Christian Borchard Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland, Großbritannien und Frankreich Ein Vergleich im Hinblick auf Reformüberlegungen aus europäischer Sicht Verlag Dr. Kovac
Inhaltsverzeichnis - I - Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Symbolverzeichnis Seite X XI XVIII I. Einleitung 1 1. Problemdarstellung 1 1.1 Die drei Säulen 3 1.2 Der Einfluß der Besteuerung 6 1.3 Der europäische Aspekt 8 2. Begriffsbestimmungen und Begriffsabgrenzungen 9 2.1 Die internationale Begriffseingrenzung der betrieblichen Altersversorgung 9 2.2 Die internationalen Begriffsüberschneidungen der Finanzierungsverfahren 13 3. Das Angebot der betrieblichen Altersversorgung und seine Einflußfaktoren 16 3.1 Die nationalen historischen Entwicklungen 16 3.2 Die personalpolitische Bedeutung 17 3.3 Die Demographik 18 3.4 Die Finanzierungsverfahren 19 3.5 Die Wettbewerbsfähigkeit 21 3.6 Die steuerlichen Rahmenbedingungen 22 3.7 Sonstige Einflußfaktoren 22 4. Gang der Untersuchung 23 II. Die Formen der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland und ihre Besteuerung 27 1. Die Grundlagen 29 1.1 Die relevanten Steuerarten 29 1.2 Die staatliche Altersversorgung 30 2. Die Direktzusage 32 2.1 Der Zweck 32 2.1.1 Allgemeines 32 2.1.2 Die Unverfallbarkeit 33
Inhaltsverzeichnis - II - 2.1.3 Die steuerlichen Bilanzierungsund Bewertungsregelungen 33 2.1.4 Der Übergang zum Teilwertverfahren 1974 34 2.15 Die Rückdeckung..35 2.1.6 Der Pensionssicherungsverein 35 2.2 Das grundsätzliche Rückstellungserfordernis 36 2.3 Die Regelungen zur Bilanzierung und Bewertung 38 2.3.1 Im Handelsrecht 38 23.1.1 Die Bilanzierung 38 23.1.2 Die Bewertung 40 23.2 Im Einkommen-bzw. Körperschaftsteuerrecht 44 23.2.1 Die grundsätzlichen Voraussetzungen 44 2.3.2.2 Der Steuerbilanzansatz 46 2.3.2.3 Die Steuerbilanzbewertung 46 23.2.4 Die Drittelung der Rückstellungszuführung.. 48 2.3.3 Die Maßgeblichkeit 50 2.3.4 Das Bewertungs-bzw. Vermögensteuerrecht 53 2.35 Die Gewerbesteuer 54 235.1 Die Gewerbeertragsteuer 54 2.35.2 Die Gewerbekapitalsteuer 56 2.4 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bzw. Empfänger 56 2.4.1 Einkommen- bzw. Lohnsteuer 56 2.4.2 Vermögensteuer 58 2.43 Erbschaft-bzw. Schenkungsteuer 59 25 Besonderheiten bei Geschäftsführern 60 25.1 Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften 60 25.1.1 Das Selbstkontrahierungsverbot 60 25.1.2 Der Fremdvergleich. 61 25.13 Die Ernsthaftigkeit 62 25.1.4 Das Nachzahlungsverbot bzw. die Erdienbarkeit.63 25.15 Die Finanzierbarkeit 64 25.2 Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften 65 3. Die Unterstützungskasse 67 3.1 Der Zweck 67 3.2 Die steuerliche Behandlung beim Trägerunternehmen 68 3.2.1 Einkommen-bzw. Körperschaftsteuer 68 3.2.1.1 Lebenslänglich laufende Leistungen 68
Inhaltsverzeichnis - III - 3.2.1.2 Das Reservepolster 69 3.2.13 Sonstige Zuwendungsmöglichkeiten 71 3.2.1.4 Die Zuwendungsgrenzen 72 3.2.15 Nicht lebenslänglich laufende Leistungen.... 73 3.2.1.6 Die Rückstellungsmöglichkeiten 73 3.2.2 Bewertungsrecht bzw. Vermögensteuer 74 3.23 Gewerbesteuer 74 3.3 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bzw. Empfänger 76 33.1 Einkommen-bzw. Lohnsteuer 76 3.3.2 Vermögen-und Erbschaft-bzw. Schenkungsteuer.... 