Lösungshinweise zur USt-Klausur ABA - U22 (Die vorgesehene Bearbeitungszeit lag bei 2 Stunden) Handelsunternehmen ig. Erwerb ig. Dreiecksreihengeschäft Beförderungs bzw. Versendungslieferung unselbständiger Teil der Lieferung Lieferort Lieferschwellen Drittland Ausrüstung oder Versorgung von Beförderungsmitteln Werklieferungen Bürovermietung sonstige Leistung Option Teilleistungen im Ausland ansässiger Unternehmer Vorsteuerabzug Gesellschaftereinlage Entgelt PKW Gestellung Mindest-BMGL I. Allgemeines Lösungshinweise Auf Unternehmereigenschaft, Unternehmensumfang und Besteuerungsverfahren braucht nach der Aufgabenstellung nicht eingegangen zu werden, die Besteuerung nach 16 Abs.1 S.1 UStG und das monatliche Voranmeldungsverfahren gem. 18 Abs.2 S.2 UStG sind vorgegeben. Die Steuer entsteht grds. gem. 13 Abs.1 Nr.1a UStG soweit nicht vorrangig 13b Abs.1 UStG zu beachten ist. Für die Steuerschuldnerschaft gilt als Grundnorm 13a UStG, ggf. sind Spezialregelungen nach 13b oder 25b Abs.2 UStG anzuwenden. () II. Einzelsachverhalte 1. Handel mit Autoradios 1.1 Erwerb der Autoradios Sachverhaltsskizze 1 Warenbewegung bei Versendung durch Huber (auf dessen Anweisung) Supersound/Italien => Huber/Austria -> Schwindle/BRD bewegte Lieferung A 3.14 Abs.8 S.1 UStAE 3 Abs.6 S.6 i.v.m. S.1 UStG A 3.14 Abs.5 S.2 UStAE ruhende Lieferung 3 Abs.7 S.2 Nr.2 UStG A 3.14 Abs.5 S.3 UStAE Par. 3 Abs.1, 6a, 4 Nr.1b UStG, d.h. die bewegte Lieferung ist steuerbar in Italien und als ig. Lieferung nach italienischem Recht steuerfrei. Huber aus Österreich führt eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung an Schwindle in der BRD aus und erfüllt überdies dort grds. den Tatbestand des ig. Erwerbs. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 1
Beim Erwerb der Autoradios schließen mehrere Unternehmer (Supersound Ltd. Huber Schwindle) Umsatzgeschäfte ab und erfüllen diese dadurch, dass die Liefergegenstände bei einer Versendung ( 3 Abs.6 S.3 UStG) unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangen, vgl. 3 Abs.6 S.5 UStG. Damit liegt ein Reihengeschäft i.s.d. A 3.14 Abs.1 S.1 UStAE vor, bei dem die Versendung nur einer der Lieferungen ( 3 Abs.1 UStG) zuzuordnen ist. Dem Sachverhalt ist nicht zu entnehmen, dass Huber als versendender Abnehmer den Nachweis geführt hat, dass er die Versendung an den Schwindle als Lieferer getätigt hat, vgl. A 3.14 Abs.9 und 10 UStAE (er tritt überdies nicht unter italienischer USt-Ident-Nr. auf), weshalb die bewegte Lieferung (Versendungslieferung/Transportlieferung) gem. 3 Abs.6 S.6 HS.1 UStG der Lieferung der Supersound Ltd. an Huber als mittlerer Unternehmer (.. an ihn.. ) zuzuordnen ist. Demzufolge hat die Supersound Ltd. gem. 3 Abs.6 S.1 UStG in Bologna (A 3.14 Abs.5 S.2 UStAE) mit Beginn der Versendung (A 13.1 Abs.2 S.5 UStAE) - an den Huber geliefert. Huber hat gem. 3 Abs.7 S.2 Nr.1 UStG (A 3.14 Abs.5 S.3 UStAE) die ruhende Lieferung an den Schwindle mit Ende der Versendung in Kempten (Inland BRD, 1 Abs.2 S.1 UStG) ausgeführt. Die Lieferung Huber an Schwindle ist im Inland steuerbar i.s.d. 1 Abs.1 Nr.1 UStG. Da Liefergegenstände i.r. des gewerblichen Warenverkehrs von dem Gebiet eines Mitgliedsstaates der EU in das Gebiet eines anderen Mitgliedsstaates gelangen und für die Supersound Ltd. die Kleinunternehmerbesteuerung in Italien offensichtlich ausgeschlossen werden kann (Sachverhaltsmangel), liegt ein ig. Erwerb i.s.d. 1a UStG durch Huber als Abnehmer der bewegten Lieferung (A 3.14 Abs.13 S.3 UStAE) zumindest im Inland / BRD vor ( 3d S.1 UStG). Da Schwindle nicht Abnehmer der bewegten Lieferung ist, tätigt er keinen ig. Erwerb. Nachdem die Unternehmer Supersound Ltd., Huber und Schwindle daneben jeweils in verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU erfasst sind und nach SV-Angabe unter der USt- Ident-Nr. ihrer Ansässigkeit auftreten, liegt als besonderes Reihengeschäft (A 3.14 Abs.1 S.2 UStAE) ein sog. ig. Dreiecksgeschäft gem. 25b UStG (die Voraussetzungen des Abs.1 S.1 Nr.1 bis 4 sind wie vorstehend erwähnt erfüllt) vor und es treten, unter weiteren Voraussetzungen, die Rechtsfolgen der Abs.2 bis 5 ein. Für die Beurteilung nach 25b UStG ist es unerheblich, dass die Supersound Ltd. eine taiwanesische Firma ist. Sie ist laut Angabe in Italien erfasst, denn sie besitzt für ihr dortiges Lager eine italienische USt-IdNr. und hat diese auch nach allgemeiner Angabe verwendet. Anmerkung: Die SV-Angabe spricht von USt-IdNr. ihres Heimatstaates und meint damit nicht Taiwan, ist damit also insoweit etwas missverständlich. Auch die Voraussetzungen des 25b Abs.2 Nr.1 bis 4 UStG liegen vor. Huber hat im Inland/BRD, nämlich in Kempten, eine nach 1 Abs.1 Nr.1, 3 Abs.1, 3 Abs.7 S.2 Nr.1 UStG steuerbare Lieferung gegen Entgelt ausgeführt. Dieser Lieferung ging ein ig. Erwerb nach 1 Abs.1 Nr.5, 1a UStG des Huber voraus (s.o.). Huber ist auch nicht in Deutschland ansässig und verwendet eine österreichische USt-IdNr. und er hat dem Schwindle eine Rechnung i.s.d. 14a Abs.7 UStG ohne Steuerausweis erteilt. Darüber hinaus verwendet Schwindle seine deutsche USt-Ident-Nr. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 2
Die Steuer für die Lieferung an den letzten Abnehmer (Schwindle) wird von diesem geschuldet (Abs.2 i.v.m. 13a Abs.1 Nr.5 UStG), wobei für die Steuerberechnung gem. Abs.4 die Gegenleistung als Entgelt gilt. Die Bemessungsgrundlage nach 10 Abs.1 S.2 i.v.m. 25b Abs.4 UStG beträgt 50 x 75 EUR = 3.750 EUR zuzüglich 450 EUR = 4.200 EUR. Bei einem Steuersatz von 19 % gem. 12 Abs.1 UStG beträgt die Steuer 798 EUR. Schwindle schuldet die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (VAZ) Februar 2015 gem. 13 Abs.1 Nr.1a UStG. Die Transportkosten sind Teil des Entgeltes für die Hauptleistung Lieferung. Denn die Transportleistung ist unselbständiger Teil der Lieferungen des Huber an den Schwindle selbst dann, wenn - wie hier - gesondert darüber abgerechnet wird (vgl. A 3.10 Abs.5 S.2 UStAE). Anmerkung: Der ig. Erwerb des Huber im Inland/BRD gem. 3d S.1 UStG und folglich auch sein ig. Erwerb in Österreich gem. 3d S.2 UStG (aufgrund der Verwendung der österreichischen USt-Indent.-Nr.) gelten als besteuert (vgl. 25b Abs.3 UStG). 1.2. Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Autoradios Nach 25b Abs.5 UStG steht dem Schwindle wegen des Erwerbs der Autoradios für seine unternehmerische Tätigkeit zur Erbringung von entgeltlichen Leistungen (vgl. A 15.2b Abs.2 UStAE) unter den übrigen Voraussetzungen des 15 UStG für den VAZ Februar 2015 ein Vorsteuerabzug von 798 EUR zu. Eines offenen Steuerausweises bedarf es insoweit und nach 25b Abs.5 UStG explizit und abweichend von 15 Abs.1 S.1 Nr.1 UStG nicht. 1.3. Lieferungen der Autoradios durch Schwindle Mit der Veräußerung der Geräte und ihre Übergabe an die Erwerber wird diesen Verfügungsmacht verschafft und Schwindle führt deshalb jeweils Lieferungen gem. 3 Abs.1 UStG an seine Abnehmer aus (A 3.1 Abs.1 und Abs.2 UStAE). Sämtliche Lieferungen erfolgten gegen Entgelt, sodass jeweils ein im Rahmen von Schwindles Unternehmens erfolgender Leistungsaustausch gegeben ist (vgl. auch A 1 Abs.1 UStAE) und demnach gem. 1 Abs.1 Nr.1 UStG steuerbare Umsätze vorliegen, wenn ein inländischer Leistungsort gegeben ist. Im Übrigen ist wie folgt zu unterscheiden (Sachverhaltsskizze): Kunden / BRD (Ziff. 1.3.1.) Kunden / Österreich (Ziff. 1.3.2.) Kunden / Schweiz (Ziff. 1.3.3.) lose eingebaut lose eingebaut lose eingebaut 25 5 8 4 3 3 Versendung 2 Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 3
