Betriebswirtschaftliche und steuerrechtliche Aspekte des Generationenwechsels in der Praxis Sparkasse Köln-Bonn

Betriebswirtschaftliche und steuerrechtliche Aspekte des Generationenwechsels in der Praxis Sparkasse Köln-Bonn Dipl.-Betriebswirt Werner Kleine Steuerberater Poppelsdorfer Allee 34 53115 Bonn Tel. 0228/913997-0 Fax 0228/913997-10 www.steuerberater-kleine.de Email: wkleine@steuerberater-kleine.de

Gliederung 1. Steuerkanzlei Werner Kleine Wie sieht es aus? 2. Marktsituation 3. Finanzielle Rahmenbedingungen für den Erwerber Wieviel? 4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden Auf welchem Weg? 5. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge Was bleibt übrig? 6. Einkommensteuer 7. Umsatzsteuer Anlage 1: Checkliste Unterlagen bei Praxisübergaben Anlage 2: Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen (Bekanntmachung von Bundesärztekammer und Kassenärztlicher Bundesvereinigung vom 09.09.2008) 1

1. Steuerkanzlei Werner Kleine 1. Lage: Im Herzen von Bonn (Poppelsdorfer Allee 34) 2. Anzahl Mitarbeiter: über 30 Mitarbeiter davon 7 Steuerberater und 4 Rechtsanwälte (Fachanwalt für Steuerrecht, Fachberater Heilberufebereich und Gesundheitswesen sowie weitere Steuerberater als freie Mitarbeiter) 3. Mandantenstruktur: a. Ärzte: über 350 Ärzte aller Fachrichtungen in allen Formen - vom Kinderarzt bis zur Labormedizin - Einzelpraxen, Praxisgemeinschaften, Gemeinschaftspraxen, Apparategemeinschaften bis zu MVZ`s - Assistenzärzte, Oberärzte, Chefärzte und Ordinarien b. Apotheken: über 60 in allen Größen auch mit Filialapotheken c. Zahnärzte: über 30 Einzelpraxen, Praxisgemeinschaften, Gemeinschaftspraxen d. Sonstige Heilberufe: Psychologen, Krankengymnasten etc. e. Und Besonderes: Ärzteverbünde / Notfallpraxen / Ärztenetze / Mammographie- Screening 4. Region: Von Hamburg bis München mit Schwerpunkt Köln/Bonn 2

1. Steuerkanzlei Werner Kleine Erhebliches Branchen Know-How Beratung aus einem Guss Praxisbereich und Privatsphäre 3

Wie sieht es aus? 4

2. Marktsituation a. Gesundheitsstandort Bonn i. wachsende Einwohnerzahl (über 320.000), bis 2030 wird eine Steigerung um bis zu 10% erwartet ii. qualitativ hochwertige Arbeitgeber Telekom AG, T-Mobile, Deutsche Post, Postbank und weitere börsennotierte Unternehmen viele hochbezahlte privatversicherte Arbeitnehmer versch. Bundesministerien, Bundesrechnungshof, Bundesamt für Medizintechnik etc. viele Beamte iii. hohe Kaufkraft, hoher Privatpatientenanteil b. weiterhin überdurchschnittliche Einkunftsmöglichkeiten 5

2. Marktsituation c. hohe Anzahl altersbedingter Praxisabgaben bis 2015 Erwartungen gemäß Atlas Medicus: 3.482 Fachärzte und 2.215 Hausärzte (in Nordrhein) 3.432 Zahnärzte (in NRW) d. Lücke zwischen ausscheidenden und neu hinzukommenden Ärzten wird größer Ärzteschaft wird immer älter Jährlicher Bedarf an Nachfolgern wächst stetig Anzahl der Absolventen im Bereich der Humanmedizin wächst nur langsam Anzahl der Ärzte, welche ins Ausland gehen oder aber in Anstellungsverhältnisse an Krankenhäusern oder im Forschungsbereich streben, ebenfalls ansteigend 6

2. Marktsituation AnzahlÄrzte> 60 Jahreund derenanteilan der Gesamtärzteschaft in Prozent (Quelle: BÄK) 60000 15,4 15,6 50000 40000 30000 20000 6,7 6,6 6,9 7,6 7,4 7,7 8,3 9,2 10,0 10,9 11,6 11,8 12,0 11,4 11,5 11,8 12,6 13,5 14,3 10000 0 7