78 3.4 Die Besteuerung der Unterstützungskasse 78 4. Die Pensionskasse 81 4.1 DerZweck 81 4.2 Die steuerliche Behandlung beim Trägerunternehmen 82 4.2.1 Einkommen-bzw. Körperschaftsteuer 82 4.22 Vermögen-bzw. Gewerbesteuer 84 4.3 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bzw. Empfänger 85 4.3.1 Einkommen-bzw. Lohnsteuer 85 4.3.2 Vermögen-und Erbschaft-bzw. Schenkungsteuer.... 87 4.4 Die Besteuerung der Pensionskasse 87 5. Die Direktversicherung 90 5.1 DerZweck 90 5.2 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber 92 5.2.1 Einkommen-bzw. Körperschaftsteuer 92 5.2.2 Bewertungsrecht bzw. Vermögensteuer 94 5.23 Gewerbesteuer 94 5.3 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bzw. Empfänger 95 III. Die Formen der betrieblichen Altersversorgung in Großbritannien und ihre Besteuerung 97 1. Die Grundlagen 99 1.1 Die relevanten Steuerarten 99 1.2 Die staatliche Altersversorgung 103 13 Der contracted-out"-status 103 13.1 Die leistungsbezogenen Verträge 107
Inhaltsverzeichnis - IV - 1.3.2 Die aufwandsbezogenen Verträge 107 Die genehmigte betriebliche Pension 108 2.1 Der Zweck und das Genehmigungserfordernis 108 2.2 Die Genehmigungsarten 110 2.2.1 Die zwingende Genehmigung 110 2.2.2 Die Genehmigung nach freiem Ermessen 112 2.23 Die steuerbefreiende Genehmigung 112 2.3 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber 113 2.4 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bzw. Empfänger 116 2.4.1 Einkommensteuer 116 2.4.2 Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer 121 25 Der Trust 123 25.1 Die Struktur und die Organe 123 25.2 Der JBrutto-Fonds" 125 2.6 Die steuerlichen Konsequenzen einer Ablehnung 128 Die AVC-Beiträge 131 3.1 Der Zweck 131 3.2 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bzw. Empfänger 133 Die einfache betriebliche Pension 135 4.1 Der Zweck 135 4.2 Das gehaltsabhängige Modell und seine steuerliche Behandlung. 136 43 Das beitragsabhängige Modell und seine steuerliche Behandlung. 137 Die genehmigte persönliche Pension 139 5.1 Der Zweck 139 5.2 Die zulässigen Leistungsarten 140 5.2.1 Die laufende Rente 140 5.2.2 Die Kapitalrente 141 5.23 Die Hinterbliebenenrente 142 5.2.4 Die Hinterbliebenen-Kapitalrente 143 5.3 Die steuerliche Behandlung der Beiträge 143 53.1 Die net relevant earnings" 143 5.32 Die Beitragsgrenzen 146 Die nicht genehmigte Top-up-Pension 151 6.1 Der Zweck 151 6.2 Die steuerliche Behandlung 152
Inhaltsverzeichnis - V - IV. Die Formen der betrieblichen Altersversorgung in Frankreich und ihre Besteuerung 155 1. Die Grundlagen 157 1.1 Die relevanten Steuerarten 157 1.2 Die staatliche Altersversorgung 163 2. Die obligatorischen Zusatzversicherungen 164 2.1 DerZweck 164 2.2 Die Einrichtung für leitende Angestellte 166 2.3 Die Einrichtung für nicht-leitende Angestellte 169 2.4 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber 171 2.4.1 Einkommen-bzw. Körperschaftsteuer 171 2.4.2 Lohnsummensteuer 171 2.4.3 Gewerbesteuer 173 25 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bzw. Empfänger 175 25.1 Einkommensteuer 175 252 Vermögensteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. 