DIE VERRECHNUNGSSTEUER: DIE NEUE VERSCHÄRFTE PRAXIS ZUSÄTZLICHES RISIKO FÜR UNTERNEHMER? Ein bürokratischer und formalistischer Wind weht hinsichtlich der Verrechnungssteuer über die Steuerlandschaft. Basierend auf den Bundesgerichtsentscheid vom 19. Januar 2011 (BGer 2C_756/2010) änderte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bereits ihre Praxis bezüglich des Meldeverfahrens bei der Verrechnungssteuer. Wer nicht vor der Fälligkeit der Verrechnungssteuer ein Meldegesuch soweit möglich stellt, muss die Verrechnungssteuer entrichten. Sobald die Pflicht zur Entrichtung besteht, wird gnadenlos ein Verzugszins von 5% ab Fälligkeit bis zum Zeitpunkt der Entrichtung der Verrechnungssteuer belastet. Nun kommt der nächste Streich. Die ESTV publizierte am 11. März 2014 das Kreisschreiben Nr. 40. Darin hat die ESTV die neue Praxis des Rückerstattungsanspruchs der Verrechnungssteuer (VSt) von natürlichen Personen veröffentlicht. Die in diesem Kreisschreiben veröffentlichte Praxis stellt eine deutliche Verschärfung der bisherigen Praxis dar und hat weitreichende Folgen, die in diesem Newsletter ansatzweise skizziert werden. I. GENERELLE AUSGANGSLAGE UND GESETZESGRUNDLAGEN Das Kreisschreiben Nr. 40 richtet sich nur auf den Rückerstattungsanspruch von natürlichen Personen. Die darin dargestellte Praxis gilt demzufolge nicht, wenn eine juristische Person, z.b. Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung etc., verrechnungssteuerbelastete Erträge erhält. Das Verrechnungssteuergesetz (VStG) hält unter anderem fest: Art. 29 Abs. 1 VSTG: Antrag Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer beansprucht, hat sie bei der zuständigen Behörde schriftlich zu beantragen. Art. 23 VSTG: Verwirkung Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer. Bei natürlichen Personen mit Wohnsitz in der Schweiz erfolgt die Rückerstattung der Verrechnungssteuer über die zuständige Steuerbehörde des Wohnsitzkantons am Ende des entsprechenden Kalenderjahres. Die steuerpflichtige Person hat hierfür die verrechnungssteuerbelasteten Erträge in der jeweiligen Steuererklärung, und zwar im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis, zu deklarieren und die Verrechnungssteuer zu beantragen. Telefon +41 56 203 00 11 Telefax +41 56 203 00 12 mail(at)geissmannlegal.ch Seite 1
Falls irrtümlicherweise nicht alle verrechnungssteuerbelasteten Erträge deklariert wurden, können diese von der steuerpflichtigen Person nachgemeldet werden, solange die entsprechenden Steuern nicht definitiv veranlagt sind. Basierend auf zwei Bundesgerichtsentscheiden hat die ESTV die Praxis für den Rückerstattungsanspruch der Verrechnungssteuer von natürlichen Personen verschärft. Das Kreisschreiben Nr. 40 hält nun fest, was unter der ordnungsgemässen Deklaration im Sinne von Art. 23 VStG zu verstehen ist: Die Deklaration der verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte ist in der ersten Steuererklärung, welche nach Fälligkeit der steuerbaren Leistungen bei den zuständigen Steuerbehörden einzureichen ist, zu deklarieren. Nachdeklarationen durch die steuerpflichtige Person werden bis spätestens zum Eintritt der Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung akzeptiert, sofern die nicht deklarierten Erträge vorsätzlich oder in Hinterziehungsabsicht von der steuerpflichtigen Person nicht deklariert wurden und dieser Umstand nicht durch die Steuerbehörden entdeckt