1.3.1. Kunden / BRD Hinsichtlich der deutschen Kunden liegen 25 einzelne, lose Lieferungen i.s.d. 3 Abs.1 UStG mittels Beförderung durch die einzelnen Kunden vor ( 3 Abs.6 S.2 UStG und A 3.12 Abs.1 S.2 und 3 UStAE Abholfall). Der Ort der Lieferung ist gem. 3 Abs.5a i.v.m. Abs.6 S.1 UStG in Kempten ( 1 Abs.2 S.1 UStG - Inland) anzunehmen, die Lieferungen sind deshalb steuerbar gem. 1 Abs.1 Nr.1 UStG (weitere Grundvoraussetzungen: Unternehmer, i.r. des Unternehmens, gegen Entgelt) und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig zum Regelsteuersatz von 19 % gem. 12 Abs.1 UStG. Die Bemessungsgrundlage ist gem. 10 Abs.1 S.2 UStG das Entgelt (Aufwand des Leistungsempfängers abzüglich der USt). EUR Gegenleistung 25 x 170 = 4.250,00 abzügl. USt 19/119 = 678,57 Entgelt 100/119 = 3.571,43 Bezüglich der 5 Kunden, die einen eingebauten Radio erhielten, sind entweder Lieferungen gem. 3 Abs.1 UStG mit der unselbständigen Nebenleistung Einbau (vgl. A 3.10 Abs.5 UStAE) oder Werklieferungen nach 3 Abs.4 UStG (Bearbeitung des Gegenstandes Pkw unter Verwendung des Hauptstoffes Radio ) anzunehmen. Anmerkung: Die Differenzierung zwischen Lieferung nach 3 Abs.1 UStG und einer Werklieferung gem. 3 Abs.4 UStG wäre dahingehend vorzunehmen, wie die Auftragserteilung durch den Kunden erfolgt: a) Kommt der Kunde mit der (ggf. durch die Werbeaktion ausgelösten) bestimmten Vorstellung auf Schwindle zu, den angebotenen Radio zu erwerben und nebenbei in seinen Pkw einbauen zu lassen, wird eine Lieferung nach 3 Abs.1 UStG und der Einbau als Nebenleistung zur Hauptleistung anzunehmen sein. b) Kommt der Kunde mit einem aus seiner Sicht unvollständigen, zu bearbeitenden Pkw bei Schwindle vorbei und beauftrag er Schwindle zum Einbau eines (ggf. zufällig) ausgesuchten Radios (Hauptstoff), wird eine Werklieferung i.s.d. 3 Abs.4 UStG gegeben sein. Diese Unterscheidung kann gegenständlich aber vernachlässigt werden, da beide Fälle zum gleichen Ergebnis führen. Jedenfalls liegt der Leistungsort jeweils im Inland ( 1 Abs.2 S.1 UStG), d.h. in Kempten, (bei Lieferungen gem. 3 Abs.6 S.1 UStG, bei Werklieferungen gem. 3 Abs.7 S.1 UStG mit Abnahme vor Ort), womit unter den weiteren Grundvoraussetzungen i.s.d. 1 Abs.1 Nr.1 UStG steuerbare und mangels Steuerbefreiung auch zum Regelsteuersatz von 19 % gem. 12 Abs.1 UStG steuerpflichtige Umsätze gegeben sind. Bemessungsgrundlage ist gem. 10 Abs.1 S.2 UStG wiederum das Entgelt. EUR Gegenleistung 5 x 200 = 1.000,00 abzügl. USt 19/119 = 159,66 Entgelt 100/119 = 840,34 Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 4
Die USt entsteht gem. 13 Abs.1 Nr.1a UStG mit Ausführung der Leistung auf die Bemessungsgrundlage von zusammen 4.411,76 EUR i.h.v. 838,23 EUR im VAZ März. 1.3.2. Kunden / Österreich Die Lieferungen von 8 mitgenommenen und 4 eingebauten Radios an die aus Österreich stammenden Kunden sind grundsätzlich ebenso wie an die (ggf. Werk-) Lieferungen an die deutschen Kunden zu beurteilen. Mögliche Befreiungen als innergemeinschaftliche Lieferungen nach 4 Nr.1b i.v.m. 6a UStG kommen nicht infrage, da es sich bei den Abnehmern ausschließlich um Privatpersonen handelt und somit keine ig. Lieferungen vorliegen (vgl. 6a Abs.1 S.1 Nr.2 UStG). Bemessungsgrundlage für die im Inland gem. 1 Abs.1 Nr.1 UStG steuerbaren Umsätze ist gem. 10 Abs.1 S.2 UStG wiederum das Entgelt. EUR Gegenleistung 8 x 170 = 1.360,00 4 x 200 = 800,00 2.160,00 abzügl. USt 19/119 = 344,87 Entgelt 100/119 = 1.815,13 Die USt entsteht gem. 13 Abs.1 Nr.1a UStG mit Ausführung der Leistung auf die Bemessungsgrundlage von 1.815,13 EUR i.h.v. 344,87 EUR im VAZ März 2015. Hinsichtlich der 2 nach Österreich versandten Radios ist 3c UStG zu beachten, da nach der Sachverhaltsangabe die Lieferschwelle Österreichs ( 3c Abs.3 S.2 Nr.2 UStG und A 3c.1 Abs.3 UStAE) überschritten ist. Bei Beförderungs und Versendungslieferungen durch den Lieferer an Privatpersonen in einen anderen Mitgliedstaat der EU, verlagert sich der Lieferort gem. 3c Abs.1 UStG damit dahin, wo die Beförderung oder Versendung endet (hier: Österreich). Die beiden durch Schwindle per Post übersendeten Geräte führen daher im Inland / BRD nicht zu steuerbaren Umsätzen. 1.3.3. Kunden / Schweiz Die Lieferungen an die Kunden aus der Schweiz sind steuerbar nach 1 Abs.1 Nr.1 UStG i.v.m. 3 Abs.1 und 3 Abs.6 S.1 (ggf. Abs.7 S.1) UStG. Die Geräte wurden durch die Kunden (A 3.12 Abs.1 S.2 und 3 UStAE - Abholfall) - als ausländische Abnehmer i.s.d. 6 Abs.2 S.1 Nr.1 UStG - in das Drittland Schweiz verbracht. Für die 3 Radios, die lose an die schweizerischen Kunden verkauft wurden, ist allerdings keine Steuerbefreiung nach 4 Nr.1a i.v.m 6 Abs.1 S.1 Nr.2 UStG möglich, da bei Liefergegenständen, die zur Ausrüstung (Radio als Ausrüstungsgegenstand - Zubehörteil) oder Versorgung eines Beförderungsmittels dienen, eine Ausfuhrlieferung gem. 6 Abs.3 UStG explizit nur vorliegt, wenn der Abnehmer ein ausländischer Unternehmer ist und das Beförderungsmittel seinem Unternehmen dient. Dies ist gegenständlich nicht der Fall. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 5
