Wissenschaftliche Schriften zur Wirtschaftsprüfung. Herausgegeben vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW)

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1 Wissenschaftliche Schriften zur Wirtschaftsprüfung Herausgegeben vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) Die Grenzen der Einwirkung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages auf das Ertragsteuerrecht von Dr. Arne Schnitger V TDW VERLAG GMBH Düsseldorf 2006

2 Inhaltsübersicht TY Inhaltsübersicht Geleitwort Vorwort Inhaltsübersicht V VII IX?. XIII Abkürzungsverzeichnis XXVII Abbildungsverzeichnis.*. XXXIII KAPITEL 1. GRUNDLEGUNG 1 I. Problemstellung und Präzisierung der Themenstellung 1 II. Vorgehensweise und Aufbau der Untersuchung 9 KAPITEL 2. GRUNDSÄTZLICHE BEDEUTUNG DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES FÜR DIE DIREKTEN STEUERN DER MITGLIEDSTAATEN IN EUROPA 13 I. EG/EWG-Vertrag als Rechtsgrundlage 13 II. Status der Harmonisierung der direkten Steuern innerhalb der Gemeinschaft 13 III. Grundfreiheiten des EG-Vertrages als Maßstab für die Ertragsteuern 15 KAPITEL 3. SACHLICHER SCHUTZBEREICH DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES 19 I. Originärer Schutzbereich 19 II. Extension des Schutzbereichs 59 III. Allgemeines Freizügigkeitsrecht 60 IV. Allgemeines Diskriminierungsverbot 63 V. Zwischenfazit 64

3 Inhaltsübersicht KAPITEL 4. PERSÖNLICHER SCHUTZBEREICH DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES 67 I. Natürliche Personen als von der Niederlassungsfreiheit, Arbeitnehmerfreizügigkeit und dem allgemeinen Freizügigkeitsrecht Geschützte 67 II. Ausweitung des Schutzbereichs auf Korrelarberechtigte 71 III. Natürliche Personen als von der Dienstleistungsfreiheit Geschützte 72 IV. Gesellschaften als von der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit Geschützte.76 V. Zulässigkeit der Inländerdiskriminierung"? 82 VI. Mittelbare Anwendbarkeit der Grundfreiheiten gem. Art. 24 Abs. 1 OECD-MA 83 VII. Art. 24 Abs. 5 OECD-MA als eigenständiges Diskriminierungsverbot 95 VIII. Keine Bedeutung für die Waren- und Kapitalverkehrsfreiheit 97 IX. Zwischenfazit 98 KAPITEL 5. TERRITORIALER SCHUTZBEREICH DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES 101 I. Territoriale Eingrenzung des räumlichen Geltungsbereichs (Art. 299 EG) 101 II. Erfordernis eines grenzüberschreitenden Merkmals 103 III. Bedeutung der Grundfreiheiten außerhalb des Gemeinschaftsgebietes 112 IV. Zwischenfazit 127 KAPITEL 6. ZEITLICHER ANWENDUNGSBEREICH DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES 129 I. Zeitpunkt der erstmaligen unmittelbaren Anwendbarkeit 129 II. Zeitliche (Rück-)Wirkung 139 III. Einschränkung der Rückwirkung durch die Verjährung eines Erstattungsanspruchs nach innerstaatlichen Verfahrensvorschriften 150 IV. Staatshaftung 156 V. Zwischenfazit 164 KAPITEL 7. WIRKUNG DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES ALS DISKRIMINIERUNGS- UND BESCHRÄNKUNGSVERBOT 167 I. Wirkungskreis der Grundfreiheiten 167 II. Gleichheitsrechtliche Prüfung 177 III. Freiheitsrechtliche Prüfung 234

