Bilanzierung versicherungstechnischer Rückstellungen

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1 Christof Steiner Bilanzierung versicherungstechnischer Rückstellungen Darstellung und kritische Würdigung nach Handels- und Steuerrecht sowie nach IFRS Verlag Dr. Kovac Hamburg 2008

2 Inhaltsübersicht Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Symbolverzeichnis IX VII IX XXV XXVII XXXVII 1 Einführung in die Thematik Problemstellung und Zielsetzung Inhaltliche Abgrenzungen Gang der Untersuchung 10 2 Rechnungslegungssysteme und Grundlagen zur Geschäftstätigkeit von Versicherungsunternehmen Rechnungslegungssysteme Begriff und Bedeutung von Rechnungslegungssystemen Die wesentlichen Einflussfaktoren auf die Ausgestaltung eines Rechnungslegungssystems Grundlagen zur Geschäftstätigkeit von Versicherungsunternehmen Zum Begriff der Versicherung Vorbemerkungen Sicht des Gesetzgebers Sicht der Wissenschaft und Praxis Sicht der Rechtsprechung Zwischenbemerkung Das Versicherungsgeschäft Grundlagen der Produktion von Versicherungsschutz Das Risikogeschäft im Versicherungsunternehmen Zum Begriff des Risikos im Allgemeinen Der Abschluss von Versicherungsverträgen als wirkungsbezogene Entscheidung unter Risiko Der wirkungsbezogene Risikoausgleich im Risikogeschäft als Grundlage zur Produktion von Versicherungsschutz 50

3 Vorbemerkungen Der wirkungsbezogene Risikoausgleich im Kollektiv Der wirkungsbezogene Risikoausgleich in derzeit Die wirkungsbezogene Prämienberechnung im Risikogeschäft Die wirkungsbezogenen versicherungstechnischen Risiken im Risikogeschäft Vorbemerkungen Die Bestandteile des versicherungstechnischen Risikos Die wirkungsbezogenen risikopolitischen Instrumente zur Reduzierung des versicherungstechnischen Risikos Das Leistungspaket und die Leistungsstufen Das Leistungspaket des Versicherers aus dem Versicherungsvertrag Die Leistungsstufen im Versicherungsunternehmen 84 3 Die Bilanzierung versicherungstechnischer Rückstellungen im nationalen Rechnungslegungssystem Die konzeptionellen Grundlagen zum nationalen Rechnungslegungssystem Überblick über die geschichtliche Entwicklung des. handelsrechtlichen Rechnungslegungssystems bis hin zu den Bilanztheorien..-:' Der Zusammenhang zwischen dgn Bilanztheorien und den Rückstellungen Vorbemerkungen Der Begriff und die Systematisierung der Bilanztheorien Die statische Bilanztheorie Die statischen Bilanzzwecke Die Rückstellungen in der statischen Bilanztheorie 104

4 XI Die dynamische Bilanztheorie Die dynamischen Bilanzzwecke Die Rückstellungen in der dynamischen Bilanztheorie Die Theorie der Bilanz im Rechtssinne" Überblick über die wesentlichen Vorschriften im nationalen Rechnungslegungssystem Die EG-Richtlinien als Grundlagen der Bilanz im Rechtssinne" Überblick über die gesetzlich verankerten allgemeinen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften Überblick über die speziellen Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen Die Jahresabschlussadressaten und die Jahresabschlusszwecke im nationalen Rechnungslegungssystem Vorbemerkungen Die Jahresabschlussadressaten und deren Zielvorstellungen Die Jahresabschlusszwecke Überblick Der Dokumentationszweck Der Informationszweck Der Zahlungsbemessungszweck Die Rangfolge der Jahresabschlusszwecke Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Goß) Der Begriff der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Das Wesen, die Rechtsnatur sowie der Systemcharakter der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Kodifizierte und nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und deren Rangfolge