Es ergibt sich demnach für die 3 (losen) Lieferungen für den VAZ März (Steuerentstehung gem. 13 Abs.1 Nr.1a UStG) eine Bemessungsgrundlage von 510 EUR (3 x 170 EUR) : 1,19 = 428,57 EUR, woraus eine USt i.h.v. 81,43 EUR resultiert. Für die 3 Radios, die an die schweizerischen Kunden eingebaut veräußert wurden, ist nach dem amtlichen Lösungshinweis eine Steuerbefreiung gem. 4 Nr.1a i.v.m. 6 Abs.1 S.1 Nr.2 und Abs.2 UStG gegeben, da es sich um Werklieferungen i.s.d. 3 Abs.4 UStG handeln soll (zu den Voraussetzungen siehe die Anmerkungen unter Ziff. 1.3.1.) und Werklieferungen von der Sondervorschrift des 6 Abs.3 UStG nicht erfasst werden, da dort speziell nur Lieferungen (i.s.d. 3 Abs.1 UStG) aufgeführt sind. Diese Auffassung wird durch A 6.4 Abs.1 S.3 und S.4 UStAE bestätigt. Eine Nachweisführung i.s.d. 6 Abs.4 UStG kann nach SV-Angabe unterstellt werden. Die steuerfreien Ausfuhrlieferungen sind als solche im VAZ März 2015 anzumelden. Bemessungsgrundlage gem. 10 Abs.1 S.2 UStG 600 EUR. Anmerkung: Diesem Lösungsweg ist schon aus klausurtaktischen Gründen der Vorzug zu geben, da der Aufgabensteller die Anwendung oder Nichtanwendung des 6 Abs.3 UStG herausarbeiten lassen wollte. Allerdings verbleiben Zweifel, ob nicht lediglich Lieferungen nach 3 Abs.1 UStG als Hauptleistung mit unselbständigen Nebenleistungen Einbau gegeben sind. In diesem Falle wäre die Einschränkung des 6 Abs.3 UStG für Ausrüstungsgegenstände eines Beförderungsmittels nicht anwendbar, wenn der eingebaute Gegenstand Bestandteil des Beförderungsmittels wird und dadurch seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert (z.b. Einbau einer Klimaanlage), womit eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gegeben wäre. Beim Einbau eines Radios geht A 15a.6 Abs.1 S.7 Ziff.4.UStAE jedoch davon aus, dass ein Radio nicht zum wesentlichen Bestandteil eines Kfz wird und damit die Eigenart als selbständiger Gegenstand erhalten bleibt (Begründung: Der Radio kann i.d.r. durch einfache Handgriffe wieder aus dem dafür extra vorgesehenen Schacht entnommen werden). Eine steuerbefreite Ausfuhrlieferung würde demnach und analog zu den lose veräußerten Radios wieder an 6 Abs.3 UStG scheitern. Bitte beachten Sie insoweit die bewusste Abweichung zum Lösungsvorschlag im Gutachtenstil, den Sie in der Anlage ersehen können und den wir aus der Publikation des Erich Fleischer Verlages Prüfungsklausuren mit Lösungen, Band 2004 entnommen haben. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 6
2. Unternehmensgrundstück 2.1. Eigenunternehmerische Nutzung Die Verwendung des Haupt- und Nebengebäudes des Unternehmensgrundstücks zu eigenbetrieblichen Zwecken ist ein innerunternehmerischer Vorgang, der nicht umsatzsteuerbar ist. 2.2. Vorsteuerabzug aus Erwerb Haupt- und Erstellung Nebengebäude Der VoSt-Abzug aus dem Erwerb des (Haupt-)Gebäudes in 2003 war zum damaligen Zeitpunkt schon nach der Sachverhaltsangabe zutreffend. Da das Gebäude offenbar unmittelbar nach Anschaffung auch genutzt wurde, ist im Jahr 2015 der maßgebliche Berichtigungszeitraum des 15a Abs.1 S.2 UStG (vom 01.05.2003 bis 30.04.2013) bereits abgelaufen. Der VoSt-Abzug aus dem Bau des Nebengebäudes in 2006 i.h.v. 64.000 EUR war zum damaligen Zeitpunkt nach der Sachverhaltsangabe ebenso zutreffend ( 15 Abs.1. S.1 Nr.1 UStG), da das Nebengebäude in vollem Umfang (Zuordnungspflicht) unternehmerisch und nicht zu Umsätzen verwendet wurde, die den VoSt-Abzug gem. 15 Abs.2 UStG ausgeschlossen hätten. Aufgrund der Verwendung des Nebengebäudes ab dem 01.07.2006 ist ein Berichtigungszeitraum gem. 15a Abs.1 S.2 UStG bis zum 30.06.2016 gegeben, innerhalb dem - bei Änderungen der gegenüber dem ursprünglichen VoSt-Abzugszeitpunkt maßgeblichen Verhältnisse - eine Berichtigung des VoSt-Abzugs erforderlich ist. 2.3. Büroraum im Nebengebäude 2.3.1. Vermietung Die Vermietung des Büroraums stellt eine sonstige (dauerhafte Duldungs-) Leistung gem. 3 Abs.9 UStG i.r. des Unternehmens durch einen Unternehmer gegen Entgelt dar. Die so. L. ist steuerbar, da sie im Inland ausgeführt wird (Belegenheitsort: 3a Abs.3 Nr.1 UStG Kempten). Die Vermietungsleistung (typische Teilleistung i.s.d. 13 Abs.1 Nr.1 a) S.2 und 3 UStG) ist steuerfrei gem. 4 Nr.12 a) UStG, wobei auf diese Steuerbefreiung nicht gem. 9 Abs.1 UStG verzichtet werden kann, da der Leistungsempfänger das Grundstück für Umsätze verwendet, die den VoSt-Abzug gem. 15 Abs.2 S.1 Nr.1 UStG ausschließen (steuerfreie Versicherungsumsätze gem. 4 Nr.11 UStG), vgl. 9 Abs.2 UStG. Die Einschränkung des 9 Abs.2 UStG ist auch zeitlich anwendbar, da 27 Abs.2 Nr.3 UStG ausgeschlossen werden kann. Zum Entgelt gem. 10 Abs.1 S.2 UStG ist auch die unzutreffend ausgewiesene (und bezahlte) USt zu rechnen. Das Entgelt beträgt damit mtl. 1.190 EUR und ist grds. im monatlichen VAZ anzumelden, vgl. 18 Abs.2 S.2 UStG. 2,0 2.3.2. Unzutreffender Steuerausweis Schwindle hat für einen steuerfreien Umsatz Steuer gesondert in Rechnung gestellt und schuldet die ausgewiesene Steuer gem. 14c Abs.1 UStG. Der Mietvertrag ist als Rechnung anzusehen, soweit er die in 14 Abs.4 UStG geforderten Angaben enthält und ggf. fehlende Angaben aus anderen Unterlagen ersichtlich sind (vgl. A 14.1 Abs.2 UStAE). Ist der Zeitraum der Leistung oder Teilleistung nicht angegeben, reicht es z.b. aus, wenn sich dieser aus Zahlungsbelegen (Überweisungsträger) ergibt. 1,5 Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 7
Die Steuer entsteht gem. 13 Abs.1 Nr.3 i.v.m. Nr.1a S.1 bis S.3 UStG jeweils mit Erbringung der Teilleistungen (identisch mit Rechnungserteilung durch Vertrag und z.b. monatlicher Zahlungsbeleg). Die Folgen des 14c Abs.1 UStG können durch schriftliche Berichtigung gegenüber Fleißig rückgängig gemacht ( 31 Abs.5 UStDV) und für die Zukunft vermieden werden. 2.3.3. VoSt-Abzug aus dem Umbau Die dem Schwindle für die Umbaumaßnahme gesondert in Rechnung gestellte VoSt i.h.v. 7.600 EUR kann von ihm gem. 15 Abs.2 S.1 Nr.1 UStG nicht als VoSt abgezogen werden, da diese im Zusammenhang mit den steuerfreien Umsätzen stehen und kein Ausnahmetatbestand nach 15 Abs.3 UStG greift. Da Schwindle die VoSt mit der Voranmeldung für Februar 2015 bereits abgezogen hat, ist er nun verpflichtet, eine insoweit berichtigte Steueranmeldung einzureichen (vgl. 153 Abs.1 S.1 AO). 2.3.4. Fußbodenarbeiten Die Fußbodenarbeiten für das vermietete Büro lässt Schwindle durch einen im Ausland (Loisinger/Österreich, 1 Abs.2 S.2 UStG) ansässigen Unternehmer ausführen. Dieser erbringt gegenüber Schwindle als Unternehmer eine steuerbar und mangels Befreiung steuerpflichtige Werklieferung gem. 3 Abs.4 UStG (diese Unterstellung erscheint praxisgerecht), weil diese in Kempten ( 1 Abs.2 S.1 UStG - Inland) erbracht wird ( 3 Abs.7 S.1 UStG). Die auf den Umsatz von Loisinger entfallende Steuer (BMGL Entgelt gem. 10 Abs.1 S.2 UStG = 11.000 EUR zum Regelsteuersatz von 19 % gem. 12 Abs.1 UStG = Steuerbetrag i.h.v. 2.090 EUR) schuldet Schwindle als Leistungsempfänger gem. 13b Abs.5 S.1 i.v.m. Abs.2 Nr.1 UStG. Die Steuer entsteht im Falle des Übergangs der Steuerschuldnerschaft gegenständlich mit Ausstellung der Rechnung gem. 13b Abs.2 Nr.1 UStG im Februar. Auch insoweit hat der Stpfl. die Berichtigungspflicht gem. 153 Abs.1 S.1 AO für die Voranmeldung Februar zu beachten. Aus dem Leistungsbezug kann Schwindle keinen VoSt-Abzug gem. 15 Abs.1 S.1 Nr.4 UStG in Anspruch nehmen, da dies wegen der steuerfreien Verwendungsumsätze wiederum gem. 15 Abs.2 UStG (siehe Ziff. 2.3.3.) ausgeschlossen ist. 1,5 2.3.5. VoSt-Berichtigung gem. 15a Abs.1 UStG Durch die steuerfreie Vermietung der Büroräume ab 01.03.2015 haben sich die für den ursprünglichen VoSt-Abzug des Anbaus (Nebengebäude) maßgeblichen Verhältnisse innerhalb des Berichtigungszeitraums (siehe 2.2.) geändert. Allerdings ist zu beachten, dass sich die Verhältnisse nicht erst mit tatsächlicher Vermietung, sondern schon ab dem Zeitpunkt der Vorbereitung der Vermietung, also mit Beginn der Umbaumaßnahmen Anfang Februar 2015 geändert haben, vgl. A 15a.2 Abs.8 S.3 UStAE. Unabhängig von der Frage eines selbständigen WiG des Anbaus oder nur nachträglicher HK im Zusammenhang mit dem Hauptgebäude, ist in jedem Falle ein eigenständiges Berichtigungsobjekt i.s.d. 15a UStG anzunehmen (vgl. Abs.6 zu HK). Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 8