4 Inhaltsübersicht IV. Zwischenfazit 273 KAPITEL 8. WEITERENTWICKLUNG DER GLEICHHEITSRECHTLICHEN SCHUTZKOMPONENTE DER GRUNDFREIHEITEN DES EG- VERTRAGES DURCH HORIZONTALE VERGLEICHSPAAR- BILDUNG 277 I. Prinzip der freien Rechtsformwahl 277 II. Meistbegünstigung 292 III. Zwischenfazit 307 KAPITEL 9. EINSCHRÄNKUNG DES EINWIRKUNGSKREISES DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES ÜBER DIE RECHTFERTIGUNGSGRÜNDE 309 I. Geschriebene Rechtfertigungsgründe 309 II. Ungeschriebene Rechtfertigungsgründe ( rule of reason") 310 HI. Steuerliche Kohärenz 317 IV. Territorialitätsprinzip 357 V. Befugnis zur Aufteilung der Besteuerungshoheit 370 V. Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse 374 VII. Steuerliche Aufsicht 379 VIII. Verhinderung des Missbrauchs 382 IV. Verhältnismäßigkeitsgrundsatz 397 X. Zwischenfazit 416 KAPITEL 10. ZUSAMMENFASSUNG '. 421 Literaturverzeichnis 429 Rechtsprechungsverzeichnis 509 Verzeichnis der zitierten Verwaltungsauffassungen 528

5 XIII Geleitwort Vorwort Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis p V VII IX XIII XXVII XXXIII KAPITEL 1. GRUNDLEGUNG 1 I. Problemstellung und Präzisierung der Themenstellung 1 II. Vorgehensweise und Aufbau der Untersuchung 9 KAPITEL 2. GRUNDSÄTZLICHE BEDEUTUNG DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES FÜR DIE DIREKTEN STEUERN DER MITGLIEDSTAATEN IN EUROPA 13 I. EG/EWG-Vertrag als Rechtsgrundlage 13 II. Status der Harmonisierung der direkten Steuern innerhalb der Gemeinschaft Kein ausdrücklicher eigenständiger Wertungsmaß Stab für die direkten Steuern nach dem EG-Vertrag Harmonisierung durch sekundäres Gemeinschaftsrecht 14 III. Grundfreiheiten des EG-Vertrages als Maßstab für die Ertragsteuern Wesentlicher Inhalt Auslegung durch den EuGH im Rahmen des Vorabentscheidungsverfahrens gem. Art. 234 EG sowie des Vertragsverletzungsverfahrens gem. Art. 226 EG Auslegung durch die mitgliedstaatlichen Gerichte 18

6 KAPITEL 3. SACHLICHER SCHUTZBEREICH DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES 19 I. Originärer Schutzbereich Untersuchungsansatz 19 i) Systematisierung der Schutzwirkung der Grundfreiheiten für steuerliche Beschränkungen und Diskriminierungen anhand der Steuertatbestände 19 ii) Korrelation der Grundfreiheiten als aktive Schutznormen mit den sieben Einkunftsarten gem. 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG 21 iii) Korrelation der Grundfreiheiten als passive Schutznormen mit den sieben Einkunftsarten gem. 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG 23 iv) Korrelation der Grundfreiheiten mit den sieben Einkunftsarten gem. 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG bei Diskriminierungen und Beschränkungen in einem dritten Staat Warenverkehrsfreiheit Arbeitnehmerfreizügigkeit 25 i) Allgemeiner Schutzinhalt 26 a) Während der Erwerbstätigkeit 26 b) Nach Beendigung der Erwerbstätigkeit 26 ii) Arbeitnehmerdefmition des Art. 39 EG 27 iii) Originär geschützte Einkünfte 29 a) Einkünfte während eines bestehenden Arbeitsverhältnisses ( 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 29 b) Einkünfte nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses ( 19 Abs. 1 Nr. 2, 22 Nr. 1 S. 3 lit. a), 49 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG) Niederlassungsfreiheit 30 i) Allgemeiner Schutzinhalt 30 a) Primäre Niederlassungsfreiheit 30 b) Sekundäre Niederlassungsfreiheit 30 ii) Erwerbstätigkeit i.s.d. Art. 43 EG 31 iii) Originär grundsätzlich schutzfähige Einkünfte 31 a) Erzielung eines Totalgewinns als hinreichendes Kriterium zur Erfüllung der Erwerbstätigkeit 31 b) Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit ( 13 und 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 33 XIV