2. Marktsituation Ärztlicher Nachbesetzungsbedarf (Quelle: BÄK, KBV) Gruppe Zeitraum 2010 bis 2015 Zeitraum 2010 bis 2020 Krankenhausärzte 8.214 19.851 Vertragsärzte -Hausärzte 12.868 23.768 -Fachärzte 14.912 28.006 Summe 35.994 71.625 8

2. Marktsituation Allein an deutschen Kliniken fehlen aktuell bereits 12.000 Ärzte! (Quelle: Marburger Bund) Im August 2013 waren rd. 65% aller Allgemeinmediziner in NRW älter als 50 Jahre! (Quelle: Kölner Stadt-Anzeiger vom 07.08.2013) Die Anzahl der Absolventen im Bereich der Humanmedizin lag im Zeitraum 1997 bis 2008 lt. Statistischem Bundesamt jährlich zwischen 8.724 (Jahr 2006) und 9.857 (Jahr 2008). Zuletzt waren 9.541 (2011) bzw. 9.586 (2012) Absolventen zu verzeichnen. 9

2. Marktsituation Fazit: Es mangelt an Übernahmeinteressenten, insbesondere im ländlichen Bereich Vor diesem Hintergrund gestaltet sich die Nachfolge schwieriger Die Preise für Bestandspraxen sinken Es besteht hohe Wechselbereitschaft vom Lande in die städtischen Gebiete, insbesondere auch im Bereich der selbständigen Ärzte mittleren Alters 10

3. Finanzielle Rahmenbedingungen für den Erwerber a. Gründungszuschuss nach 57 SGB III seitens der Bundesagentur für Arbeit für einen aus einer formellen Arbeitslosigkeit heraus erfolgenden Schritt in die Selbständigkeit (= verlängertes Arbeitslosengeld): Seit Gesetzesänderung ab 2012 nunmehr Ermessensentscheidung. Hierbei insbesondere zu berücksichtigen: Vermittlungsvorrang (Einstellungsmöglichkeit in Angestelltenverhältnis) Vorhandene finanzielle Leistungsfähigkeit Regelung läuft für Nachfolger faktisch leer! 11

3. Finanzielle Rahmenbedingungen für den Erwerber b. Förderprogramme KfW-Bank/NRW-Bank i. zinsbegünstigte Darlehen, z.t. mit reduzierter Haftung ii. Höhe des Zinssatzes mittlerweile auch abhängig von der individuellen Bonitätseinschätzung, danach können Hausbanken auch günstiger sein Fazit: Anreize von dritter Seite nehmen ab Zinsen nach wie vor allerdings historisch niedrig 12

Wieviel? 13

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden a. Angebot und Nachfrage bestimmen den Preis, Bewertungsmethoden bieten nur Anhaltspunkte b. Wertbeeinflussende Faktoren i. Objektive Merkmale ii. Ortslage der Praxis, Patientenstruktur, Arztdichte im Einzugsgebiet derzeitige und zu erwartende Konkurrenz durch Niederlassungen Möglichkeit zur Übernahme der Praxisräume Organisations- und Rationalisierungsgrad der Praxis Subjektive Merkmale Spezialisierungsgrad und Fachgebiet des abgebenden Arztes besonders starke Bindung der Patienten an die Person des Arztes zu erwartende Kündigungen qualifizierten Praxispersonals Beziehungen des Praxisinhabers aufgrund gesonderter Verträge wie z.b. Belegarzt personengebundene Fachkundenachweise vorliegende Apparategenehmigungen, Übernahmemöglichkeit standortgebundener Großgeräte Möglichkeit der Durchführung ambulanter Operationen 14

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden c. Hinweise zur Bewertung von Arztpraxen der BÄK und der KBV vom 09.09.2008 (Deutsches Ärzteblatt vom 22.12.2008, vgl. Anlage 2) i. Praxiswert = Substanzwert und ideeller Wert ii. Substanzwert Marktwert aller Vermögensgegenstände abzüglich ggf. zu übernehmender Verbindlichkeiten iii. Ideeller Wert übertragbarer Umsatz (bereinigter Umsatz der letzten drei Jahre) - übertragbare Kosten (bereinigte Kosten der letzten drei Jahre) = übertragbarer Gewinn - alternatives Arztgehalt (76.000 *, abgestaffelt bei kleineren Praxen) = nachhaltig erzielbarer Gewinn x Prognosemultiplikator = ideeller Wert (Goodwill) (i.d.r. 2 Jahre bei EP bzw. 2,5 Jahre bei BAG) *ohne tarifliche Anpassung (mit Anpassung z.zt. rd. 86.500,- ) 15

5. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden d. Anmerkungen zu den Hinweisen der BÄK und KBV: i. Hinweise sollen nur Anhaltspunkte geben, sie sollen nicht verbindlich sein ii. nicht mehr umsatzorientiert, sondern ertragswertorientiert iii. bei Ertragswertmethoden ist der Substanzwert jedoch bereits implizit berücksichtigt, d.h. Doppelberücksichtigung des Substanzwertes iv. weiterhin stark vergangenheitsorientiert, wenn auch mit der Möglichkeit von Modifikationen (z.b. Berücksichtigung geänderter zukünftiger Abrechnungsmethoden); Zahlen der Vergangenheit sagen nichts darüber aus, ob vergleichbare Umsätze in der Zukunft möglich sind v. Prognosemultiplikator recht starr festgelegt (steuerliche Abschreibung Praxiswert z.b. 3-5 Jahre bei Einzelpraxen bzw. 6-10 Jahre bei Berufsausübungsgemeinschaften) mit großer Auswirkung auf den Kaufpreis vi. starre Bezifferung der Arztgehälter sind nach Facharztgruppen völlig unterschiedlich wird in anderen Rechtsgebieten ebenfalls abgelehnt (z.b. bei der Ermittlung des Zugewinnausgleichs; so u. a. schon BGH-Entscheidung vom 06.02.2008, XII ZR 45/06) 16

5. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden d. Anmerkungen zu den Hinweisen der BÄK und KBV: vii. Abstaffelung des alternativen Arztgehaltes bei kleineren Praxen willkürlich viii. Überprüfung der Angemessenheit des Kaufpreises von Amts wegen herrschende Meinung nein aber: in einem konkreten Fall hat der Zulassungsausschuss trotz Einigung aller Beteiligten ein Verkehrswertgutachten eingeholt unter dem Aspekt des Schutzes eines Bewerbers vor überhöhten Kaufpreisforderungen; es soll im Rahmen der Auswahlentscheidung verhindert werden, dass ein Bewerber deshalb den Vorzug erhält, weil er zur Zahlung eines Kaufpreises oberhalb des Verkehrswertes der Praxis bereit ist (Beschluss des LSG Baden- Württemberg vom 22.11.2007, MedR 2008, 235 sowie GesR 2008, 154). neue Methode BÄK und KBV kann hier bedeutsam werden Ebenfalls Bedeutung könnte diese Wertermittlungsmethode bei der Bestimmung der Höhe einer Entschädigung erlangen, welche die KV im Falle der u. U. unterbleibenden Ausschreibung im Nachbesetzungsverfahren an den Praxisbetreiber zahlen muss ( 103 Absatz 3a SGB V in der Fassung ab 01.01.2013; Auswirkung des Versorgungsstrukturgesetzes). 17

5. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden e. Weitere Bewertungsmethoden i. Ideeller Wert (drei Faustformelmethoden ) alte Ärztekammermethode (letztmalig 1987 veröffentlicht) Umsatzmethode Methode bereinigte Gewinne berücksichtigen sämtlichst nur die Vergangenheit ii. Materieller und immaterieller Wert (eine wissenschaftliche Methode) Ertragswertverfahren bzw. Discounted-Cash-Flow-Methode (DCF) akzeptiert für gewerbliche Betriebe, nur eingeschränkt bei freiberuflichen ärztlichen Praxen basiert auf einer Planungsrechnung, damit Berücksichtigung der Zukunft Ergebnis abhängig von» Planungsannahmen und Länge des Betrachtungszeitraumes» Höhe des Alternativzinssatzes und des Risikozuschlages Vereinfachtes Ertragswertverfahren nach 199 ff. BewG Führt oftmals zu massiver Überbewertung 18