worden ist. Ebenso wird im Kreisschreiben Nr. 40 erwähnt, was nicht als ordnungsgemässe Deklaration betrachtet wird und somit der Rückerstattungsanspruch der Verrechnungssteuer erlischt: Die Deklaration der verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte erfolgt nach Eintritt der Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung. Dies gilt auch für den Fall einer spontanen Selbstanzeige durch steuerpflichtige Personen oder durch deren Erben. Die Deklaration der verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte erfolgte aufgrund einer Anfrage, Anordnung oder sonstigen Intervention der Steuerbehörde in Zusammenhang mit diesen Einkünften. Die ESTV hält explizit fest, dass rein rechnerische Korrekturen von bereits deklarierten Erträgen durch die Steuerbehörde (Schreibfehler, Deklaration von Nettoerträgen, Anpassung von geschäftsmässig nicht begründeten privaten Unkostenanteilen der Beteiligungsinhaber, Bewertungsdifferenzen etc.) noch nicht zu einer Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs auf dem aufgerechneten Teilbetrag führen. II. KRITISCHE FÄLLE IN DER PRAXIS In der Praxis kommt es häufig vor, dass verrechnungssteuerbelastete steuerbare Erträge in der Einkommenssteuererklärung nicht deklariert werden. In den wenigsten Fällen steckt eine Hinterziehungsabsicht dahinter. Die Praxisfälle können zwei Personengruppen zugeordnet werden: A. Alle Steuerpflichtige B. Steuerpflichtige mit massgebenden Beteiligungen Unter die erste Gruppe fallen alle Steuerpflichtigen, da die Praxisfälle alle betreffen können. Unter die zweite Gruppe fallen häufig Hauptaktionäre von typischen KMU-Gesellschaften, die ihre Geschäfte über eine Kapitalgesellschaft (Aktienkapital oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung) führen. Die Steuerpflichtigen der zweiten Gruppe haben Einfluss auf die beherrschte Gesellschaft und können demzufolge Transaktionen bewirken, die kritisch im Hinblick auf die Steuern sind. Telefon +41 56 203 00 11 Telefax +41 56 203 00 12 mail(at)geissmannlegal.ch Seite 2
Nachfolgend wird beispielhaft aufgezeigt, welche kritischen Fälle in der Praxis bestehen (nicht abschliessend): A. Alle Steuerpflichtige Lottogewinne In der Praxis geistert häufig die Meinung umher, dass der Lottogewinn nicht in der Einkommenssteuererklärung zu deklarieren sei, da auf der Gewinnabrechnung bereits eine Steuer belastet wurde. Bei der Prüfung der Steuererklärung bemerkt die Steuerbehörde meist die veränderten Vermögensverhältnisse bei höheren Gewinnen und fragt nach. Zudem erhält die Steuerbehörde gelegentlich anonyme Anzeigen. Schweizer Lottogewinne unterstehen ab einem Gewinn von CHF 1 000 sowohl der Verrechnungssteuer als auch der Einkommenssteuer. D.h. ein Lottogewinner erhält ab einem Lottogewinn von CHF 1 000 lediglich 65% des Lottogewinns ausbezahlt und der Bruttogewinn exkl. Abzug der Verrechnungssteuer unterliegt der Einkommenssteuer. Falls nun der Lottogewinner den Gewinn nicht in der Steuererklärung deklariert, welche für die Steuerperiode des fälligen Lottogewinns massgebend ist, verliert der Lottogewinner den Rückerstattungsanspruch auf die einbehaltene Verrechnungssteuer und der Bruttobetrag ist einkommenssteuerpflichtig. In so einem Fall kann die Gesamtsteuerbelastung durchaus 50 bis 70% des Lottogewinns ausmachen! Deklaration in falscher Steuerperiode Beispiel: Herr A hat diverse Dividenden erhalten. Er hat