Gastvortrag im Unternehmenssteuerrecht Von der finalen Entnahmelehre zu den gegenwärtigen Entstrickungstatbeständen Ruhr-Universität Bochum, 20. Juni 2014 Dr. Stephan Schnorberger Partner, Baker & McKenzie Düsseldorf Michael Dust, LL.M. (RUB) Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors is a member firm of Baker & McKenzie International, a Swiss Verein with member law firms around the world. In accordance with the common terminology used in professional service organizations, reference to a "partner" means a person who is a partner, or equivalent, in such a law firm. Similarly, reference to an "office" means an office of any such law firm. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors
Inhalt 1. Inl. Grundfälle: Entnahme und Betriebsaufgabe 2. Grenzüberschreitende Grundfälle der finalen Entnahmelehre 3. Rechtsentwicklung 1969 2013 4. Grenzüberschreitende Grundfälle nach heutiger Rechtslage 5. Verfassungsrechtliche Problematik 6. Europarechtliche Fragen 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 2
1. Inländische Grundfälle: Entnahme und Betriebsaufgabe
Entnahme von Einzelwirtschaftsgütern V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV wohl nicht mehr passieren werden. Die Fahrzeuge sind nahezu vollständig abgeschrieben, haben je einen Buchwert von 2.500 EUR und einen Teilwert von 25.000 EUR. V will seinen vier Söhnen das gefahrlose Üben ermöglichen und nimmt die vier LKW endgültig mit nach Hause. Welche ertragsteuerlichen Folgen hat der Vorgang? 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 4
Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da V im Inland lebt. II. Objektive Steuerpflicht 1. Gewerbebetrieb: 2 I 2, 15 I 1, II EStG 2. Entnahme der LKW 4 I S. 1-2 EStG 6 I Nr. 4 EStG: Ansatz mit dem Teilwert Teilwerte der LKW: 100.000 EUR./. Buchwerte der LKW: 10.000 EUR = steuerpflichtiger Entnahmegewinn: 90.000 EUR 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 5
Betriebsaufgabe Der Erfinder E beendet seine Tätigkeit vollständig. Sein Betriebsvermögen besteht lediglich aus nicht bilanzierten Patenten. Einen Teil der Patente veräußert er für 650.000 EUR (netto). Die übrigen Patente im gemeinen Wert von 350.000 EUR lizensiert er privat weiter. Welche ertragsteuerlichen Folgen hat der Vorgang? 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 6
Lösung I. Subjektive Steuerpflicht II. 1 I EStG (+), da V im Inland lebt. Objektive Steuerpflicht 1. Vor Beendigung Laufende Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit 2 I 2, 18 I 1, II EStG. 2. Beendigung Betriebsaufgabe, da Betriebsgrundlagen nicht vollständig veräußert, sondern teilweise anderweitig verwendet. 16 I-III, 18 III EStG: volle Realisierung der stillen Reserven. 34 EStG: Fünftelung der Grenzsteuerbelastung oder ggf. ermäßigter Steuersatz (56%). 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 7
2. Grenzüberschreitende Grundfälle der finalen Entnahmelehre
Entstrickungsbesteuerung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge, die zusammen einen gemeinen Wert von 100.000 DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner österreichischen Betriebsstätte. a) V verbringt die Fahrzeuge 1955. V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 9
Lösung 1955 I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte 2. Auswirkungen der Überführung nach Österreich 4 I EStG (-) kein besteuerungsauslösender Sachverhalt nach damaliger Rechtslage. Die stillen Reserven in Höhe von 90.000 DM werden erst bei Entnahme der LKW aufgedeckt und steuerpflichtig. Das Besteuerungsrecht hat für diese Fälle nach DBA Österreich 1954 ausschließlich Österreich. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 10
Abwandlung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge, die zusammen einen gemeinen Wert von 100.000 DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner österreichischen Betriebsstätte. b) V verbringt die Fahrzeuge 1970. V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 11