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden Allgemeinmediziner (Einzelpraxis): Umsatz und Kostenstatistik KV Nordrhein Durchschnitt 2013 % GKV-Einnahmen 197.100 76,5% Privateinnahmen 48.985 19,0% Sonstige Einnahmen 11.596 4,5% Summe Praxiseinnahmen 257.681 100,0% Personalkosten 69.674 27,0% Raumkosten 15.842 6,1% Laborkosten/Mat. 6.453 2,5% Abschreibungen 6.083 2,4% Zinsen 2.777 1,1% Allgemeine/sonstige Kosten 32.884 12,8% Summe Praxisausgaben 133.713 51,9% Praxisüberschuss 123.968 48,1% Quelle: Atlas Medicus 19

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden Allgemeinmediziner-BAG (2 Ärzte): Umsatz und Kostenstatistik KV Nordrhein Durchschnitt 2013 % GKV-Einnahmen 415.709 79,1% Privateinnahmen 109.575 20,9% Sonstige Einnahmen 0 0,0% Summe Praxiseinnahmen 525.284 100,0% Personalkosten 140.487 26,7% Raumkosten 29.460 5,6% Laborkosten/Mat. 12.574 2,4% Abschreibungen 9.705 1,8% Zinsen 2.830 0,5% Allgemeine/sonstige Kosten 62.430 11,9% Summe Praxisausgaben 257.486 49,0% Praxisüberschuss 267.798 51,0% Quelle: Atlas Medicus 20

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden f. Methode BÄK und KBV 2008 Allgemeinmediziner Einzelpraxis / BAG (2,0 Ärzte) übertragbarer Umsatz 257.681 525.284 - übertragbare Kosten*) 124.853 244.951 = übertragbarer Gewinn 132.828 280.333 - alternatives Arztgehalt (/indexiert) 76.000 (86.500) 152.000 (173.000) = nachhaltig erzielbarer Gewinn 56.828 (46.328) 128.333 (107.333) x Prognosemultiplikator 2 2,5 = ideeller Praxiswert 113.656 (92.656) 320.833 (268.332) *) eliminiert um Abschreibungen und Zinsen 21

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden g. Umsatzmethode (modifizierte Formel mit Gewichtung der Jahre) EP / BAG Bruttojahresumsatz 2011 280.000 x 1 = 280.000 550.000 x 1 = 550.000 2012 270.000 x 2 = 540.000 540.000 x 2 = 1.080.000 2013 260.000 x 3 = 780.000 530.000 x 3 = 1.590.000 1.600.000 3.220.000 Gewichteter durchschnittl. Bruttojahresumsatz (:6) = 266.667 536.667 = ideeller Praxiswert (25%) (+/- 5%) 66.667 134.167 22

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden h. Bereinigte Jahresgewinne* EP / BAG bereinigter Jahresgewinn 2011 135.000 x 1 = 135.000 290.000 x 1 = 290.000 2012 130.000 x 2 = 260.000 280.000 x 2 = 560.000 2013 125.000 x 3 = 375.000 270.000 x 3 = 810.000 770.000 1.660.000 Gewichteter durchschnittl. bereinigter Jahresgewinn (:6) = 128.333 276.667 = ideeller Praxiswert (70%)** 89.833 193.667 * ) Sondereffekte (z.b. Ansparabschreibungen) werden eliminiert ** ) Es ist von einer Bandbreite von 50-100% auszugehen 23

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden i. Ertragswertmethode (IDW S 1) bzw. Discounted-Cash-Flow-Methode (DCF) EP BAG nachhaltig erzielbarer Jahresüberschuss 123.968 267.798 abzgl. Arztlohn (indexiert) - 86.500-173.000 37.468 94.798 Zinssatz für risikolose Anlagen aktuell (lt. BMF) 2,59% 2,59% Risikozuschlag (Bandbreite i.d.r. 5-6 %) 5,50% 5,50% Kapitalisierungszins 8,09% 8,09% typisierte Einkommensteuerquote 35,00% 35,00% Kapitalisierungszins (netto) 5,26% 5,26% Barwertfaktor für 3 (EP) bzw. 4 (BAG) Jahre 2,71 3,52 Praxiswert 101.538 333.689 Hinweise: Diese Methode umfasst sowohl den ideellen Wert als auch den Substanzwert Bandbreite Risikozuschlag allgemein 2,5-15,0%; für Arztpraxen hingegen 5,0-6,0 % Kapitalisierungszeitraum für nicht geräteintensive Arztpraxen i.d.r. 2-5 Jahre 24