5 XII Die Technik zur Ermittlung von nicht kodifizierten sowie zur Interpretation von kodifizierten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rechtsform- und branchenspezifische Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung? Die Stellung der Generalnorm in der handelsrechtlichen Rechnungslegung Die Bilanzierung dem Grunde nach von (versicherungstechnischen) Rückstellungen Das Verhältnis zwischen der allgemeinen Rückstellungsbildung und der versicherungstechnischen Rückstellungsbildung im Bilanzrecht Zur allgemeinen Rückstellungsbildung im Handelsrecht Zur allgemeinen Rückstellungsbildung im Steuerrecht Zur versicherungstechnischen Rückstellungsbildung im Handels- und Steuerrecht Die Bilanzierung dem Grunde nach von (versicherungstechnischen) Rückstellungen für Ungewisse Verbindlichkeiten Vorbemerkungen Die Ansatzmerkmale für Verbindlichkeitsrückstellungen Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Belastung Das Vorliegen einer Außenverpflichtung Das Vorliegen einer objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit Der Passivierungszeitpunkt: Das gedoppelte Ansatzmerkmal des BFH - Rechtliche Vollentstehung oder wirtschaftliche Verursachung? Rechtliche Vollentstehung Wirtschaftliche Verursachung: Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Entstehung versus Maßgeblichkeit des Realisationsprinzips 176

6 XIII 3.3 Die Bilanzierung dem Ausweis und der Höhe nach von versicherungstechnischen Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz Allgemeine Grundlagen zur Bewertung von (versicherungstechnischen) Rückstellungen in der Handelsbilanz Die Rückstellungsbewertung gemäß vernünftiger kaufmännischer Beurteilung Die Konkretisierung der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung zur Rückstellungsbewertung durch die allgemeinen Bewertungsprinzipien Vorbemerkungen Das nicht unmittelbar kodifizierte Objektivierungsprinzip Die der eigentlichen Rückstellungsbewertung vorgelagerten Bewertungsprinzipien Das Einzelbewertungsprinzip Das Stichtags- und Wertaufhellungsprinzip Die bei der eigentlichen Rückstellungsbewertung zu berücksichtigenden Bewertungsprinzipien Das Fortführungsprinzip Das Vorsichtsprinzip Die Bedeutung und die Aüsprägungsformen des Vorsichtsprmzips Das Realisationsprinzip als Ausprägung des Vorsichtsprinzips Das Imparitätsprinzip als Ausprägung des Vorsichtsprinzips Das Höchstwertprinzip als Ausprägung des Vorsichtsprinzips Das Bewertungsvorsichtsprinzip 202

7 XIV Das Bewertungsmethodenstetigkeitsprinzip Allgemeine Grundlagen zur Bewertung von (versicherungstechnischen) Rückstellungen in der Steuerbilanz Die Beitragsüberträge Der Charakter der Beitragsüberträge Die Zuordnung der Beitragsüberträge Der Ausweis der Beitragsüberträge in der Bilanz Die Berechnung der Beitragsüberträge Die Bemessung der übertragungsfähigen Beitragseinnahmeteile Darstellung Kritische Würdigung Die Ermittlung der Beitragsüberträge Allgemeine Grundlagen Die Verfahren zur Ermittlung der Beitragsüberträge Der Regelfall: Die Einzelberechnung Der Ausnahmefall: Die Anwendung von Gruppen- und Näherungsverfahren Die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Der Charakter der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Die Zuordnung der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Die Bestandteile der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Überblick Die Teil-Schadenrückstellung für bekannte Versicherungsfälle Die Teil-Schadenrückstellung für Renten- Versicherungsfälle (Renten-DR) 228

8 XV Die Teil-Schadenrückstellung für Spätschäden Die Teil-Schadenrückstellung für Schadenregulierungsaufwendungen Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen Der Ausweis der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in der Bilanz Die Bewertung der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Vorbemerkungen Die Einzelbewertung Die Gruppenbewertung Die Bewertung der Teil- Schadenrückstellung für unbekannte Spätschäden Die Bewertung der Teil- Schadenrückstellung für Schadenregulierungsaufwendungen Darstellung Kritische Würdigung Der verpflichtende Pauschalabzug in der Steuerbilanz Darstellung Kritische Würdigung Zur Frage der Berücksichtigung von zukünftigen Preissteigerungen bei der Bewertung von Schadenrückstellungen Darstellung der allgemeinen Literaturauffassungen zur Frage der Berücksichtigung von zukünftigen Preissteigerungen bei der Bewertung von Rückstellungen für Ungewisse Verbindlichkeiten Die Berücksichtigung von zukünftigen Preissteigerungen bei der Bewertung von Schadenrückstellungen vor dem