Lösung 1970 I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte 2. Auswirkungen der Überführung nach Österreich a. 4 I EStG (+) Entnahme b. Gemeiner Wert der Fahrzeuge: 100.000 DM./. Buchwert der Fahrzeuge: 10.000 DM = Entstrickungsgewinn: 90.000 DM 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 12
Betriebsaufgabe Der Erfinder E wandert mit seinem Betrieb nach Italien aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören lediglich bisher nicht bilanzierte Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von 1 Mio. DM. a) E wandert 1958 aus. E E 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 13
Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug ( 18 EStG) 2. Auswirkungen des Wegzuges 18 III, 16 EStG - Veräußerung des Betriebes / Betriebsaufgabe (-) kein besteuerungsauslösender Sachverhalt nach damaliger Rechtslage. Die stillen Reserven in Höhe von 1.000.000 DM werden erst bei Aufgabe, Entnahme oder Veräußerung aufgedeckt und steuerpflichtig. Das Besteuerungsrecht hat für diese Fälle nach DBA Italien 1925 ausschließlich Italien. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 14
Abwandlung Der Erfinder E wandert mit seinem Betrieb nach Italien aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören lediglich bisher nicht bilanzierte Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von 1 Mio. DM. b) E wandert 1977 aus. E E 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 15
Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug ( 18 EStG) 2. Auswirkungen des Wegzuges a. 18 III, 16 III EStG (+) Betriebsaufgabe* b. Gemeiner Wert der Patente: 1.000.000 DM./. Buchwert der Patente: 0 DM = Aufgabegewinn: 1.000.000 DM 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 16
* Beschränkung deutscher Besteuerung Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufgabe ist der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Steuerrechtes für Veräußerungsgewinne (anders als bei 4 I 3 EStG nicht auch Nutzungserlöse). Veräußerungsgewinn ( 18 EStG): 49 I Nr. 3 EStG gewährt der Bundesrepublik für Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Personen aus der Verwertung selbstständiger Arbeit ein Besteuerungsrecht. Aber: Art. 13 V OECD-MA / Art. 7 DBA-Italien 1925: Nur Sitzstaat des Gläubigers hat das Besteuerungsrecht, soweit keine Betriebsstätte vorhanden ist. Veräußerungsgewinn ( 15 EStG): 49 I Nr. 2 f bb EStG gewährt der Bundesrepublik für Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Personen aus der gewerblichen Veräußerung eingetragener Rechte ein Besteuerungsrecht. Aber: Art. 13 V OECD-MA / Art. 3 DBA-Italien 1925: Nur Sitzstaat des Gläubigers hat das Besteuerungsrecht, soweit keine Betriebsstätte vorhanden ist. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 17
Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges a. 18 III, 16 III EStG (+) Betriebsaufgabe* b. Gemeiner Wert der Patente: 1.000.000 DM./. Buchwert der Patente: 0 DM = Aufgabegewinn: 1.000.000 DM 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 18
3. Rechtsentwicklung 1969 2013
Rechtsentwicklung 16.07.1969 BFH (I 266/65) Theorie der Finalen Entnahme. 07.12.2006 SeStEG Kodifikation der finalen Entnahme 4 I 3 EStG + Ausgleichsposten 4g EStG 17.07.2008 - BFH (I R 77/06) Bzgl. Fall aus VZ 1995 Abkehr von Finalen Entnahme - Keine gesetzliche Grundlage - Freistellung DBA Verlust inländisches Besteuerungsrecht 28.04.1971 BFH (I R 55/66) Grundsätze der Finalen Entnahme auch für Betriebsaufgabe 24.12.1999 Betriebsstättenerlass - Fremdvergleichsprinzip - Ausgleichsposten JStG 2010 vom 08.12.2010 4 I 4 EStG Rückwirkend ab VZ 2005 ( 52 IIXb EStG) 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 20