Der auf 2015 entfallende VoSt-Betrag des Berichtigungszeitraums beträgt 10 % von 64.000 EUR = 6.400 EUR. Die VoSt-Berichtigung ist vorzunehmen für 50 von 200 qm für 11 Monate. Hieraus ergibt sich folgende konkrete Berechnung: 25 % von 6.400 = 1.600 EUR; davon 11/12 = 1.467 EUR (gerundet) Gem. 44 Abs.3 S.1 UStDV ist diese Korrektur erst in der Jahreserklärung für den VZ 2015 zu berücksichtigen. Weitere Vereinfachungsvorschriften gem. 44 Abs.1 und 2 UStG kommen nicht zur Anwendung. 3. Autozubehör GmbH / Schweiz Schwindle ist nur zu 50 % an der Autozubehör GmbH in St. Gallen beteiligt und somit nicht Mehrheitsgesellschafter. Ein mögliche Organschaft der GmbH, die damit ihre Selbständigkeit verlieren würde, weil sie in das Unternehmen des Schwindle eingegliedert wäre (vgl. 2 Abs.2 Nr.2 S.1 UStG), scheitert damit schon an der nicht gegebenen finanziellen Eingliederung. Überdies wären die Wirkungen einer Organschaft auf das Inland beschränkt (vgl. 2 Abs.2 Nr.2 S.2 UStG). Die Warenbewegungen zwischen Schwindle und der GmbH sind damit nicht als nur innerunternehmerische Vorgänge anzusehen. 3.1. Warenlieferung zur Erbringung der Stammeinlage Die Warenlieferung (Leistung) aus dem Unternehmen des Schwindle zur Erbringung der Stammeinlage erfolgt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der GmbH (Gegenleistung). Es handelt sich somit um einen tauschähnlichen Vorgang i.s.d. 3 Abs.12 S.2 UStG. Schwindle befördert ( 3 Abs.6 S.2 UStG) die Waren mit eigenem Lkw; gem. 3 Abs.5a i.v.m. Abs.6 S.1 UStG ist der Ort der Lieferung damit im Inland anzunehmen, weil dort die Beförderung beginnt. Der Umsatz ist steuerbar gem. 1 Abs.1 Nr.1 UStG, aber als Ausfuhrlieferung steuerfrei nach 6 Abs.1 S.1 Nr.1 i.v.m. 4 Nr.1a UStG. Die Schweiz ist ein Drittland i.s.d. 1 Abs.2a S.3 UStG. Erforderliche Belege, Nachweise und Aufzeichnungen sind nach der SV-Angabe vorhanden (vgl. 6 Abs.4 UStG i.v.m. 8 ff. UStDV). Die BMGL Entgelt ( 10 Abs.1 S.2 UStG) beträgt gem. 10 Abs.2 S.2 UStG 45.000 EUR (Wert der Gegenleistung) abzüglich der Baraufgabe 10.000 EUR somit 35.000 EUR. Der steuerfreie Ausfuhrumsatz ist im VAZ Juli 2015 zu erklären. Hinweis: Die Einräumung der Gesellschaftsrechte durch die GmbH wäre keine wirtschaftliche Tätigkeit i.s.d. UStG (vgl. z.b. A 1.6 Abs.2 UStAE). Zur Frage des Haltens von Beteiligungen im Unternehmen vgl. Sie bitte A 2.3 Abs.2 bis 4 UStAE. 3.2. Zusätzliche Warenlieferung Die zusätzliche Warenlieferung ist ebenfalls im Leistungsaustauschverhältnis (vgl. A 1.1 Abs.1 UStAE) erfolgt; die Gegenleistung besteht aus Geld. Für die weitere Beurteilung der Lieferung gelten die Ausführungen zu Ziff. 3.1. entsprechend. Die BMGL Entgelt ( 10 Abs.1 S.2 UStG) beträgt 255.850 EUR (vereinbarte Gegenleistung). Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 9
Der steuerfreie Ausfuhrumsatz ist im VAZ Juli 2015 zu erklären. Da Schwindle für eine steuerfreie Ausfuhrleistung Umsatzsteuer unzutreffend in Rechnung gestellt hat, schuldet Schwindle die Steuer gem. 14c Abs.1 UStG für den VAZ Juli ( 13 Abs.1 Nr.3 i.v.m. Nr.1 UStG) i.h.v. 40.850 EUR. Schwindle steht aber eine Rechnungsberichtigung durch schriftliche Erklärung gegenüber der GmbH frei ( 31 Abs.5 UStDV), womit die Steuerschuld gem. 14c UStG entfällt. 4. Pkw-Gestellung Es wird eine Pkw-Überlassung ab GmbH-Gründung, somit ab Juli 2015 unterstellt ("Aus Freude darüber, dass Duld..."). Die langfristige Pkw-Gestellung an den in der Schweiz ansässigen Nichtunternehmer Duld ist eine so. L. (Teilleistung) des Schwindle gegen Entgelt, deren Ort sich bezüglich der Vermietung ab 29.06.2015 vorgreiflich vor 3 Abs.1a UStG gem. 3a Abs.3 Nr.2 S.3 UStG in der Schweiz befindet (Drittland, 1 Abs.2a S.3 UStG) befindet. Folgende Ortsbestimmung können ausgeschlossen werden: 3a Abs.3 Nr.2 UStG, da es sich nicht um eine kurzfristige Pkw-Gestellung handelt, 3a Abs.4 S.1 i.v.m. S.2 Nr.10 UStG, da es sich um ein Beförderungsmittel handelt, 3a Abs.6 UStG regelt den umgekehrten Fall (Vermietung vom Drittland aus), 3a Abs.7 UStG greift nur bei kurzfristiger Vermietung eines LKW in ein Drittland, 3a Abs.8 UStG betrifft nicht die Vermietung eines Beförderungsmittels. Der Umsatz ist damit, da nach den aktuellen Ortsvorschriften ab dem 30.06.2015 in der Schweiz ausgeführt, im Inland BRD nicht steuerbar. Darauf, dass Duld eine dem Schwindle nahe stehende Person ist, vgl. A 10.7 Abs.1 S.1 Nr.2 und S.2 UStAE, weshalb ggf. die Mindest-BMGL i.s.d. 10 Abs.5 Nr.1 i.v.m. Abs.4 S.1 Nr.2 UStG zu beachten wäre, braucht nicht weiter eingegangen werden. Der VoSt-Abzug aus der Anschaffung des Pkw und die VoSt-Beträge aus den laufenden Kosten sind gem. 15 Abs.1 S.1 Nr.1 UStG abzugsfähig und von der nach 16 Abs.1 UStG ermittelten Steuer gem. 16 Abs.2 UStG abzusetzen, da Ausschlussgründe nach 15 Abs.2 UStG nicht ersichtlich sind, denn die Vermietung wäre nicht steuerfrei, wenn diese im Inland erfolgen würde. Anmerkung: Bei der Aufgabe handelt es sich um eine ehemalige Originalprüfung, bei der die Vermietungsleistung nach alten Ortsvorschriften noch im Inland anzunehmen war und weshalb dann die Vorschriften zur Mindest-BMGL zu prüfen und anzuwenden waren. Der Sachverhalt war logisch diesbezüglich nicht schlüssig, da von einer VoSt Abzugsberechtigung bei Anschaffung des Pkw i.h.v. 8.400 EUR auszugehen sein sollte. Somit müssten die AK des Pkw bei ca. 44.210 EUR gelegen haben. Dann konnte aber der tatsächliche, zum VoSt-Abzug berechtigende mtl. Aufwand von 450 EUR nicht stimmen, da allein die auf den Berichtigungszeitraum i.s.d. 15a Abs.1 UStG zu verteilenden AK einen Betrag von monatlich ca. 737 EUR ausgemacht haben, vgl. 10 Abs.4 S.1 Nr.2 S.2 und 3 UStG. Auch ein entsprechend hoher Zuschuss, der die AK mindern würde (vgl. R 6.5 EStR), ist in diesem Umfang kaum denkbar. In der Prüfung müssen Sie notgedrungen mit solchen Unstimmigkeiten leben. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 10