9 XVI Hintergrund der verschiedenen Leistungsinhalte des abgeschlossenen Versicherungsvertrags Darstellung Kritische Würdigung Zur Frage der Abzinsung von Schadenrückstellungen Handelsrechtliche Darstellung Kritische Würdigung Steuerrechtliche Darstellung Kritische Würdigung Die Schwankungsrückstellung Der Charakter der Schwankungsrückstellung Die rechtlichen Grundlagen und Funktionen der Schwankungsrückstellung Der bilanzrechtliche Charakter der Schwankungsrückstellung Überblick über die Auffassungen im Schrifttum und in der Rechtsprechung Kritische Würdigung Die Zuordnung der Schwankungsrückstellung Der Ausweis der Schwankungsrückstellung Die Bildung der Schwankungsrückstellung Die Voraussetzungen für die Bildung der Schwankungsrückstellung gemäß 341h Abs. 1HGB Die Konkretisierung der Voraussetzungen für die Bildung der Schwankungsrückstellung gemäß 341h Abs. 1 HGB durch 29 RechVersV i. V. m. der Anlage zu 29 RechVersV Vorbemerkungen Die Bagatellklausel Die Erheblichkeitsklausel Die Finanzierungsbedarfsklausel 295

10 XVII Die Bewertung der Schwankungsrückstellung Der Sollbetrag Die Zuführungen zur Schwankungsrückstellung Die Entnahmen aus der Schwankungsrückstellung Der Endbetrag der Schwankungsrückstellung Die Auflösung der Schwankungsrückstellung Ein Berechnungsbeispiel Kritische Würdigung Die Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft Der Charakter der Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft Vorbemerkungen Der Begriff und die Bilanzierung schwebender Geschäfte Der Inhalt und die Abgrenzung der Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft Die Zuordnung der Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft 320 : Der Ausweis der Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft Die Bewertung der Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft Das zugrunde liegende Bewertungsobjekt für die Ermittlung der Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft Allgemeines Der einzelne Versicherungsvertrag als Bewertungsobjekt 324

11 XVIII Das Kollektiv an Versicherungsverträgen als Bewertungsobjekt Die Ermittlung der Höhe der zukünftigen Leistungsverpflichtung Die Ermittlung der Höhe der zukünftigen Gegenleistung Die zeitliche Abgrenzung des in die Bewertung einzubeziehenden Versicherungszeitraums Die Abzinsung von Drohverlustrückstellungen Die Bilanzierung versicherungstechnischer Rückstellungen im IFRS-Rechnungslegungssystem Die konzeptionellen Grundlagen zum IFRS-Rechnungslegungssystem Überblick über die Entwicklung des IFRS-Rechnungslegungssystems Überblick über die Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland Die Adressaten und die Zwecke des Abschlusses im IFRS- Rechnungslegungssystem Vorbemerkungen Die Adressaten des IFRS-Abschlusses Die Zwecke des IFRS-Abschlusses Überblick über den Aufbau des IFRS- Rechnungslegungssystems Die wesentlichen Inhalte des lasb-framework Überblick Die allgemeinen Rechnungslegungsprinzipien Vorbemerkungen Die Grundannahmen Das Prinzip der Periodenabgrenzung Das Prinzip der Unternehmensfortführung Die qualitativen Anforderungen 370