7 XV c) Sonderproblem der Erwerbstätigkeit steuerbefreiter Körperschaften 34 d) Selbständigkeit als immanentes Abgrenzungskriterium bei der Aufteilung der deutschen Einkunftsquellen 36 iv) Erfordernis der festen Einrichtung 36 v) Originär geschützte Einkünfte im Einzelnen 37 a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1 Nr. 1, 16 Abs. 1 Nr. 1 und 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG) 37 b) Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit ( 13, 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 39 c) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit * ( 18 und 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG) 39 d) Einkünfte aus Kapitalgesellschaftsanteilen ( 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2,49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a), 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, 17 Abs. 1 und 4, 22 S. 3 Nr. 2 i.v.m. 23 Abs. 1 Nr. 1 lit. b), 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) und Nr. 8 EStG sowie 7 ff. AStG) 40 e) Einkünfte aus gewerblich tätigen Personengesellschaften ( 15 Abs. 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 Nr. 1 und 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG) 42 f) Einkünfte aus Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, Vereinen oder Stiftungen ( 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9, 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG i.v.m. 1 Abs. 1 Nr. 3-5 KStG) Dienstleistungsfreiheit 43 i) Allgemeiner Schutzinhalt 43 ii) Von der Dienstleistungsfreiheit geschützte Dienstleistungsvorgänge 44 a) Definition der Dienstleistungsvorgänge gem. Art. 50 Abs. 1 und 2 EG 44 b) Definition der Dienstleistungsfreiheit in Abgrenzung zu den übrigen Grundfreiheiten 44 iii) Originär geschützte Einkünfte 46 a) Einkünfte aus gewerblicher ( 15, 16, und 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG) oder selbständigem Tätigkeit ( 18 und 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG) 46 b) Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit ( 13,49 Abs. INr. 1 EStG) 47 c) Einkünfte aus der Überlassung von Sachinbegriffen sowie Rechten ( 21 Abs. 1 Nr. 2 und 3, 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) und b) EStG) 47

8 XVI d) Einkünfte aus sonstigen Leistungen ( 22 Nr. 3,49 Abs. 1 Nr. 9 EStG) Bedeutung der Bereichsausnahme gem. Art. 39 Abs. 4,45 Abs. 1 und 55 EG für die direkten Steuern Zahlungs- und Kapitalverkehrsfreiheit 50 i) Allgemeiner Schutzinhalt 50 ii) Bedeutung der Zahlungs- und Kapitalverkehrsfreiheit für die direkten Steuern 51 iii) Keine Bereichsausnahme für das Steuerrecht gem. Art. 58 Abs. 1 lit. a) EG..51 iv) Definition des Kapitalverkehrs nach der Kapitalverkehrsrichtlinie 88/361/EWG t. 52 v) Originär geschützte Einkünfte 54 a) Einkünfte aus Kapitalgesellschaftsanteilen bzw. Wertpapieren ( 17 Abs. 1 und 4, 20 Abs. 1 Nr. I und 2, 22 S. 3 Nr. 2 i.v.m. 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 lit. b), 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e), 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) und Nr. 8 EStG sowie 7 ff. AStG) 54 b) Einkünfte aus der Überlassung von Fremdkapital ( 20 Abs. 1 Nr. 4-8, 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) und c) EStG) 55 c) Einkünfte aus Grundstücken ( 21 Abs. 1 Nr. 1 und 4,49 Abs. 1 Nr. 6 Alt. 1, 22 S. 3 Nr. 2 i.v.m. 23 Abs. 1 Nr. 1 lit. a), 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) und Nr. 8 EStG) 56 d) Einkünfte aus Termingeschäften ( 22 S. 3 Nr. 2 i.v.m. 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2-4 EStG) 57 f) Einkünfte aus Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, Vereinen oder Stiftungen ( 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9, 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG i.v.m. 1 Abs. 1 Nr. 3-5 KStG sowie 15 AStG) 57 II. Extension des Schutzbereichs Parallele Wirkung der Grundfreiheiten Derivativer Schutzbereich der Grundfreiheiten 59 III. Allgemeines Freizügigkeitsrecht Schutzinhalt Schrankenvorbehalt Geschützte Einkünfte 62