179 3. Die fakultativen Zusatzversicherungen 181 3.1 Der Zweck 181 3.2 Das System mit festgelegten Beiträgen 183 3.2.1 Die Differenzierung zwischen Kollektiv- und Individualverträgen 183 32.2 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber 184 3.2.2.1 Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer 184 3.22.1.1 Die ursprünglichen Grundsätze zum Betriebsausgabenabzug 184 3.2.2.12 Das Grundsatzurteil vom 9. November 1990 185 3.22.13 Der Grundsatz der Angemessenheit.187 3.2.2.2 Lohnsummensteuer und Gewerbesteuer....188 3.2.3 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bzw. Empfänger 190 3.23.1 Einkommensteuer 190 323.1.1 Die Anwartschaftsphase 190 3.23.12 Die Leistungsphase 194 3.2.32 Die Besonderheiten des plan d'epargne populaire" 195 3.23.3 Vermögensteuer 196 3.23.4 Erbschaft-und Schenkungsteuer 197
Inhaltsverzeichnis - VI - 3.3 Das System mit festgelegten Leistungen 198 3.3.1 Die Differenzierung zwischen dem Zusatzanwartschaftssystem und dem chäpeau"-system 198 33.2 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber 203 3.3 3 Die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer bzw. Empfänger 206 V. Der steuerrechtliche Vergleich auf Ebene der Arbeitgeber....207 1. Die Grundvoraussetzungen für eine steuerwirksame Beitragsabzugsfähigkeit 207 1.1 Der Grundsatz der betrieblichen Veranlassung und der Angemessenheit 208 1.2 Der Grundsatz der Gleichbehandlung 209 1.3. Der Grundsatz der Anerkennung 211 2. Die steuerliche und finanzielle Wirkungsweise 212 2.1 Unternehmensinterne Modelle 212 2.1.1 Die gewinnsteuerliche Betrachtung 213 2.1.1.1 Die steuerbilanzielle Finanzierungswirkung.. 213 2.1.1.2 Ein Zwischenergebnis 222 2.1.1.3 Eigenkapitalbildung durch Finanzierungswirkung? 224 2.1.1.4 Die französische Entwicklung der Steuerrückstellungsmöglichkeit 229 2.1.2 Die substanzsteuerliche Betrachtung 232 2.2 Unternehmensexterne Modelle 233 2.2.1 Die gewinnsteuerliche Betrachtung 234 2.2.1.1 Die Beitragsgrenzen 234 2.2.12 Finanzierungsmöglichkeiten oder tatsächliche Finanzierungseffekte? 237 22.12.1 Fremdkapitalaufnahme in Deutschland 237 2.2.1.22 Fremkapitalaufnahme in Frankreich 240 2.2.123 Fremkapitalaufnahme in Großbritannien 242 22.1.2.4 Ein Fazit 245 2.2.2 Die substanzsteuerliche Betrachtung 245 2.3 Der Mißbrauch von Finanzierungsmöglichkeiten 246
Inhaltsverzeichnis - VII - 2.3.1 Die Maxwell-Affäre 246 2.3.2 Die Ursachen und Effizienz der Kontrollinstanzen...250 2.3.3 Der Pensions Act und die Kritik 253 2.33.1 Das minimum funding requirement" 254 2.3.3.2 Die Bestellung der Trustees 256 2.3.3.3 Der Pensionssicherungs-Fonds 257 2.33.4 Ein Fazit 258 2.3.4 Praktische Beispiele von Mißbräuchen in Deutschland.258 3. Die Entscheidung zwischen einer internen und externen Lösung aus finanzmathematischer Sicht 261 3.1 Die stationäre Ausgangssituation 261 3.2 Die Berücksichtigung der Rentendynamisierung 267 3.3 Schlußfolgerungen für die Praxis 271 VI. Der steuerrechtliche Vergleich auf Ebene der Arbeitnehmer.. 273 1. Die Anwartschaftsphase 273 1.1 Die Grundvoraussetzungen für eine steuerwirksame Beitragsabzugsfähigkeit 273 1.2 Die einkommensteuerliche Betrachtung 274 1.2.1 Die Beitragsgrenzen 274 1.2.2 Der steuerpflichtige Arbeitslohn 277 1.3 Die substanzsteuerliche Betrachtung 282 2. Die Leistungsphase 284 2.1 Laufende Rentenleistungen 284 2.2 Kapitalleistungen 285 3. Die Systemgerechtigkeit der Besteuerung 286 3.1 Die Ursprünge 287 3.2 Die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung...288 3.2.1 Die gesetzliche Sozialversicherungsrente 288 322 Die betrieblichen Lebensversicherungsrenten 289 33 Die Steuerfreiheit in der Leistungsphase ( umgekehrtes" Korrespondenzprinzip) 290 3.4 Die Konsequenzen aus der Anwendung des Korrespondenzprinzips.. 291 3.4.1 Das Zuflußprinzip 291 3.42 Die Vorteile für den Arbeitnehmer 293 3.43 Weitere Aspekte des deferred compensation" 294
