656 j) Aufhebung früherer Verfügungen von Todes wegen 657 aa) Testamentswiderruf 657 bb) Widerruf eines gemeinschaftlichen Testaments 659 cc) Rücktritt vom Erbvertrag 660 k) Rechtswahl 660 1) Anordnungen über den Freibetrag nach 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 662 m) Begleitende Verfügungen 664 aa) Vollmacht auf den Todesfall oder über den Tod hinaus 664 bb) Anordnungen für den Fall der Betreuung und Patientenverfügung 667 n) Gestaltungsmöglichkeiten in Sondersituationen 674 aa) Der überschuldete Erbe 674 bb) Das behinderte Kind 676

15 Inhalt Formen der letztwilligen Verfügung 679 a) Testamente 679 b) Erbvertrag 681 IV. Maßnahmen nach dem Erbfall Gültigkeit der Verfügung von Todes wegen nach dem Haager Übereinkommen Ausschlagung ohne und gegen Abfindung Pflichtteilsansprüche Postmortale Umwandlungen Der überschuldete Nachlass Auseinandersetzung 704 Anhang 707 I. Gemeinschaftliches Testament (Berliner Testament) 709 II. Gemeinschaftliches Testament mit Pflichtteilsreduzierung 716 III. Gründung einer Familien-Vermögensverwaltungsgesellschaft (Familienpool) 725 IV. Ehevertrag zur Vereinbarung der modifizierten Zugewinngemeinschaft 744 V. Gemeinschaftliches Testament eines Unternehmers 746 VI. Gemeinschaftliches Testament (Behindertentestament) 750 VII. Erbscheinsantrag 759 VIII. Anfechtung nach IX. Vorsorgevollmacht mit Patientenverfügung 764 Sachregister 775 Die beigefügte CD-ROM enthält eine umfassende Gesetzes- und Urteilsdatenbank. Sämtliche mit dem CD-ROM-Zeichen versehene Muster stehen zusätzhch als Arbeitshilfen zur direkten Übernahme in eine Textverarbeitung zur Verfügung, z. B. für ein Gemeinschaftliches Testament (Berliner Testament), die Gründung einer Familien-Vermögensverwaltungsgesellschaft oder einen Erbscheinsantrag.