vergessen, diese in der Steuererklärung der Steuerperiode, in der die Dividenden fällig wurden, zu deklarieren. Er deklariert die Erträge in der nächsten Steuererklärung und macht die Rückerstattung der Verrechnungssteuer geltend. Die verrechnungssteuerbelasteten Erträge müssen in jener Steuererklärung deklariert werden, welche die Steuerperiode der Fälligkeit der Dividende umfasst. In diesem Fall ist der Rückerstattungsanspruch der Verrechnungssteuer auf diesen Dividenden verwirkt. Fehlende Deklaration - Beispiel 1: Herr B hat irrtümlicherweise einen Zinsertrag betreffend einer Obligation nicht deklariert. - Beispiel 2: Herr B hat irrtümlicherweise einen Zinsertrag betreffend einer Obligation nicht deklariert. Der Beleg betreffend dieser Zinszahlung wurde der Steuererklärung beigelegt. - Beispiel 3: Herr B hat erhaltene Gratisaktien nicht deklariert. Bei allen Beispielen wird vom Steuerpflichtigen keine Nachdeklaration getätigt. Die Steuerbehörde entdeckt die fehlende Deklaration; sei es durch Vergleich mit Vorjahren oder Unterlagen, die der Steuererklärung ohne Deklaration abgegeben wurden. Da die Deklaration unvollständig war, besteht kein Rückerstattungsanspruch der einbehaltenen Verrechnungssteuer. Das Gleiche gilt übrigens auch, wenn eine Selbstdeklaration durch den Steuerpflichtigen nach Rechtskraft der Veranlagung getätigt wird. Ein weiteres Problemfeld zeigt sich beim Rückkauf von eigenen Aktien ohne Teilliquidation. Eine Verrechnungssteuerpflicht kann evtl. erst sechs Jahre nach dem Rückkauf entstehen, da erst dann eine Umqualifikation des steuerfreien Kapitalgewinns in steuerbaren Vermögensertrag erfolgt. Der ursprüngliche Verkäufer bewirkt einen steuerbaren Vermögensertrag. Er erfährt aber nur davon, dass ein steuerbarer Vermögensertrag vorliegt, wenn die Gesellschaft, die die Aktien zurückgekauft hat, ihn darüber informiert. Telefon +41 56 203 00 11 Telefax +41 56 203 00 12 mail(at)geissmannlegal.ch Seite 3
B. Steuerpflichtige mit massgeblichen Beteiligungen Steuerpflichtige, die Hauptaktionäre sind oder eine Beteiligung halten und massgeblichen Einfluss auf die gehaltene Gesellschaft haben, können leicht Transaktionen bewirken, die steuerlich nicht geschäftsmässig begründet sind oder nicht einem Drittvergleich standhalten. In den meisten Fällen liegen steuerlich verdeckte Gewinnausschüttungen oder Gewinnvorwegnahmen vor. Diese bewirken einerseits, dass bei der gehaltenen Gesellschaft der steuerbare Gewinn erhöht wird, und andererseits verrechnungssteuer- und einkommenssteuerpflichtige Erträge vorliegen. In den meisten Fällen werden solche Korrekturen durch den Veranlagungsbeamten entdeckt, der die Steuererklärung der gehaltenen Gesellschaft prüft. Wenn der Aktionär noch nicht definitiv veranlagt wurde, erfolgte bisher meist eine amtliche Meldung direkt der Steuerbehörde, die für die Veranlagung der Steuern des Aktionärs zuständig war, statt der ESTV, Abteilung Verrechnungssteuer. Diese Praxis basiert auf die Verrechnungssteuerverordnung (VSTV), welche die Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer bei amtlichen Kontrollen vorsieht. Dieses Meldeverfahren ist jedoch nur möglich, wenn die Rückerstattungsberechtigung der Verrechnungssteuer vorliegt (Art. 24 Abs. 2 VSTV). Aufgrund des neuen Kreisschreibens Nr. 40 besteht kein Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn eine Nachdeklaration aufgrund einer Intervention der