9 XVII IV. Allgemeines Diskriminierungsverbot 63 V. Zwischenfazit 64 KAPITEL 4. PERSÖNLICHER SCHUTZBEREICH DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES 67 I. Natürliche Personen als von der Niederlassungsfreiheit, Arbeitnehmerfreizügigkeit und dem allgemeinen Freizügigkeitsrecht Geschützte Primäre Niederlassungsfreiheit, Arbeitnehmerfreizügigkeit, allgemeines Freizügigkeitsrecht und allgemeines Diskriminierungsverbot Sekundäre Niederlassungsfreiheit f. 68 II. Ausweitung des Schutzbereichs auf Korrelarberechtigte 71 III. Natürliche Personen als von der Dienstleistungsfreiheit Geschützte Aktive Dienstleistungsfreiheit Passive Dienstleistungsfreiheit Korrespondenzdienstleistungen 75 IV. Gesellschaften als von der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit Geschützte Definition der Gesellschaft i.s.d. Art. 48 Abs. 2 EG als Rechtsträger der primären Niederlassungsfreiheit und Dienstleistungsfreiheit Einbeziehung teilrechtsfähiger Gesellschaften und ihre steuerliche Implikationen Erfordernis des Bestehens" einer Gesellschaft Ansässigkeitserfordernis der sekundären Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit 81 V. Zulässigkeit der Inländerdiskriminierung"? 82 VI. Mittelbare Anwendbarkeit der Grundfreiheiten gem. Art. 24 Abs. 1 OECD-MA Inhalt des Art. 24 Abs. 1 OECD-MA: Staatsangehörigendiskriminierungsverbot Zulässigkeit der einseitigen" Ausweitung des persönlichen Anwendungsbereichs der Grundfreiheiten durch die Mitgliedstaaten Ausweitung des persönlichen Anwendungsbereichs der Grundfreiheiten des EG-Vertrages auf Drittstaatsangehörige 88 i) Ansässigkeit des Drittstaatsangehörigen in seinem Heimatstaat 89

10 XVIII ii) Ansässigkeit des Drittstaatsangehörigen in einem Staat der Gemeinschaft 93 VII. Art. 24 Abs. 5 OECD-MA als eigenständiges Diskriminierungsverbot 95 VIII.Keine Bedeutung für die Waren- und Kapitalverkehrsfreiheit 97 IX. Zwischenfazit 98 KAPITEL 5. TERRITORIALER SCHUTZBEREICH DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES 101 I. Territoriale Eingrenzung des räumlichen Geltungsbereichs (Art. 299 EG) Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten gem. Art. 299 Abs. 1 EG Anwendung der Grundfreiheiten auf außereuropäische Gebiete gem. Art. 299 Abs. 2 und 3 EG Ausweitung gem. Art. 299 Abs. 4 und Einschränkung gem. Art. 299 Abs. 5 EG Anwendungsausschluss gem. Art. 299 Abs. 6 EG 103 II. Erfordernis eines grenzüberschreitenden Merkmals Warenverkehrs-und Kapitalverkehrsfreiheit Arbeitnehmerfreizügigkeit Niederlassungsfreiheit Dienstleistungsfreiheit Allgemeines Freizügigkeitsrecht Einordnung der Rechtsprechung des EuGH zu rein internen Sachverhalten 110 III. Bedeutung der Grundfreiheiten außerhalb des Gemeinschaftsgebietes Erweiterung des territorialen Schutzbereiches bei Vollzug wirtschaftlicher Vorgänge außerhalb des Gemeinschaftsgebietes 112 i) Maßgeblichkeit der Grundfreiheiten außerhalb des Gemeinschaftsgebiets a) Betroffene Gebiete 112 b) Anwendbarkeit der Grundfreiheiten des EG-Vertrages 113 ii) Anwendbarkeit der Grundfreiheiten des EG-Vertrages außerhalb des Gemeinschaftsgebietes bei einem hinreichend engen Bezug zum Gemeinschaftsgebiet 115 a) Erfordernis eines grenzüberschreitenden Elements 115 b) Arbeitnehmerfreizügigkeit '. 115 c) Dienstleistungsfreiheit 117 d) Niederlassungsfreiheit 118