12 XIX Vorbemerkungen Verständlichkeit Relevanz Verlässlichkeit Vergleichbarkeit Die zu beachtenden Nebenbedingungen an die bereitgestellten Informationen Das Erfordernis der zeitnahen Informationsvermittlung Das ausgewogene Verhältnis zwischen Nutzen und Kosten Die Abwägung der Primärprinzipien Die Abschlussposten Die Ansatzprinzipien Vorbemerkungen Die Definitionskriterien für Vermögenswerte und Schulden Die Definitionskriterien für Vermögenswerte Die Definitionskriterien für Schulden Die allgemeinen Ansatzkriterien für Vermögenswerte und Schulden Die abschlusspostenspezifischen Ansatzkriterien Die Vermögenswerte Die Schulden Die Bewertungsprinzipien Die Kapitalerhaltungskonzepte Die wesentlichen nicht im Framework enthaltenen Rechnungslegungsprinzipien Das Einzelbewertungsprinzip Das Stichtagsprinzip Das Saldierungsverbot 405

13 XX 4.2 Die Bilanzierung versicherungstechnischer Rückstellungen in der ; IFRS-Bilanz: Phase I des Insurance Contracts-?mjekts Vorbemerkungen Der Anwendungsbereich von IFRS Vorbemerkungen Die Definition und die Kennzeichen des Versicherungsvertrags Darstellung Kritische Würdigung Versicherungsverträge mit eingebetteten Derivaten Darstellung Kritische Würdigung Versicherungsverträge mit Einlagenkomponenten Darstellung Kritische Würdigung Die Bilanzierung dem Grunde, dem Ausweis und der Höhe nach von versicherungstechnischen Rückstellungen im Rahmen von IFRS Die Fortführung der Anwendung der bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsverfahren Die Ausnahmen von der Fortführung der bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsverfahren Vorbemerkungen Das Ansatzverbot von Großrisiken- und Schwankungsrückstellungen Darstellung Kritische "Würdigung Der Angemessenheitstest für Versicherungsverbindlichkeiten Darstellung Kritische Würdigung Die Ausbuchung von versicherungstechnischen Verpflichtungen Darstellung 424

14 XXI Kritische Würdigung Der Ausweis der passiven Rückversicherung Darstellung Kritische Würdigung Die Möglichkeit der Änderung der bislang verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Die Regelungen zur Offenlegung Die Bilanzierung versicherungstechnischer Rückstellungen in der IFRS-Bilanz: Phase II des Insurance Con/racte-Projekts Vorbemerkungen Die Bilanzierung dem Grunde nach von versicherungstechnischen Rückstellungen Die Abwendung vom Deferral-and-Matching- Approach und die Hinwendung zum Asset-and- Liability-Measurement-Approach Die Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach im Discussion Paper - Preliminary Views on Insurance Contracts Die Voraussetzungen zum Ansatz von versicherungstechnischen Verpflichtungen Darstellung Kritische Würdigung Der Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung..~ Darstellung Kritische Würdigung Die Ausbuchung von versicherungstechnischen Verpflichtungen Darstellung Kritische Würdigung Die Bilanzierung der Höhe nach von versicherungstechnischen Rückstellungen; Vorbemerkungen Allgemeine Grundlagen zur Fair-Value-Bewertung 449

15 XXII Der Begriff des Fair Value Die allgemeinen Auslegungsmöglichkeiten des Fair Value Das gegenwärtige Stufenkonzept zur Bestimmung von Fair Values Darstellung Kritische Würdigung Die Besonderheiten bei der Fair-Value-Bewertung von versicherungstechnischen Verpflichtungen Die Auslegungsmöglichkeiten des Fair Value einer versicherungstechnischen Verpflichtung Die Schwierigkeiten bei der Fair-Value- Bewertung versicherungstechnischer Verpflichtungen Die Vorteile einer Fair-Value-Bewertung von versicherungstechnischen Verpflichtungen Die Nachteile einer Fair-Value-Bewertung von versicherungstechnischen Verpflichtungen Kritische Würdigung einer Fair-Value-Bewertung versicherungstechnischer Verpflichtungen Verständlichkeit Relevanz Verlässlichkeit Vergleichbarkeit Der Entity Specific Value als Alternative zum Fair Value Darstellung'.' Kritische Würdigung Das Bewertungsmodell für versicherungstechnische Verpflichtungen im Diskussionspapier: Preliminary Views on Insurance Contracts Zielsetzung und Aufbau des Bewertungsmodells Baustein 1 - Die Schätzung der zukünftigen Zahlungsströme 478