Beurteilungsbogen zur USt-Klausur U22 TZ SOLL IST Allgemeines (Sonderpunkt) () SV 1: Handel mit Autoradios 1.1. Erwerb Reihengeschäft 3 Abs.6 S.5 UStG, A 3.14 Abs.1 S.1 UStAE 1 bewegte Lieferg 3 Abs.6 S.6 HS.1 UStG Grundfall, Ausschluss HS.2 1 Ort bewegte Lieferung (nichtstb) und ruhende Lieferg (stbar/inland) 1 kein ig. Erwerb durch Schwindle, sondern durch Huber 1 grds. Voraussetzgen ig. Dreiecksgeschäft 25b Abs.1 UStG 1 Supersound taiwanesische Ltd., aber ital. Betriebsstätte und USt-ID Voraussetzgen zu Vereinfachungsregelgen nach 25b Abs.2 UStG 1 Schwindle Steuerschuldner als letzter Abnehmer, Entgelt, USt, VAZ 1 Transportko. als unselbständige Nebenleistung A 3.10 Abs.5 UStAE 1 1.2. VoSt-Abzug aus Erwerb der Autoradios ohne Steuerausweis 1.3. Lieferungen 1.3.1. Deutsche Kunden Lieferg 25 lose Radios, Ort, steuerbar, Steuerpflicht, BMGL 3.571, USt 679, VAZ März Werk-Lieferung 5 eingebaute Radios: Ort, steuerbar, Steuerpflicht, BMGL 840, USt 160 VAZ März 1.3.2. Österreichische Kunden Abholung 8+4: Ort, steuerbar, Steuerpflicht, BMGL (1.143 + 672 =) 1.815, Entstehung, USt 345, VAZ März, keine ig. L., nicht steuerfrei Versendung 2: 3c UStG, Lieferschwelle überschritten, Ort Österreich, nicht steuerbar im Inland BRD 1.3.3. Schweizer Kunden Lieferg 3 lose Radios, keine Befreiung als Ausfuhr, 6 Abs.3 UStG Ort, steuerbar, Steuerpflicht, BMGL 428, USt 81, VAZ März Werk-Lieferung 3 eingebaute Radios, 6 Abs.3 UStG ausgeschlossen, steuerfrei, BMGL 600, (Alternative: Lieferung nach 3 Abs.1 UStG und Anwendung des 1 6 Abs.3 UStG bei nachvollziehbarer Begründung aufgrund Mangel in der SV-Schilderung vertretbar) Zwischensummen 1 15 1 1 1 1 Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 11
Übertrag 1 15 SV 2: Unternehmensgrundstück 2.1. Eigenunternehmerische Nutzung als Innenumsatz 2.2. VoSt-Abzug Hauptgebäude, Ber.-Zeitraum 15a abgelaufen VoSt-Abzug Nebengebäude, innerh. Ber.-Zeitraum 15a Abs.1 UStG 2.3.1. Vermietungsleistung, Teilleistung, steuerfrei, Option gem. 9 UStG ausgeschlossen, keine Einschränkung durch 27 Abs.2 UStG BMGL mtl. 1.190, je im VAZ 2.3.2. Vertrag als Rechnung (A 14.1 Abs.2 UStAE), Steuerschuld gem. 14c Abs.1 UStG Steuerentstehung ( 13 Abs.1 Nr.3 i.v.m. Nr.1a S.1 bis S.3 UStG) Berichtigungsmöglichkeit nach 14c Abs.1 UStG, 31 Abs.5 UStDV 1 2.3.3. Kein VoSt-Abzug aus Umbau, 15 Abs.2 UStG, 153 AO (!) 1 2.3.4. Werklieferg, ausl. U., Steuerschuld als Leistungsempfänger, Steuerentstehung, BMGL 11.000, USt 2.090, VAZ Februar kein VoSt-Abzug, da Zuordnung zu Ausschlussumsätzen 2.3.5 Vorsteuerberichtigung gem. 15a UStG Änderung der Verhältnisse ab Umbaumaßnahme Anfang Februar Anbau oder nachträgliche HK, jedenfalls eigenst. Ber.-Objekt, Abs.6 11/12 von 50/200 auf Jahresbetrag von 6.400 = 1.467 44 Abs.3 S.1 UStDV, Jahreserklärung, nicht 44 Abs.1 u. 2 UStG SV 3: Autozubehör GmbH / Schweiz Organschaft bzw. deren Wirkgen ausgeschlossen, keine Innenums. 1 3.1. Warenlieferung zur Erbringung der Stammeinlage Waren/Anteile, tauschähnlichen Vorgang i.s.d. 3 Abs.12 S.2 UStG 1 Lieferung, Ort, steuerbar, Steuerbefreiung als Ausfuhrlieferung 1 BMGL Entgelt, 10 Abs.2 (45.000./. Baraufgabe 10.000 = 35.000) 3.2. Zusätzliche Warenlieferung zusätzliche Warenlieferung analog, steuerfreie Ausfuhr, VAZ Juli unzutreffender Steuerausweis, 14c Abs.1 UStG, 31 Abs.5 UStDV Zwischensummen 2 32 2 1,5 1,5 Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 12
Übertrag 1 32 SV 4: Pkw-Gestellung so. L., Teilleistg, ab Juli, 3a Abs.3 Nr.2 S.3 UStG Schweiz-Drittland Ausschluss Ortsbestimmung nichtsteuerbar im Inland nahe stehende Person, Mindestbemessungsgrundlage obsolet VoSt-Abzug aus Anschaffung und laufenden Kosten, kein Ausschluss (Gesamt-)Summen 35 Bewertung mit Note:. Zum SV 1: Ein paar Korrekturerfahrungen... Prüfen Sie zuerst die Grundlagen zum Reihengeschäft und gehen Sie dann auf die Besonderheiten und Vereinfachungen des ig. Dreiecksgeschäfts ein - VoSt-Abzug nicht übersehen und nur mit 25b Abs.5 i.v.m. 15 UStG begründen (kein Fall von 15 Abs.1 S.1 Nr.3 UStG). Beim Verkauf der Radios ist penibel zu differenzieren, lästig zwar, aber mit großer Chance auf Fußgängerpunkte. Zum SV 2: Die geänderte Verwendung beginnt bereits mit Entschluss zum Umbau zur steuerfreien Vermietung, ein Verzicht nach 9 UStG ist zwar anzusprechen, jedoch ausgeschlossen. Denken Sie im Zusammenhang mit 15a UStG immer an Anwendungsvorschriften nach 27 UStG und vor allem auch an 44 UStDV (bzw. 45 UStDV). Wenn Sie 44 Abs.3 UStDV ansprechen, dann denken Sie doch automatisch an Abs.1 und Abs.2. Nach der Lebenserfahrungen ist bei Bau- und Trockenbaumaßnahmen i.d.r. davon auszugehen, dass der Ausführende selbst beschaffte Hauptstoffe verwendet. Damit beinhaltet die Leistung Elemente einer sonstigen Leistung und einer Lieferung. Auf den Fußboden (Material) kommt es dem Leistungsempfänger aber maßgeblich an - also klare Werk-Lieferung gem. 3 Ab.4 UStG. Nur wenn Sie im SV ausdrückliche Hinweise finden, dass der LE alle Hauptstoffe beschafft, können Sie guten Gewissens von einer sonstigen (Werk-)Leistung ausgehen. Wenn Sie einen Fall nach 14c UStG erkennen, unbedingt immer die Berichtigungsmöglichkeiten ansprechen ( 14c Abs.1 UStG mit 31 Abs.5 UStDV oder "verschärft" nach 14c Abs.2 UStG). Beachte..... dieser Lösungshinweis ist der Aufgabenstellung zufolge im Urteilsstil verfasst worden. In der Anlage ersehen Sie ein Beispiel wie der Lösungshinweis verfasst werden sollte, wenn eine gutachterliche Stellungnahme geboten ist. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 13
Anlage: Alternative im Gutachtenstil Die Aufgabenstellung hat eine Beurteilung der Sachverhalte gefordert (Urteilsstil). Dabei ist der Sachverhalt unmittelbar unter die gesetzlichen Vorschriften zu subsumieren. Wäre eine gutachterliche Stellungnahme geboten gewesen, sind zuerst Inhalt und Anwendungsbereich der gesetzlichen Vorschrift darzustellen und dann die Sachverhalte und ggf. Alternativen im Konjunktiv zu würdigen. Ein Beispiel hierzu sehen Sie in der nachfolgenden Anlage die wir aus der Publikation des Erich Fleischer Verlages Prüfungsklausuren mit Lösungen, Band 2004 aus dem entsprechenden Lösungshinweis zitiert haben. Bitte beachten Sie auch, dass in diesem alternativen Lösungshinweis nicht ganz sauber zitiert worden ist und wir zum Teil abweichende Meinungen vertreten. Auf eine Aktualisierung vom Rechtstand 2009 auf den Rechtsstand 2015 und von UStR auf UStAE haben wir in der Alternative verzichtet, da es uns hier nur um eine Gegenüberstellung der Stilrichtungen geht. Wir machen allerdings darauf Aufmerksam, dass der Gutachtenstil nach der Aufgabenstellung eigentlich gar nicht gefordert war. Es kann jedoch festgestellt werden, dass die Differenzierung zwischen Urteilsstil und Gutachtenstil in der StB-Prüfung nicht von entscheidender Bedeutung ist, sondern die zutreffende Anwendung und das erschöpfende zitieren der gesetzlichen Vorschriften im Vordergrund steht. I. Allgemeines Nach den Sachverhaltsvorgaben ist auf die Unternehmereigenschaft, den Unternehmensumfang und das Besteuerungsverfahren nicht näher einzugehen. Für die Würdigung der folgenden Einzelsachverhalte wird dementsprechend davon ausgegangen, dass Schwindle Unternehmer i. S. des 2 UStG ist und als solcher nach 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug generell berechtigt ist. Im Übrigen ist er Sollversteuerer mit monatlichem Voranmeldungszeitraum (VAZ), sodass 16 und 18 UStG anwendbar sind. 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG regelt die Entstehung der Steuerschuld. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 14