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden j. Vereinfachtes Ertragswertverfahren nach 199 ff. BewG zwingend vorgeschrieben nur für steuerliche Zwecke (Erbschaftsteuer), es sei denn, Ergebnis offensichtlich unzutreffend ( Beweislastproblem) EP BAG Durchschnittsertrag letzte 3 Jahre 123.968 267.798 abzgl. Arztlohn (indexiert) -86.500-173.000 abzgl. Steuerquote 30% -11.240-28.439 26.228 66.359 Zinssatz für risikolose Anlagen aktuell 2,59% 2,59% fester Zuschlag 4,50% 4,50% Kapitalisierungszins 7,09% 7,09% Kapitalisierungsfaktor (ewige Rente) 14,10 14,10 Praxiswert 369.924 935.946 Hinweis: Diese Methode umfasst sowohl den ideellen Wert als auch den Substanzwert 25

4. Kaufpreisfindung und Bewertungsmethoden k. Fazit Bewertungsmethoden i. Ergebnisse stark abhängig von der gewählten Methode ii. Es gibt keine allgemeingültige Methode, auch die Methode BÄK und KBV soll nicht rechtsverbindlich sein iii. Steuerberater kann hilfreich zur Seite stehen iv. Checkliste notwendige Unterlagen bei Praxisübergaben als Anlage 1 beigefügt v. Vergleichszahlen vi. Bei einer Neugründung liegt das Aufgaberisiko innerhalb von drei Jahren bei über 50%, da jeder Patient neu gewonnen und längerfristig gebunden werden muss (Quelle Rebmann Research) vii. Grundsätzlich ist die Übernahme einer bestehenden Praxis bzw. der Einstieg in eine Berufsausübungsgemeinschaft einer Neugründung vorzuziehen viii. Das Investitionsvolumen für eine Arztpraxis liegt im Schnitt bei einer Übernahme oder Neugründung in etwa gleich hoch zwischen 200.000 und 250.000 (bei Zahnärzten ca. 300.000 ), Tendenz sinkend durch RLV und weniger Nachfrager ix. Im Vergleich zu anderen freien Berufen ist das Insolvenzrisiko gering 26

Auf welchem Weg? 27

5. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge a. Abgabe einer allein unterhaltenen Einzelpraxis (EP): Möglichkeit der Übergangsphase und anschließender Privilegierung des gewünschten Nachfolgers im Nachbesetzungsverfahren durch vorgeschaltetes Job-Sharing-Verhältnis ( 103 Absatz 4 Nr. 6 SGB V) Alternativ vorab hälftige Umwandlung des KV-Sitzes in Angestelltenzulassung, welche sodann mit dem Wunschnachfolger besetzt wird ( 103 Absatz 4 b Satz 2 SGB V). Vorteil: Angestelltenstelle sodann ohne weiteres Nachbesetzungsverfahren beliebig nachbesetzbar ( 103 Absatz 4 b Satz 3 SGB V) Kann ohne Nachbesetzungsverfahren in Normalzulassung für Angestellten zurückgewandelt werden ( 95 Absatz 9 b SGB V) In Bezug auf die verbleibende Zulassungshälfte ist Nachfolger dann wiederum im Nachbesetzungsverfahren aufgrund vorangegangener gemeinsamer Tätigkeit privilegiert ( 103 Absatz 4 Nr. 6 SGB V). 28

5. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge b. Abgabe des Gesellschaftsanteils an einer Berufsausübungsgemeinschaft (BAG). Vorteil: Anteiliger Wert des Gesellschaftsanteils an einer Berufsausübungsgemeinschaft wird in der Regel höher veranschlagt als derjenige einer entsprechenden Einzelpraxis (nach allg. Erfahrung längere Patientenbindung) Einstieg in eine gemeinschaftliche und damit i.d.r. günstigere Kostenstruktur für einen Nachfolger attraktiver Sofern Nachfolger bereits vorher Mitgesellschafter war, ist dieser im Nachbesetzungsverfahren privilegiert ( 103 Absatz 4 Nr. 6 SGB V) Möglichkeit, eigene Zulassung in Angestelltenzulassung zugunsten eines anderen Gesellschafters zu wandeln, um für eine Übergangsphase in der BAG noch als Angestellter tätig zu werden. Vorteil: 29

5. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge Kein förmliches Nachbesetzungsverfahren ( 103 Absatz 4 b SGB V) Angestelltenstelle sodann ohne weiteres Nachbesetzungsverfahren beliebig nachbesetzbar ( 103 Absatz 4 b Satz 3 SGB V) Keine gesetzliche Krankenversicherungspflicht, sofern älter als 55 Jahre ( 6 Absatz 3 a SGB V) Gleichwohl Steuerbegünstigung der erfolgten Gesellschaftsanteilsveräußerung nicht gefährdet, sofern die persönlichen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind, da allein die Aufgabe der selbständigen Tätigkeit hierfür erforderlich ist, was eine nachfolgende Angestelltentätigkeit nicht ausschließt (vgl. statt vieler nur Schmidt EStG 33. Auflage 2014, 18 Rdn. 227). 30

5. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge Fazit: Abgabe aus Berufsausübungsgemeinschaft heraus je nach Interessenlage zu präferieren, daher bei abzugebender bestehender Einzelpraxis ggfs. erst in eine solche einsteigen. Etwaiger Nachfolger eines BAG-Gesellschafters sollte ggfs. schon vorab Gesellschafter werden, um erst anschließend auch den Anteil des Abgebenden zu erwerben (entweder durch unmittelbaren Kauf vom Abgebenden oder von den verbliebenen Gesellschaftern, welchen der Anteil gegen Abfindung des Abgebenden zunächst im Wege der Anwachsung zugefallen war). 31

5. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge c. steuerliche Wege der Vorschaltung einer gesellschaftlichen Beteiligung: Einbringung der Einzelpraxis ins gesamthänderische Gesellschaftsvermögen zum Buchwert nach 24 UmwStG, wenn jedenfalls nicht unmittelbar oder mittelbar eine Zuzahlung anderer Gesellschafter außerhalb der Gesellschaft erfolgt (ansonsten laufender, d. h. nicht begünstigter Veräußerungsgewinn) Lediglich ggfs. anteilige jährliche Versteuerung für verbleibende Zeit der Beteiligung über Ergänzungsbilanz Einbringung der einzelnen Wirtschaftsgüter der Einzelpraxis ins Sonderbetriebsvermögen zum Buchwert gem. 5 Absatz 5 Satz 2 EStG 32

5. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge d. Vorsicht bei zu starker vertraglicher Einengung gesellschaftsrechtlicher Befugnisse eines neuen Gesellschafters! Problematik der Honorarrückforderung etc. im Hinblick auf die Frage des Vorliegens einer Gemeinschaftspraxis im sozialversicherungsrechtlichen Sinne seit BSG-Urteil vom 23.06.2010 (B 6 KA 7/09) In dieser Hinsicht nach überwiegender Auffassung unter bestimmten Voraussetzungen gleichwohl Nullbeteiligungsgesellschaft möglich, sofern nur nach spätestens 2 3 Jahren eine Beteiligung des Gesellschafters am immateriellen Wert erfolgt Ertragsteuerlich kann diese gesellschaftsrechtliche Gestaltung indes unabhängig von einer sozialversicherungsrechtlichen Anerkennung zur Gewerbesteuerpflicht der gesamten Berufsausübungsgemeinschaft führen, wenn der neue Gesellschafter weder Mitunternehmerinitiative noch risiko aufweist, (Gewerbesteueranrechnung nur bis Gewerbesteuerhebesatz von 380%; Bsp.: Hebesatz Bonn derzeit bei 490%, Köln 475%). Beachte Stempeltheorie 33

Was bleibt übrig? 34

6. Einkommensteuer a. Übergangsgewinn: Sofern der Praxisabgeber, was regelmäßig der Fall sein dürfte, seinen Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt ( 4 Absatz 3 EStG), ist auf den Veräußerungszeitpunkt ein Übergangsgewinn nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln Diese Übergangsgewinnermittlung umfasst sämtliche Erträge und Ausgaben, welche durch den laufenden Praxisbetrieb bis zum Zeitpunkt der Veräußerung wirtschaftlich verursacht worden sind, allerdings erst später zu- und abfließen (Bsp.: offene Honorarforderungen privat und KV, Kosten der Finanzbuchhaltung für den Zeitraum bis zur Praxisübergabe) Dieser Gewinn unterliegt keinerlei begünstigten Besteuerung 35