11 XIX e) Warenverkehrs- und Kapitalverkehrsfreiheit Ausweitung des territorialen Anwendungsbereichs der Kapitalverkehrsfreiheit für den Kapitalverkehr zwischen der Gemeinschaft und Drittstaaten 119 i) Anerkennung des ausgeweiteten territorialen Anwendungsbereichs der Kapitalverkehrsfreiheit für die direkten Steuern 119 ii) Notwendige Eingrenzungen des Schutzbereichs anhand des Normzwecks IV. Zwischenfazit 127 KAPITEL 6. ZEITLICHER ANWENDUNGSBEREICH DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES". 129 I. Zeitpunkt der erstmaligen unmittelbaren Anwendbarkeit Niederlassung-, Dienstleistungsfreiheit und Arbeitnehmerfreizügigkeit Kapitalverkehrsfreiheit 129 i) Unmittelbare Anwendbarkeit 129 ii) Einschränkung für Drittstaatssachverhalte gem. Art. 57 Abs. 1 EG 130 a) Art. 57 Abs. 1 EG als stand-stüt-klausel 130 b) Betroffene Kapitalinvestitionen 131 c) Bestehen" i.s.d. Art. 57 Abs. 1 EG Allgemeines Freizügigkeitsrecht Beitrittsstaaten 137 i) Grundsatz der erstmaligen unmittelbaren Anwendbarkeit ab Beitritt und Übergangsfristen 137 ii) Steuerliche Bedeutung der Übergangsfristen 139 II. Zeitliche (Rück-)Wirkung Ex-tunc Wirkung Möglichkeiten zur Einschränkung der Rückwirkung durch den Gerichtshof 140 i) Bedeutung für die direkten Steuern 140 ii) Objektive und bedeutende Unsicherheit hinsichtlich der Tragweite der Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts 141 iii) Gefahr unerwarteter und erheblicher finanziellerauswirkungen 143 iv) Zeitpunkt der Rückwirkung und betroffene Steuerpflichtige 146 III. Einschränkung der Rückwirkung durch die Verjährung eines Erstattungsanspruchs nach innerstaatlichen Verfahrensvorschriften 150

12 XX 1. Innerstaatliche Verfahrensvorschriften als zeitliche Schranke zur Rückerstattung gemeinschaftsrechtswidrig erhobener Steuern Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben für die verfahrensrechtlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten 152 i) Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatz als Maßstab vs. Diskriminierungsund Beschränkungsverbot 152 ii) Vorgaben des Äquivalenz- und Effektivitätsgrundes im Einzelnen 154 IV. Staatshaftung Möglichkeit zur Rückforderung gemeinschaftsrechtswidrig gezahlter Steuern aufgrund des Instituts der Staatshaftung?. 156 i) Bedeutung des Instituts der Staatshaftung für die Rückgewährung gemeinschaftsrechtswidrig erhobener Steuern 156 ii) Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben für das Entstehen einen Staatshaftungsanspruchs 158 a) Verstoß gegen unmittelbar begünstigende Rechtsnormen 158 b) Hinreichende Qualifizierung des Verstoßes 158 c) Kausalzusammenhang Erstattungsmöglichkeiten für rechtswidrig erhobene Steuern? 162 i) Ansatzpunkt: Abweichende Verjährungsfristen 162 ii) Subsidiarität des Staatshaftungsanspruchs 162 V. Zwischenfazit 164 KAPITEL 7. WIRKUNG DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES ALS DISKRIMINIERUNGS- UND BESCHRÄNKUNGSVERBOT 167 I. Wirkungskreis der Grundfreiheiten Adressatenkreis Gewährleistungsinhalt: Gleichheits- und Freiheitsrecht Entwicklung der Konvergenz" der Grundfreiheiten Gleichmäßige Bedeutung der Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatssachverhalten für In- und Outbound-Investements? 177 II. Gleichheitsrechtliche Prüfung Ausprägungen des Diskriminierungsverbots '. 177 i) Offene" Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit 177 ii) Versteckte" Diskriminierung 179