II. Einzelsachverhalte Sachverhalt 1 - Handel mit Autoradios 1.1 Erwerb des Sonderpostens "Carstar" a) Ausgangssteuer für den Erwerb (1) Durch den Erwerb der 50 Stück Autoradios könnte Schwindle einen steuerbaren innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland nach 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG i.v.m. 1a UStG in Deutschland getätigt haben. Dann müssten die Autoradios als Liefergegenstände bei der Lieferung an den Schwindle als Erwerber aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates in die Bundesrepublik gelangt sein. Die Autoradios wurden an Schwindle geliefert, denn ihm wurde i.s. des 3 Abs. 1 UStG die Verfügungsmacht spätestens mit der Übergabe durch den Spediteur in Kempten verschafft. Lieferant für Schwindle war dessen Vertragspartner Huber aus dem Kaufvertrag. Denn in dessen Auftrag wurde dem Schwindle die Verfügungsmacht durch die Übergabe verschafft. Nach 3 Abs. 6 Satz 1 UStG würde sich an sich für die Lieferungen des Huber an den Schwindle der Lieferort Bologna ergeben, denn dort begann die Versendung an den Schwindle. Allerdings liegt ein Dreiecksreihengeschäft i.s. des 3 Abs. 6 Satz 5 UStG vor. Denn Huber seinerseits hat die Autoradios von der Supersound Ltd. durch Kaufvertrag erworben und diese nämlichen Radios gelangten unmittelbar von der Supersound Ltd. als dem ersten Unternehmer an den Schwindle als Abnehmer. Gemäß 3 Abs. 6 Satz 5 UStG darf bei einem Dreiecksgeschäft die Beförderung oder Versendung nur einem der beteiligten Unternehmer zugeordnet werden. Nach 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist dies für den Normalfall der erste Unternehmer in der Reihe, hier also die Supersound Ltd. Dem Sachverhalt ist nicht zu entnehmen, dass Huber als versendender Abnehmer den Nachweis geführt hat, dass er die Versendung an den Schwindle als Lieferer getätigt hat. Daher ist die Versendung durch Beauftragung des Spediteurs gem. 3 Abs. 6 Satz 1 UStG i.v.m. 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG der Supersound Ltd und nicht dem Huber zuzuordnen. Demzufolge hat zwar die Supersound Ltd. gem. 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Bologna an den Huber geliefert. Dieser aber hat gem. 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG die ruhenden Lieferungen an den Schwindle erst in Kempten ausgeführt. Ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb für Schwindle scheidet daher aus, denn die Autoradios sind nicht bei den Lieferungen des Huber an den Schwindle aus Italien nach Deutschland gelangt. Schwindle ist nicht Erwerber i.s. des 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG, sondern dies ist Huber. Erwerber i.s. des 1 Abs.1 Nr.1a UStG kann immer nur der Lieferungsempfänger der warenbewegten Beförderungs-/Versendungslieferung i.s.d. 3 Abs. 6 Satz 1 UStG sein. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 15
(2) Allerdings könnte Schwindle nach 13 a Abs. 1 Nr. 5 i.v.m. 25b Abs. 2 UStG als letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft die Steuer für nach 1 Abs.1 Nr.1 steuerbare Lieferungen des Huber schulden. Wie bereits unter (1) ausgeführt, liegen zwischen der Supersound Ltd., dem Huber und dem Schwindle Dreieckslieferungen vor. Die allgemeinen Voraussetzungen des 25 b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 UStG sind ebenfalls erfüllt. Denn über die Liefergegenstände haben die drei Unternehmer Supersound Ltd., Huber und Schwindle Umsatzgeschäfte abgeschlossen, diese sind jeweils in verschiedenen Mitgliedstaaten, Italien, Österreich und Deutschland, für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst; die Liefergegenstände gelangten auch aus dem Gebiet des Mitgliedstaates Italien in den Mitgliedstaat Deutschland und die Versendung erfolgte durch Huber als ersten Abnehmer. Unerheblich ist, dass die Supersound Ltd. eine taiwanesische Firma ist. Sie ist offenkundig in Italien erfasst, denn sie besitzt für ihr dortiges Lager eine italienische USt-IdNr. Diese hat sie auch laut allerdings missverständlicher ( USt-IdNr. ihres Heimatstaates? ) allgemeiner Angaben verwendet. Auch die Voraussetzungen des 25 b Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStG liegen vor. Denn Huber hat wie unter (1) ausgeführt im Inland, nämlich in Kempten, nach 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1, 3 Abs. 7 Nr. 1 UStG steuerbare Lieferungen gegen Entgelt ausgeführt. Diesen Lieferungen ging ein Erwerb nach 1 Abs. 1 Nr. 5, 1 a UStG des Huber voraus, denn an Huber erfolgten die innergemeinschaftlich befreiten warenbewegten Lieferungen der Supersound Ltd. Der Ort dieser Erwerbe liegt in Deutschland nach 3 d S.1 UStG. Huber ist auch nicht in Deutschland ansässig und verwendet eine österreichische USt-IdNr. Er hat dem Schwindle auch eine Rechnung ohne gesondert ausgewiesene USt erteilt und Schwindle verwendet eine deutsche USt-IdNr. Daher schuldet Schwindle die Steuer für die steuerbaren Lieferungen des Huber. Die Bemessungsgrundlage nach 10 Abs. 1 i.v.m. 25 b Abs.4 UStG beträgt 50 x 75 EUR = 3.750 EUR + 450 EUR = 4.200 EUR. Die Transportkosten sind Teil des Entgeltes. Denn die Transportleistung ist unselbständiger Teil der Lieferungen des Huber an den Schwindle. Bei einem Steuersatz von 19 % gem. 12 Abs.1 UStG beträgt die Steuer 798 EUR. Schwindle schuldet die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (VAZ) Februar gem. 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG. b) Vorsteuerabzug aus dem Erwerb Nach 15 Abs. 1 i.v.m. 25 b Abs. 5 UStG steht dem Schwindle für den VAZ Februar ein Vorsteuerabzug von 798 EUR zu. Eines offenen Steuerausweises bedarf es insoweit abweichend von 15 Abs.1 Nr.1 UStG nicht. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 16