Inhaltsverzeichnis - VIII - VII. Der steuerrechtliche Vergleich auf Ebene der Pensionskassen bzw. Pensionsfonds 297 1. Pensionsfonds in Frankreich? 297 1.1 Die aufgeschobene Gewinnbeteiligung 298 1.2 Die Reformbemühungen 300 1.3 Das Ergebnis der Reformdiskussion 303 2. Pensionsfonds in Deutschland? 304 2.1 Ohne rechtliche Ausgliederung 304 22 Mit rechtlicher Ausgliederung 305 2.2.1 Nachteile der Pensionskasse 305 2.2.2 Alternative Versorgungsträger 308 2. Der Umfang der Steuerbefreiung und die Vermeidung von Steuerpflichten 310 3.1 Grundsätzliches 310 3.2 Die Steuerpflichten und ihre Vermeidung in Deutschland...311 3.2.1 Die Unterstützungskasse 311 3.2.2 Die Pensionskasse 313 3.3 Die Steuerpflichten und ihre Vermeidung in Großbritannien.. 314 3.3.1 Die allgemeinen Maßnahmen zur Vermeidung einer Steuerpflicht 314 3.3.2 Die Besonderheiten bei einer AVC-Einrichtung 316 3.3.3 Die ständige partielle" Steuerpflicht 317 3.4 Die ständige partielle" Steuerpflicht der französischen Mutuelles 319 3.4.1 Die Voraussetzungen 320 3.4.2 Der Umfang der Steuerpflicht 320 VIII. Differenzen in der steuerrechtlichen Behandlung bei grenzüberschreitenden Anknüpfungsmomenten und ihre Kompatibilität mit europäischen Bestimmungen 323 1. Die unilateralen und bilateralen Arbeitnehmerregelungen 324 1.1 Die grenzüberschreitende Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen 324 1.1.1 Die deutschen Regelungen 324 1.12 Die britischen Regelungen 325 1.13 Die Regelungen des DBA Großbritannien/Deutschland. 326 1.1.4 Die französischen Regelungen 326 1.15 Die Besonderheit des DBA Frankreich/Großbritannien. 327
Inhaltsverzeichnis - IX - 12 Die Regelungen der DBA zur Besteuerung des Arbeitslohnes bzw. des geldwerten Vorteils 328 1.3 Die Problematik bilateraler Abkommen 330 2. Die entscheidenden Urteile des Europäischen Gerichtshofes 332 2.1 Der Fall Bachmann 332 2.1.1 Der Sachverhalt 332 2.1.2 Verstöße gegen die Grundfreiheiten des EWGV?.... 333 2.1.3 Die Korrespondenz-bzw. Kohärenzdiskussion 334 2.2 Der Fall Barber 336 2.2.1 Der Sachverhalt 336 2.2.2 Verstoß gegen den Grundsatz des gleichen Entgelts?.. 336 2.2.3 Die praktischen Folgen 339 2.3 Der Fall Schumacker 341 3. Das Arbeitspapier der Generaldirektion XV vom 16.9.1992 343 3.1 Die Entstehungsgrundlagen 343 3 2 Die betroffenen Versorgungseinrichtungen 344 33 Die praktischen Folgen 346 33.1 Die Unverfallbarkeitsfristen 346 3.3.2 Die grenzüberschreitende Kohärenz 347 4. Die Lebensversicherungsrichtlinien 348 4.1 Die erste Lebensversicherungsrichtlinie 348 4.2 Die zweite Lebensversicherungsrichtlinie 350 43 Die dritte Lebensversicherungsrichtlinie 351 4.4 Die praktischen Folgen 351 5. Der Kommissionsvorschlag der EU über die Freiheit der Vermögensverwaltung und Vermögensanlage für Einrichtungen zur Altersversorgung 353 5.1 DerZweck 353 5.2 Die praktischen Folgen 356 5.3 Der Handlungsbedarf 359 6. Eine wünschenswerte Harmonisierungs"-Entwicklung 360 6.1 Allgemeines 360 62 Ausblick 361 IX. Zusammenfassung und Schlußbetrachtung 367 Literaturverzeichnis Verzeichnis der Rechtsquellen, Gerichtsurteile und Verwaltungsanweisungen XX XXXIX