Steuerbehörde motiviert war. Aus diesem Grund kann die bisherige Meldepraxis der kantonalen Veranlagungsbeamten in den meisten Fällen nicht mehr angewandt werden. Nachfolgend werden einige kritische, praxisbezogene Beispiele für KMU-Hauptaktionäre dargestellt: Darlehen an Beteiligten / Kontokorrent Aktionär Beispiel: Herr A ist Alleinaktionär der Alpha AG. Herr A bezieht für die Bestreitung seines aufwändigen Lebensunterhalts regelmässig Geld von der Alpha AG, welches dem Aktionärskontokorrent belastet wird. Das Aktionärskontokorrent steigt kontinuierlich an. Es erfolgen keine Rückzahlungen. Nach 5 Jahren beträgt die Schuld gegenüber der Alpha AG CHF 500 000. Herr A hat keine Sicherheiten geleistet und verfügt privat ausser den Aktien der Alpha AG über keine massgeblichen Vermögenswerte. Die Indizien des beschriebenen Sachverhalts sprechen dafür, dass steuerlich ein simuliertes Darlehen vorliegt. Die Steuerfolgen sind: Das Darlehen wird als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert und beim Aktionär als Vermögensertrag besteuert. In der Praxis wurde das Darlehen kaum als Vermögensertrag in der massgebenden Steuererklärung des Alleinaktionärs deklariert, weshalb der Anspruch auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach der neuen Praxis nicht mehr gegeben ist. Kosten der privaten Ferienreise des Aktionärs Beispiel: Herr B ist Alleinaktionär der Rain AG. Herr B belastet die Kosten seiner privaten Ferienreise der Gesellschaft. Die Kosten werden als Geschäftsaufwand gebucht. Die Kosten für die private Ferienreise des Aktionärs stellen eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Der Reiseaufwand wird bei der Gewinnsteuer aufgerechnet. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist verrechnungssteuerpflichtig. Das Meldeverfahren ist in diesem Fall nicht anwendbar. Der Aktionär hat diesen Ertrag kaum in seiner Steuererklärung ordentlich deklariert. Der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer besteht nicht und die verdeckte Gewinnausschüttung ist einkommenssteuerpflichtig. Unterpreislicher Verkauf eines Geschäftsfahrzeugs - Beispiel 1: Herr C ist Alleinaktionär der Garage AG. Das Geschäftsfahrzeug von Herrn C im Wert von CHF 20 000 (Eurotaxwert) wird für CHF 5 000 an Herrn C verkauft. - Beispiel 2: Herr C ist Alleinaktionär der Garage AG. Ein Geschäftsfahrzeug, welches in den Büchern der Garage AG vollständig abgeschrieben wird, wird für CHF 5 000 an einen Dritten verkauft. Der Verkaufserlös wird nicht verbucht und direkt von Herrn C vereinnahmt. Telefon +41 56 203 00 11 Telefax +41 56 203 00 12 mail(at)geissmannlegal.ch Seite 4
Es liegen bei beiden Beispielen verdeckte Gewinnvorwegnahmen vor, da zu wenig Ertrag bei der Garage AG ausgewiesen wurde. Die Steuerfolgen sind die Gleichen wie bei den verbuchten Kosten der privaten Ferienreise des Aktionärs. Private Vereinnahmung von Umsatzrückvergütungen Beispiel: Herr D ist Alleinaktionär der Zunft AG. Die Zunft AG betreibt den Handel mit Getränken. Der Zunft AG steht von Getränkelieferanten eine jährliche Umsatzrückvergütung im Verhältnis zum erwirkten Umsatz zu. Herr D lässt sich diesen Betrag auf sein Privatkonto überweisen. Die Aufwandminderung wird in der Zunft AG nicht gebucht. Es liegt wiederum eine Gewinnvorwegnahme vor, da zu wenig Ertrag bei der Zunft AG ausgewiesen wurde. Die Steuerfolgen sind die Gleichen wie bei den verbuchten Kosten der privaten