1.2. Lieferungen im Rahmen der Werbeaktion (1) Durch die Veräußerung der Geräte und ihre Übergabe an die Erwerber tätigte Schwindle Lieferungen gem. 3 Abs.1 UStG an die Käufer, denn er verschaffte ihnen jeweils Verfügungsmacht. Allen Lieferungen standen Entgelte gegenüber, sodass jeweils ein im Rahmen des Unternehmens erfolgender Leistungsaustausch nach 1 Abs. 1 Nr. 1 zu bejahen ist. Im Übrigen ergeben sich folgende Differenzierungen: (2) Bezüglich der deutschen Kunden liegen 30 Lieferungen vor. Soweit für 5 Kunden ein Einbau erfolgte, kann fraglich sein, ob es sich dabei um eine unselbständige Nebenleistungen zu den Lieferungen handelt oder um 5 Werklieferungen nach 3 Abs.4 UStG. Dies kann hier dahinstehen, da sich keine unterschiedlichen Auswirkungen ergeben. Der Lieferort bestimmt sich nach 3 Abs. 6 Satz 1, da die Abnehmer die Geräte von dort beförderten. Er liegt in Kempten, mithin in Inland. Anmerkung: Auch wenn man Beförderungslieferungen verneinen würde, so wäre 3 Abs.7 S.1 UStG anwendbar, weil den Käufern mit der Übergabe der Geräte in Kempten die Verfügungsmacht verschafft wurde, im Falle der eingebauten 5 Geräte mit der Aushändigung des Wagens nach dem Einbau. Mangels Befreiung und bei einem Steuersatz von 19 % ergibt sich für den VAZ März nach 13 Abs. 1 Nr. 1, 12 Abs. 1, 10 Abs. 1 UStG für die nach 1 Abs. 1 UStG steuerbaren Lieferungen eine Bemessungsgrundlage von 25 x 170 EUR = 4.250 EUR + 5 x 200 EUR = 5.250 EUR : 1,19 = 4.412 EUR und eine USt- Schuld von 838 EUR. (3) Die Lieferungen an die österreichischen Kunden sind grundsätzlich ebenso wie an die deutschen Kunden zu beurteilen. Befreiungen als innergemeinschaftliche Lieferungen nach 4 Nr. 1 b) i.v.m. 6 a UStG kommen nicht in Betracht, da es sich um Privatpersonen handelt. Allerdings ist 3c UStG zu beachten. Danach wird bei Beförderungs und Versendungslieferungen an Privatpersonen als Nichtunternehmer in einen anderen Mitgliedstaat der Lieferort dahin verlagert, wenn die Lieferschwellen überschritten werden. Dies ist hier laut Sachverhalt der Fall. Allerdings liegen nur bezüglich der per Post übersendeten Geräte Versendungslieferungen durch Schwindle als Lieferer vor. Diese beiden Lieferungen sind daher in Deutschland nicht steuerbar. Anmerkung: Die Lieferungen sind allerdings in Österreich zu versteuern. Im Wege der Amtshilfewird gegebenenfalls die österreichische Finanzverwaltung von dem Vorgang zu unterrichten sein. Für die nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren und mangels Befreiung steuerpflichtigen Lieferungen der übrigen 12 Geräte ergibt sich für den VAZ März eine Bemessungsgrundlage von 8 x 170 EUR = 1.360 EUR + 4 x 200 EUR = 2.160 EUR : 1,19 = 1.815 EUR und eine USt von 345 EUR. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 17
(4) Die Lieferungen an die Schweizer Kunden sind ebenfalls steuerbar nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.v.m. 3 Abs. 1 und 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Sie könnten allerdings nach 4 Nr. 1 a i.v.m. 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG befreit sein. Die Geräte wurden durch die Kunden, mithin per Abholung, in die Schweiz, also in ein Drittland, verbracht. Es handelt sich bei den Kunden um ausländische Abnehmer i S. des 6 Abs.2 Buchst. a. UStG. Allerdings könnte die Befreiung nach 6 Abs.3 UStG ausgeschlossen sein, wenn es sich bei den Radios um Lieferungen zur Ausrüstung oder Versorgung von Beförderungsmitteln handelt. Dies trifft für die Lieferungen der mitgenommenen Autoradios zu. Es handelt sich hier um Gegenstände zur Ausrüstung von Beförderungsmitteln. Dazu gehören alle Kfz Ersatz und Zubehörteile. Eine Befreiung nach 6 Abs. 3 a UStG kommt nicht in Betracht, weil Kfz Zubehör wie auch andere Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung von Beförderungsmitteln nicht zum Reisegepäck gehören (so A 137 UStR) bzw. 6 Abs. 3 UStG auch für Ausfuhren im Reisegepäck die Befreiung ausschließt. Es ergibt sich demnach für die 3 Lieferungen für den VAZ März eine Bemessungsgrundlage von 3 x 170 EUR = 510 EUR : 1,19 = 428 EUR und eine USt von 82 EUR. Fraglich ist hingegen die Behandlung hinsichtlich der eingebauten Geräte. Dabei könnte es sich einerseits um Lieferungen mit unselbständiger Einbauleistung handeln, aber auch um Werklieferungen i.s. des 3 Abs. 4 UStG. In beiden Fällen lägen jedenfalls Lieferungen vor. 4 Nr. 1a i.v.m. 6 UStG ist auch auf Werklieferungen anzuwenden. Fraglich ist jedoch, ob der Ausschlusstatbestand des 6 Abs.3 eingreift. Dies wäre der Fall, wenn es sich trotz des Einbaues der Geräte noch um Gegenstände zur Ausrüstung von Beförderungsmitteln handeln würde. Nach A 130 Abs. 1 Satz 3 UStR soll 6 Abs. 3 UStG nicht gelten, soweit es sich bei dem Einbau von Kfz Teilen um Werklieferungen handelt. Als Gegenstände der Ausrüstung kommen nur nicht fest mit dem Kfz verbundene bewegliche Sachen in Betracht, nicht aber in ein Kraftfahrzeug eingefügte Teile, die zu dessen Bestandteil werden. Sie sind dann nicht mehr Ausrüstungsgegenstände des Beförderungsmittels, sondern Bestandteile des Beförderungsmittels. Dafür allerdings muss es unerheblich sein, ob der Einbau eines Kfz Teiles als Werklieferung oder als Lieferung verbunden mit einer unselbständigen Nebenleistung zu behandeln ist. In beiden Fällen ist die Anwendung des 6 Abs. 3 UStG ausgeschlossen. Da die übrigen Voraussetzungen des 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG erfüllt sind Gelangen in das Drittland Schweiz und ausländischer Abnehmer, sind die 3 (Werk )Lieferungen befreit. Es ergibt sich für den VAZ März eine Bemessungsgrundlage von 600 EUR. Abakus-Anmerkung: Bitte beachten Sie hierzu die inhaltliche Abweichung zu unserer Lösung lt. Seite 11. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 18
Sachverhalt 2 - Umbauten und Bürovermietung 2.1 Bürovermietung Durch die Vermietung der Büroräume erbringt Schwindle ab März eine sonstige Leistung an Fleissig ( 3 Abs. 9 UStG) in Kempten gem. 3 a Abs. 2 Nr. 1 UStG und damit im Inland ( 1 Abs. 2 UStG). Da dieser Leistung auch ein Entgelt gegenübersteht und sie im Rahmen des Unternehmens liegt Nachhaltigkeit bereits durch dauerhafte Vermietung und daher Grundgeschäft, ist sie nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar, allerdings nach 4 Nr. 12 a UStG steuerbefreit. Nach dem geschilderten Sachverhalt Miete zuzüglich USt vereinbart und Vornahme von Vorsteuerabzug ist aber davon auszugehen, dass Schwindle eine Optionserklärung abgegeben hat. Die Option ist nach 9 Abs.1 UStG auch zulässig, denn Fleissig ist Unternehmer und nutzt die Büroräume für sein Versicherungsvertreterbüro. Allerdings schließt 9 Abs.2 UStG eine Option aus. Denn die Tätigkeit eines Versicherungsvertreters ist nach 4 Nr. 11 befreit. Daher verbleibt es bei der Steuerfreiheit der Leistung des Schwindle. Anmerkung: 9 Abs.2 UStG ist hier anwendbar und nicht durch die Übergangsreglung des 27 Abs.2 UStG ausgeschlossen. Die Leistung wird in monatlichen Teilleistungen gem. 