13 XXI 2. Vergleichbarkeit der Personengruppen Anerkennungsgrundsatz 183 i) Gleiche steuerliche Erfassung als Ausdruck der Anerkennung" 183 ii) Anerkennung durch abkommensrechtliche Vereinbarungen mit anderen Mitgliedstaaten 185 iii) Zeitlich verschobene Anerkennung Personenbezogene Besteuerungsmerkmale 187 i) Vergleichbarkeit Gebietsfremder und Gebietsansässiger nach dem Schumacker-System 187 ii) Rechtfertigung" von Beschränkungen für personeäbezogene Normen nach der Rs. de Groot für den Herkunftsstaat 190 iii) Unvergleichbarkeit Gebietsfremder und Gebietsansässiger im Aufnahmestaat bei Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnungsmethode durch den Herkunftsstaat nach der Rs. Gilly 193 iv) Wirkung des Schumacker-Systems als Ausgleichsmechanismus 196 v) Grenzendes Schumacker-Systems Objektbezogene Besteuerungsmerkmale 202 i) Grundsatz der Vergleichbarkeit der Personengruppen bei transnationalen und innerstaatlichen Sachverhalten 202 ii) Einschränkung der Vergleichbarkeit der Personengruppen bei Normen zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung auf Anteilseignerund Gesellschaftsebene 205 a) Einschränkung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach der Rs. Manninen 205 b) Vereinbarkeit mit der Rs. Lenz 207 c) Einschränkung im Sitzstaat der Gesellschaft 209 iii) Einschränkung der Vergleichbarkeit der Personengruppen zur Aufrechterhaltung der Einmalbesteuerung 211 a) Einschränkung der Vergleichbarkeit nach der Rs. Schempp 211 b) Widerspruch zum Urteil in der Rs. Bosal bzw. zukünftig zur Rs. Cadbury Schweppes? 216 c) Verhältnis zur Schumacker-Doktrin 218 iv) Einschränkung der Vergleichbarkeit Gebietsfremder und Gebietsansässiger hinsichtlich des Steuersatzes nach der Rs. Asscher? 219

14 XXII v) Verbindungslinien zur Kohärenz Konsistenz der systematischen Trennung zwischen personen- und objektbezogenen Besteuerungsmerkmalen 224 i) Koexistenz der zwei Systeme der Vergleichbarkeitsprüfung 224 ii) Abgrenzungsmerkmale beider Systeme Einschränkung der Vergleichbarkeit für Drittstaatsfälle 231 III. Freiheitsrechtliche Prüfung Bestimmung des potentiellen Anwendungsbereichs für die direkten Steuern 234 i) Dassonville-Formel 234 ii) Freiheitsrechtlich bedenkliche Einwirkungen von'steuernormen i.s.d. Dassonville-Formel Einschränkung der Dassoville-Formel durch die Rs. Keck? 237 i) Einschränkung im Bereich der Warenverkehrsfreiheit 237 ii) Übertragbarkeit auf die übrigen Grundfreiheiten 238 iii) Übertragbarkeit auf die direkten Steuern Zu Ungewisse Auswirkungen Steuererhebung als unzulässige Einwirkung der Mitgliedstaaten auf die Grundfreiheiten 245 i) Zulässigkeit der Erhebung von direkten Steuern unter dem Beschränkungsverbot i.e.s 245 ii) Erdrosselnder Steuersatz" als Grenze der mitgliedstaatlichen Autonomie zur Ausgestaltung ihres Steuersystems Freiheitsrechtliche Zulässigkeit der Kapitalexportneutralität 252 i) Ausgangsproblem: Beschränkende Wirkung des Heraufschleusungseffekts" 252 ii) Von Sandoz zu Manninen - Keine Beschränkung des Marktzugangs aufgrund der Kapitalexportneutralität Doppelbesteuerung als Kernbestandteil derfreiheitsrechtlichenschutzwirkung der Grundfreiheiten 258 i) Juristische Doppelbesteuerung als grundfreiheitsrechtliches Problem 258 ii) Bestimmung des zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verpflichteten Staates 265 iii) Wirtschaftliche Doppelbesteuerung 267