16 XXIII Anforderungen an die Schätzung zukünftiger Zahlungsströme Die eindeutige Schätzung der zukünftigen Zahlungsströme Darstellung Kritische Würdigung Die Übereinstimmung mit beobachtbaren aktuellen Marktpreisen Darstellung Kritische Würdigung Die Verwendung sämtlicher verfügbarer Informationen auf unverzerrter Ebene Die Benutzung des Erwartungswerts (Expected Present Value) Darstellung Kritische Würdigung Die Berücksichtigung zukünftiger Ereignisse Darstellung Kritische Würdigung Die Abgrenzung der einzubeziehenden Zahlungsströme Darstellung Kritische Würdigung Die Verwendung tagesaktueller Schätzgrundlagen Darstellung Kritische Würdigung Keine Berücksichtigung unternehmensspezifischer Verhältnisse Darstellung Kritische Würdigung Baustein 2 - Die Berücksichtigung des Zeitwerts des Geldes 495

17 XXII Der Begriff des Fair Value Die allgemeinen Auslegungsmöglichkeiten des Fair Value Das gegenwärtige Stufenkonzept zur Bestimmung von Fair Values Darstellung Kritische Würdigung Die Besonderheiten bei der Fair-Value-Bewertung von versicherungstechnischen Verpflichtungen Die Auslegungsmöglichkeiten des Fair Value einer versicherungstechnischen Verpflichtung Die Schwierigkeiten bei der Fair-Value- Bewertung versicherungstechnischer Verpflichtungen Die Vorteile einer Fair-Value-Bewertung von versicherungstechnischen Verpflichtungen Die Nachteile einer Fair-Value-Bewertung von versicherungstechnischen Verpflichtungen Kritische Würdigung einer Fair-Value-Bewertung versicherungstechnischer Verpflichtungen Verständlichkeit Relevanz Verlässlichkeit Vergleichbarkeit Der Entity Specific Value als Alternative zum Fair Value ' Darstellung.'' Kritische Würdigung Das Bewertungsmodell für versicherungstechnische Verpflichtungen im Diskussionspapier: Preliminary Views on Insurance Contracts Zielsetzung und Aufbau des Bewertungsmodells Baustein 1 - Die Schätzung der zukünftigen Zahlungsströme 478

18 XXIII Anforderungen an die Schätzung zukünftiger Zahlungsströme Die eindeutige Schätzung der zukünftigen Zahlungsströme Darstellung Kritische Würdigung Die Übereinstimmung mit beobachtbaren aktuellen Marktpreisen Darstellung Kritische Würdigung Die Verwendung sämtlicher verfügbarer Informationen auf unverzerrter Ebene Die Benutzung des Erwartungswerts (Expected Present Value) Darstellung Kritische Würdigung Die Berücksichtigung zukünftiger Ereignisse Darstellung Kritische Würdigung Die Abgrenzung der einzubeziehenden Zahlungsströme Darstellung Kritische Würdigung Die Verwendung tagesaktueller Schätzgrundlagen Darstellung Kritische Würdigung Keine Berücksichtigung unternehmensspezifischer Verhältnisse Darstellung Kritische Würdigung Baustein 2 - Die Berücksichtigung des Zeitwerts des Geldes 495

19 XXIV Darstellung Kritische Würdigung Baustein 3 - Die Ermittlung von Zuschlägen Begriff und Wirkungsweise von Zuschlägen Der Risikozuschlag Zielsetzung und Zweck eines Risikozuschlags Darstellung Kritische Würdigung Die Anforderungen an einen Risikozuschlag Darstellung Kritische Würdigung Die Übereinstimmung des Risikozuschlags mit Marktpreisen Darstellung Kritische Würdigung Die Schätzung und die Ableitung des Risikozuschlags Darstellung Kritische Würdigung Die Bewertungsverfahren zur Bestimmung von Risikozuschlägen Darstellung Kritische Würdigung Der Dienstleistungszuschlag Darstellung Kritische Würdigung Thesenartige Zusammenfassung 519 Literaturverzeichnis 531