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3 UStG erbracht. Es ergibt sich eine Bemessungsgrundlage von monatlich 1.190 für die VAZ März bis Dezember. Anmerkung: Es kann wohl davon ausgegangen werden, dass Fleissig selbständiger Versicherungsvertreter ist, da er ein Büro unterhält. Soweit der Sachverhalt ist insoweit nicht ganz eindeutig dem Fleissig Rechnungen mit offenem Steuerausweis erteilt wurden, würde Schwindle diese nach 14 c Abs. 1 UStG bis zu einer etwaigen Berichtigung schulden. Die Steuerschuld entsteht dann jeweils gem. 13 Abs. 1 Nr. 3 mit Ablauf des VAZ der jeweiligen Teilleistung, über die der unrichtige Steuerausweis erteilt wurde. 2.2 Umbauarbeiten a) Fußbodenarbeiten (1) Schwindle könnte nach 13 b Abs. 2 i.v.m. 13 b Abs. 1 Nr. 1 UStG Schuldner der USt für eine von Loisinger an ihn ausgeführten Leistung sein. Loisinger ist ein im Ausland ansässiger Unternehmer. Er hat an Schwindle entweder eine sonstige Leistung in Form einer Werkleistung oder eine Werklieferung erbracht. Dies hängt davon ab, ob Loisinger bei den Fußbodenarbeiten eigene Hauptstoffe verwendet oder nicht ( 3 Abs. 4 UStG). Da sowohl im Falle der Werklieferung nach 3 Abs. 7 Satz 1 UStG wie auch einer sonstigen (Werk ) Leistung nach 3a Abs.2 Nr.1 c UStG der Ort der Leistung in Deutschland nämlich in Kempten liegt, kann dies hier dahinstehen. Die Leistung des Loisinger ist jedenfalls steuerbar nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, nicht befreit nach 4 UStG und Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 19
unterliegt einem Steuersatz von 19 % nach 12 Abs. 1 UStG. Es ergibt sich nach 10 Abs. 1 UStG eine Bemessungsgrundlage von 11.000 EUR und eine USt Schuld von 2.090 EUR für den VAZ Februar gem. 13b Abs. 1 UStG, weil in diesem Monat die Rechnung erteilt wurde. Diese wies zutreffend keine Steuer nach 14 a Abs. 5 UStG aus. (2) Aus der Leistung des Loisinger steht dem Schwindle kein Vorsteuerabzug zu. Zwar bedarf es nach 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG keines gesonderten Steuerausweises, aber 15 Abs. 2 i.v.m. Abs. 3 UStG schließt den Vorsteuerabzug aus, denn die Fußbodenarbeiten dienten der steuerfreien Vermietung der Büroräume (siehe oben unter 1). b) Umbauarbeiten (1) Aus demselben Grunde nämlich 15 Abs. 2 i.v.m. 4 Nr. 12 a) UStG steht dem Schwindle auch bezüglich der Umbaukosten kein Vorsteuerabzug i.h.v. 7.600 EUR zu. Die Voranmeldung für VAZ Februar ist insoweit zu korrigieren. (2) Durch die steuerfreie Vermietung der Büroräume könnte eine Änderung der Verhältnisse i. S. des 15 a UStG eingetreten sein. Die Änderung betrifft allerdings nur das später errichtete Nebengebäude, denn nur dieses wird nunmehr teilweise steuerfrei genutzt. Bei dem Nebengebäude handelt es sich um ein selbständiges Wirtschaftsgut, für das ein eigener Berichtigungszeitraum läuft. Selbst wenn es aber zu einem Teil des schon früher errichteten Gebäudes wurde, so folgt aus 15 a Abs. 6 UStG, dass insoweit ein eigener Berichtigungszeitraum läuft. Für das Hauptgebäude ist keine Änderung der Verhältnisse eingetreten. Selbst wenn aber ein einheitliches Wirtschaftsgut vorläge, so ist der Berichtigungszeitraum für das Hauptgebäude abgelaufen. Eine Änderung der Verhältnisse liegt vor, weil nunmehr ein Teil des Nebengebäudes zur Ausführung steuerfreier Umsätze durch Vermietung genutzt wird. Der Berichtigungszeitraum läuft insoweit von 01.07.2006 bis zum 30.06.2016. Fraglich kann sein, wann die Änderung eingetreten ist, spätestens zwar ab 01.03.2015. Richtigerweise ist aber bereits auf die ab Anfang Februar erfolgte Umwidmung durch Umbau zum Zwecke der steuerfreien Vermietung abzustellen. Daher ist die Korrektur für Februar bis Dezember durchzuführen. Mithin ergibt sich für folgender Korrekturbetrag: 64.000 EUR : 10 x 10 / 12 x 50 / 200 = 1.333 EUR. Nach 44 Abs.5 UStDV ist diese Korrektur erst in der Jahreserklärung für 2015 zu berücksichtigen. Die übrigen Vereinfachungsvorschriften des 44 Abs. 1 bis 3 UStG sind nicht einschlägig. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 20
Sachverhalt 3 - Schweizer GmbH 3.1 Gesellschaftereinlage ABAKUS Steuerkolleg GbR (1) Schwindle erbrachte durch die gesellschaftsrechtliche Sacheinlage von Waren an die neu gegründete Schweizer GmbH Lieferungen. Denn er verschaffte der GmbH daran die Verfügungsmacht, 3 Abs. 1 UStG. Die Lieferungen erfolgten in Kempten, mithin im Inland. Der Ort bestimmt sich nach 3 Abs. 6 Satz1 UStG. Die Lieferungen erfolgten auch im Rahmen des Unternehmens Schwindle. (2) Fraglich ist aber, ob den Lieferungen ein Entgelt gegenüberstand. Als Entgelt kommt hier die Gewährung von Gesellschaftsanteilen an der GmbH in Betracht. Zwar hat der EuGH für eine Publikumspersonengesellschaft entschieden, dass diese mit der Erstausgabe von Gesellschaftsrechten keine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne erbringt und insoweit auch keinen steuerbaren Umsatz tätigt (EuGH vom 26.06.3003 - Rs. C. 442/01). Dies schließt es aber nicht aus, die Gewährung von Gesellschaftsrechten als Entgelt für vom Gesellschafter an die Gesellschaft erbrachte Lieferungen und Leistungen zu betrachten. Davon geht erkennbar auch Art. 19 Abs.1 MwStSystRL aus, wenn er die Sacheinlage eines ganzen Unternehmens in eine Gesellschaft als an sich steuerbaren Vorgang betrachtet. Denn nur dann macht es einen Sinn, den Mitgliedsstaaten zu erlauben, derartige Vorgänge als Geschäftsveräußerungen im Ganzen als nicht steuerbar zu behandeln, wie dies durch 1 Abs. 1 a UStG umgesetzt wurde. Zwar wird herkömmlicherweise das Entgelt auch damit umschrieben, dass dieses eine Gegenleistung darstelle. Damit ist aber nicht gemeint, dass auch der Empfänger eine umsatzsteuerbare Leistung erbringen müsse, damit es sich um ein Entgelt handele. Dies zeigt sich schon daran, dass etwa die bloße Geldzahlung zweifellos als "Gegenleistung" und Entgelt behandelt wird, aber eben keine Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne darstellt. Korrekterweise hängt demzufolge das Vorliegen eines Entgeltes nicht davon ab, dass auch der Leistungsempfänger eine Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne erbringt. Vielmehr ist lediglich erforderlich, dass der Leistungsempfänger die Leistung nur erhält, weil aufgrund eines Rechtsverhältnisses - nicht notwendigerweise eines zivilrechtliche wirksamen - auch dem Leistenden oder einem von diesem bestimmten Dritten ein geldwerter Vorteil zugewendet wird. So liegt es hier. Denn durch die Warenlieferung tilgt Schwindle zugleich seine Sachleistungsverpflichtung. Darin besteht das Entgelt für ihn. Auch wenn mithin nach der neueren Rechtsprechung des EuGH wohl nicht mehr davon ausgegangen werden kann, dass von einer Gegenleistung in Gestalt der Gewährung von Gesellschaftsrechten auszugehen ist, liegt dennoch ein Entgelt vor. Abakus-Anmerkung: Der vorstehende, etwas schwerfällige Absatz geht auch über die Anforderungen im Gutachtenstil weit hinaus und schein sachverhaltsbezogen weitgehend obsolet zu sein. Unterrichtsklausur 22 USt - Seite 21