Rechtsentwicklung Finale Entnahme Wichtige Ereignisse im Überblick 1969/71 BFH entwickelt die Theorie der finalen Entnahme/Betriebsaufgabe. 24.12.99 Betriebsstättenerlass: Sofortige Realisierung Fremdvergleichspreis Wahlweise: Ausgleichsposten, Realisierung mit Abschreibung oder Ausscheiden des Wirtschaftsgutes spät. nach 10 Jahren. ab 2006 SeStEG kodifiziert Theorie in 4 I 3 EStG, 16 IIIa EStG und 12 KStG. 4g EStG ermöglicht zeitverschobene Realisierung durch Ausgleichsposten für EU-Fälle. 17.07.08 BFH (I R 77/06) gibt finale Entnahmetheorie auf. ab 2011 JStG 2010 expliziert Überführung eines WG als Anwendungsfall der Entnahmebesteuerung in 4 I 4 EStG. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 21
Rechtsentwicklung Funktionsverlagerung Wichtige Ereignisse im Überblick ab 2008 ab 2013 ab 2013 1 III AStG besteuert das Gewinnpotential einer ins Ausland verlagerten Funktion wie den Geschäftswert eines (Teil-) Betriebes. 1 IV, V AStG stellt Betriebsstätten nahezu völlig nahestehenden Kapitalgesellschaften gleich. ( Authorized OECD Approach ) Auch die Verlagerung einer Funktion auf eine Betriebsstätte führt zur Besteuerung des Gewinnpotentiales. Ziel ist die Schaffung einer lückenlosen Kette der Entstrickungsbesteuerung. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 22
4. Grenzüberschreitende Grundfälle nach heutiger Rechtslage
Entstrickungsbesteuerung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge 2014, die zusammen einen gemeinen Wert von 100.000 DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner ägyptischen Betriebsstätte. V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 24
Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte 2. Auswirkungen der Überführung nach Ägypten a. 4 I 3,4 EStG (+) Entstrickung b. Gemeiner Wert der Fahrzeuge: 100.000 EUR./. Buchwert der Fahrzeuge: 10.000 EUR = Entstrickungsgewinn: 90.000 EUR 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 25
Abwandlung V verbringt die Fahrzeuge zu seiner italienischen Betriebsstätte. V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 26
Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte 2. Auswirkungen der Überführung nach Italien a. 4 I 3,4 EStG (+) Entstrickung b. Gemeiner Wert der Fahrzeuge: 100.000 EUR./. Buchwert der Fahrzeuge: 10.000 EUR = Entstrickungsgewinn: 90.000 EUR c. 4g EStG optionaler Ausgleichsposten über 5 Jahre 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 27
Betriebsaufgabe Der Erfinder E wandert nach Kanada aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören lediglich bisher nicht bilanzierte Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von 1 Mio. EUR. E E 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 28
Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges nach Kanada a. 18 III, 16 IIIa EStG (+) Betriebsaufgabe b. Gemeiner Wert der Patente: 1.000.000 EUR./. Buchwert der Patente: 0 EUR = Aufgabegewinn: 1.000.000 EUR c. Anwendung 34 EStG 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 29
Abwandlung Der Erfinder E wandert nach Österreich aus. E E 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 30
Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges nach Kanada a. 18 III, 16 IIIa EStG (+) Betriebsaufgabe b. Gemeiner Wert der Patente: 1.000.000 EUR./. Buchwert der Patente: 0 EUR = Aufgabegewinn: 1.000.000 EUR c. Anwendung 34 EStG d. Besonderheit des 36 V EStG 5 zinslose Jahresraten 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 31
5. Verfassungsrechtliche Problematik
Entstrickungsbesteuerung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge, die zusammen einen gemeinen Wert von 100.000 DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner österreichischen Betriebsstätte. a) V verbringt die Fahrzeuge 2005. V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 33
Lösung Echte Rückwirkung Eine echte Rückwirkung würde einer der Grundbedingungen freiheitlicher Verfassungen, dem Prinzip der Verlässlichkeit der Rechtsordnung (Art. 20 GG), widersprechen. (Im Steuerrecht: nullum tributum sine lege) Voraussetzungen: Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs eines Gesetzes auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem das Gesetz gültig wird. (+) Schutzwürdiges Vertrauen. (-) V konnte im Jahre 2005 auf Grund der tradierten Rechtsprechung zur finalen Entnahme nicht von einer Steuerfreiheit ausgehen. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 34