Ferienreise des Aktionärs. Forderungsverzicht des Darlehens an eine Schwestergesellschaft Beispiel: Herr E ist Alleinaktionär der Sun AG und der Moon AG. Die Moon AG hat hohe Verluste. Die Sun AG gewährte der Moon AG ein Darlehen zu einem Zeitpunkt, in welchem kein Dritter ein Darlehen gewährt hätte. Kurz nach Darlehensgewährung verzichtet die Sun AG auf die Rückzahlung des Darlehens. Bei der Moon AG wurde der Forderungsverzicht erfolgswirksam gebucht und mit den Vorjahresverlusten verrechnet. Bei der Sun AG wurde der Forderungsverzicht als ausserordentlicher Aufwand gebucht, was eine Reduktion des steuerbaren Gewinns bewirkte. Die Gewährung des Darlehens von der Sun AG an die Moon AG erfolgte nur, weil der Aktionär beide Gesellschaften beherrschte. Die Sanierung der Moon AG ist Sache des Aktionärs E und nicht der Sun AG. Der Darlehensverzicht wird als verdeckte Gewinnausschüttung an den Aktionär E und als verdeckte Kapitaleinlage des Aktionärs E in die Moon AG qualifiziert. Aktionär E erwirkt somit einen steuerbaren Vermögensertrag. Dieser Ertrag wird mit grosser Wahrscheinlichkeit nicht in der massgebenden Steuererklärung deklariert worden sein, weshalb der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer erlischt. In der Praxis werden bei der Gesellschaft einige steuerliche Korrekturen vorgenommen, die aber hinsichtlich der neuen Praxis nicht dazu führen, dass der Rückerstattungsanspruch der Verrechnungssteuer erlischt, weil diese steuerbaren Erträge meist in einer anderen Form in der massgebenden Steuererklärung deklariert wurden. Typische Beispiele sind unter anderem: Lohn der nicht im Betrieb arbeitenden Ehefrau; Überhöhter Zins auf Passivdarlehen. Telefon +41 56 203 00 11 Telefax +41 56 203 00 12 mail(at)geissmannlegal.ch Seite 5
III. FAZIT Die vorstehenden Beispiele sind exemplarisch für unzählige weitere Vorgänge, die wegen der verschärften Praxis nun steuerlich ins Gewicht fallen. Die Steuerbelastung kann gesamthaft durchaus mehr als 50% des steuerbaren Vermögensertrages ausmachen! An der Aargauer Steuertagung vom 25. November 2014 teilte die Vertreterin der ESTV der Abteilung Aufsicht Kantone mit, dass die ESTV sehr viele Rückmeldungen und Anfragen wegen dieses neuen Kreisschreibens erhalten hat. Es wurde in Aussicht gestellt, dass möglicherweise eine Präzisierung veröffentlicht wird, da diverse Personen sich damit befassen. Kritisch ist, dass das Kreisschreiben von den Steuerbehörden äusserst eng interpretiert wird. An der vorgenannten Steuertagung wurde das Beispiel, welches Sie auch weiter vorne hinsichtlich der irrtümlichen Nichtdeklaration des Zinsertrages jedoch mit Beilage der Ertragsabrechnung in der Steuererklärung finden, vorgestellt und dargelegt, dass der Verrechnungssteueranspruch trotz Beilage des Zinsbelegs jedoch aufgrund fehlender Deklaration verwirkt ist. Die Verschärfung bewirkt, dass sowohl für die Buchführung und Abschlussplanung von Kapitalgesellschaften als auch für das Ausfüllen von Steuererklärungen mehr Sorgfalt aufgewendet und mehr Zeit für die Vorbereitung der Unterlagen eingeräumt werden müssen. Eingangs wurde die Frage: Die Verrechnungssteuer: Die neue verschärfte Praxis zusätzliches Risiko für Unternehmer? gestellt. Unbestrittenermassen ist diese Frage zu bejahen! 17. Dezember 2014 / Tamara Tormen, dipl. Steuerexpertin Telefon +41 56 203 00 11 Telefax +41 56 203 00 12 mail(at)geissmannlegal.ch Seite 6