15 XXIII 1. Freiheitsrechtliche Schutzwirkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten? 272 IV. Zwischenfazit 273 KAPITEL 8. WEITERENTWICKLUNG DER GLEICHHEITSRECHTLICHEN SCHUTZKOMPONENTE DER GRUNDFREIHEITEN DES EG- VERTRAGES DURCH HORIZONTALE VERGLEICHSPAAR- BILDUNG 277 I. Prinzip der freien Rechtsformwahl Gleichbehandlung der verschiedenen grenzüberschreitenden Niederlassungsformen von Steuerausländern als Ausgangspunkt (Inbound-Investments) Gleichbehandlung der grenzüberschreitenden Niederlassungsformen von Inländern (Outbound-Investments) Notwendige Eingrenzung des Prinzips der freien Rechtsformwahl 283 i) Einseitige Schutzwirkung 283 ii) Grenzen des Prinzips der freien Rechtsformwahl aufgrund zivilrechtlicher Unterschiede 284 iii) Grenzen des Prinzips der freien Rechtsformwahl aufgrund der Beteiligung natürlicher Personen Bedeutung des Prinzips der freien Rechtsformwahl nach dessen Eingrenzung II. Meistbegünstigung Gedanklicher Ansatzpunkt der Meistbegünstigung Bedeutung der Meistbegünstigung für den Aufnahme- und Herkunftsstaat 293 i) Potentielle Anwendungsbereiche der Meistbegünstigung für den Aufnahmestaat 293 ii) Potentielle Anwendungsbereiche der Meistbegünstigung für den Ansässigkeitsstaat Keine grundfreiheitsrechtliche Grundlage für die Anwendung der Meistbegünstigung 295 i) Anwendung der Meistbegünstigung nur für bestimmte Grundfreiheiten des EG-Vertrages? 295 ii) Keine Anwendung der Meistbegünstigung aufgrund der Befugnis der Mitgliedstaaten zur Aufteilung der Besteuerungshoheit 296

16 XXIV iii) Keine Anwendung der Meistbegünstigung aufgrund der Einschränkung der Vergleichbarkeit der Personengruppen 297 iv) Fehlende Anwendbarkeit der Meistbegünstigung vs. erweiterter Annerkennungsgrundsatz 305 III. Zwischenfazit 307 KAPITEL 9. EINSCHRÄNKUNG DES EINWIRKUNGSKREISES DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGES ÜBER DIE RECHTFERTIGUNGSGRÜNDE 309 I. Geschriebene Rechtfertigungsgründe 309 II. Ungeschriebene Rechtfertigungsgründe ( rule of reason") Bedeutung versteckter Diskriminierungen Abgelehnte ungeschriebene Rechtfertigungsgründe 312 i) Innerhalb des Gemeinschaftsgebiets 312 a) Mangelnde Harmonisierung der direkten Steuern 312 b) Vorteilsausgleich 313 c) Ausfall von Steuereinnahmen 313 d) Verwaltungstechnische Schwierigkeiten 314 ii) Im Verhältnis zu Drittstaaten Akzeptierte Rechtfertigungsgründe 316 III. Steuerliche Kohärenz Bedeutung für die direkten Steuern 317 i) Kerninhalt der Kohärenz: Aufrechterhaltung der Einmalbesteuerung und Vermeidung der Doppelbesteuerung 317 ii) Abgrenzung zum Ausfall von Steuereinnahmen - Erfordernis der strikten Kohärenz Einschränkung des erforderlichen Zusammenhangs 329 i) Notwendigkeit der Einschränkung 329 ii) Zusammenhang innerhalb der gleichen Abgabenart 330 iii) Personenbezogene Betrachtungsweise Herstellung der Kohärenz auf abkommensrechtlicher Ebene (Makrokohärenz) Renaissance der Kohärenz durch Aufgabe der personenbezogenen Betrachtungsweise 338