Abwandlung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge, die zusammen einen gemeinen Wert von 100.000 DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner österreichischen Betriebsstätte. b) V verbringt die Fahrzeuge 2009. V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 35
Verfassungswidrige Rückwirkung durch JStG 2010-4 I 4 EStG? 17.07.2008 - BFH (I R 77/06) Bzgl. Fall aus VZ 1995 Abkehr von Finalen Entnahme Keine gesetzliche Grundlage Freistellung DBA Verlust inländisches Besteuerungsrecht 4 I 4 EStG gilt rückwirkend vor VZ 2006 ( 52 IIXb EStG) JStG 2010 vom 08.12.2010 4 I 4 EStG 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 36
6. Europarechtliche Fragen
Europarechtliche Problematik Verstoß gegen Niederlassungsfreiheit Aktuell Verfahren anhängig. Vorlage des FG Düsseldorf 8 K 3664 / 11 F vom 05.12.2013 EuGH C-657/13 Diskriminierung: Verschiebung in inländische Betriebsstätte ohne Besteuerung. Zwar keine Zuständigkeit für direkte Steuern der Gemeinschaft. Aber Ausübung der direkten Steuern unter Wahrung des Unionsrechtes. Nicht das Besteuerungsrecht wird bezweifelt, sondern die Besteuerung vor tatsächlicher Aufdeckung. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 38
Europarechtliche Problematik Besteuerung bei Aufdeckung: Besteuerung zu späterem Zeitpunkt im Ausland ist schwerer sicherzustellen. Nachträglich ist kaum zu unterscheiden, welcher Teil der stillen Reserve im Inland und welcher im Ausland erwirtschaftet wurde. Es wären Zwischenbewertungen zu erstellen. Bewertungen hätten bei Entstrickungsbesteuerung auch erfolgen müssen. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 39
Aktuelle Rechtsprechung des EuGH EuGH vom 29.11.2011: Wahlrecht beeinträchtigt die Niederlassungsfreiheit weniger. Optional Aufdeckung oder besteuerungssichernde Dokumentation. EuGH vom 12.07.2012: Die Ersparnis von Verwaltungsaufwand allein kann keine Beschränkung von Grundfreiheiten rechtfertigen. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 40
Aktuelle Rechtsprechung des EuGH EuGH vom 23.01.2014: Entstrickung bei Einbringungsvorgängen wegen drohendem Verlust des Besteuerungsrechts ist unter der Voraussetzung einer Stundungsmöglichkeit unionsrechtskonform. 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 41
Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Fragen und Diskussion 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 42
Baker & McKenzie denkt von Anfang an global. Seit der Gründung. Internationalität liegt uns in den Genen. Dr. Stephan Schnorberger Partner Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors Neuer Zollhof 2 T: +49 211 31 116 152 40221 Düsseldorf Stephan.Schnorberger@bakermckenzie.com Michael Dust, LL.M. Law Clerk Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors Neuer Zollhof 2 T: +49 211 31 116 159 40221 Düsseldorf Michael.Dust@bakermckenzie.com Die Baker & McKenzie - Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors ist eine im Partnerschaftsregister des Amtsgerichts Frankfurt/Main unter PR-Nr. 1602 eingetragene Partnerschaftsgesellschaft nach deutschem Recht mit Sitz in Frankfurt/Main. Sie ist assoziiert mit Baker & McKenzie International, einem Verein nach Schweizer Recht. Mitglieder von Baker & McKenzie International sind die weltweiten Baker & McKenzie-Anwaltsgesellschaften. Der allgemeinen Übung von Beratungsunternehmen folgend, bezeichnen wir als "Partner" einen Freiberufler, der als Gesellschafter oder in vergleichbarer Funktion für uns oder ein Mitglied von Baker & McKenzie International tätig ist. Als "Büros" bezeichnen wir unsere Büros und die Kanzleistandorte der Mitglieder von Baker & McKenzie International. Baker & McKenzie