17 XXV 5. Weiterentwicklung der Kohärenz im Sinne einer Gesamtbetrachtung 340 i) Urteil in der Rs. Manninen 340 ii) Kritik und Bedeutung der Gesamtbetrachtung Vereinbarkeit der personenübergreifenden Gesamtbetrachtung mit der bisherigen Rechtsprechung Restanwendungsbereich" der Kohärenz Kohärenz im Verhältnis zu Drittstaaten 355 IV. Territorialitätsprinzip Allgemeine Bedeutung des Territorialitätsprinzips bei der Bestimmung des Umfangs der Steuerpflicht f Grundsätzlicher Anwendungsbereich des Territorialitätsprinzips als Rechtfertigungsgrund - Die beschränkte Steuerpflicht 359 i) Entwicklung des Territorialitätsprinzips in der Rs. Futura Participations 359 ii) Territorialitätsprinzip und Schumacker-Doktrin - ein Paradoxon Bedeutung für unbeschränkt Steuerpflichtige - Einschränkung nach der Rs. Manninen Einschränkung nach der Rs. Bosal - Keine Anwendbarkeit bei zwei Steuersubjekten Bedeutung des Territorialitätsprinzips für Drittstaatssachverhalte 369 V. Befugnis zur Aufteilung der Besteuerungshoheit Die Rs. Gilly Einführung als Ausfluss der Freiheit der Mitgliedstaaten zur Ausgestaltung ihrer Steuersysteme Keine Rechtfertigungsmöglichkeit im Bereich der Bestimmungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Bedeutung für Drittstaatssachverhalte 374 VI. Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse Bedeutung nach der Rs. Marks & Spencer Bedeutung für Drittstaatssachverhalte 379 VII. Steuerliche Aufsicht Rs. Futura Participations als Ausgangspunkt der Eingrenzung des Wirkungskreises der Grundfreiheiten für verfahrensrechtliche Vorschriften Bedeutung für materiellrechtliche Vorschriften 380 VIII.Verhinderung des Missbrauchs 382

18 XXVI 1. Missbrauch als eigenständiger Rechtfertigungsgrund Zulässigkeit der Missbrauchsvermutung vor dem Hintergrund bestehender sekundärrechtlicher Vorschriften Konkretisierung des gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsbegriffs 384 i) Erzielung eines Vorteils 384 ii) Determinierung der Missbrauchsabsicht anhand objektiver Umstände 386 iii) Herstellung eines grenzüberschreitenden Elements als Missbrauch? 388 iv) U-Turn" als Indiz einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Grundfreiheiten des EG-Vertrages Bedeutung für Drittstaatssachverhalte f. 396 IX. Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Funktion der Verhältnismäßigkeitsprüfung Übermaßverbot als Kerninhalt des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes Territorialitätsprinzip und die Befugnis zur Aufteilung der Besteuerungshoheit Kohärenz - Sicherung der Einmalbesteuerung und Erfassung stiller Reserven Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse Steuerliche Aufsicht bzw. verwaltungstechnische Ermittlungsschwierigkeiten Grundsatz der Einzelfallprüfung zur Verhinderung eines Missbrauchs Bedeutung für Drittstaatssachverhalte 412 X. Zwischenfazit 416 KAPITEL 10. ZUSAMMENFASSUNG 421 Literaturverzeichnis 429 Rechtsprechungsverzeichnis 509 Verzeichnis der zitierten Verwaltungsauffassungen 528