6. Einkommensteuer b. Veräußerungsgewinn Kaufpreis + Verkehrswert entnommenen Betriebsvermögens abzgl. steuerlicher Restbuchwerte Freibetrag (nur einmal im Leben gewährbar): Für über 55-Jährige/dauernd Berufsunfähige in Höhe von 45.000,- Allerdings Kürzung, soweit der Veräußerungsgewinn 136.000,- übersteigt Ab einem Veräußerungsgewinn von 136.000,- erfolgt demnach eine anteilige Kürzung Liegt der Veräußerungsgewinn bei 181.000,-, beträgt der Freibetrag 0,- Ermäßigter Steuersatz (nur einmal im Leben gewährbar): halber Steuersatz (56%), mindestens aber 14% 36

6. Einkommensteuer Vor diesem Hintergrund sollte der Veräußerungszeitpunkt (wirtschaftlicher Übergang) auf den Beginn eines Kalenderjahres terminiert werden (frühestens 02.01. des Folgejahres): Neben Veräußerungsgewinn dann im Wesentlichen lediglich Übergangsgewinn steuerrelevant Da übrige Einkünfte somit niedriger, im Zweifel niedrigere steuerliche Progression Achtung bei vor Veräußerung erfolgten Buchwertfortführungen, für welche Behaltensfristen laufen (Bsp.: Veräußerung einer Einzelpraxis, welche aus einer Realteilung einer Berufsausübungsgemeinschaft hervorgegangen ist). Hier kann es ggfs. rückwirkend zur Versteuerung der seinerzeitigen Verkehrswerte kommen. Vorgenannte Grundsätze gelten für den Fall der Abgabe des gesamten Anteils eines Arztes an einer Berufsausübungsgemeinschaft gleichermaßen. 37

7. Umsatzsteuer a. Grundsätze Leistungen eines Arztes oder eines Angehörigen eines arztähnlichen Berufes sind zwar umsatzsteuerbar, allerdings umsatzsteuerfrei, wenn sie der medizinischen Betreuung von Personen durch Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen ( therapeutischer Zwecke im Vordergrund ). Beispiele für Umsatzsteuerpflicht Schönheitsoperationen, es sei denn, sie sind medizinisch indiziert Vaterschaftstest Prognosegutachten im Rahmen des Strafvollzugs Gutachten zur Rente mit Prüfung der Möglichkeit zur Rehabilitation Ggfs. Nutzungsüberlassungen Kleinunternehmerregelung bei Umsätzen bis 17.500 p.a. entsteht grds. keine Umsatzsteuerpflicht 38

7. Umsatzsteuer b. Umsatzsteuerpflicht des Verkaufserlöses? Umsatzsteuerbarkeit (1. Stufe) Einzelpraxis wird mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen in ihrer Gesamtheit an den Erwerber übertragen und Tätigkeit des Vorgängers im bisherigen Wirkungskreis wird eingestellt Als Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht umsatzsteuerbar ( 1 Absatz 1 a UStG) Einzelpraxis wird nur zum Teil veräußert (Bsp.: Nur der kassenärztliche Bereich wird veräußert, während die privatärztliche Tätigkeit fortgeführt wird) Grundsätzlich umsatzsteuerbar, da auch keine Teilbetriebsveräußerung im steuerlichen Sinne vorliegt 39

7. Umsatzsteuer Gesellschaftsanteil an einer Berufsausübungsgemeinschaft wird gegen Abfindung übertragen Je nach Einzelfall ebenfalls grundsätzlich umsatzsteuerbar Einbringung einer Einzelpraxis in eine Berufsausübungsgemeinschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (entgeltlicher Vorgang) Ebenfalls grundsätzlich umsatzsteuerbar (jedenfalls dann, wenn nicht die gesamte Einzelpraxis eingebracht wird, z. Bsp. bei Fortführung der privatärztlichen Tätigkeit in Einzelpraxis) 40

7. Umsatzsteuer Umsatzsteuerbefreiung (2. Stufe) für umsatzsteuerbaren Vorgang? Soweit das körperliche Inventar betroffen ist, Steuerbefreiung nach 4 Nr. 28 UStG, wenn (nicht soweit ) dieses ausschließlich für umsatzsteuerfreie Tätigkeiten verwendet wurde. Sofern diese Gegenstände in nur geringfügigem Umfange für nicht umsatzsteuerfreie Umsätze verwandt wurden (höchstens 5%) und insoweit auch kein Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, ist die Steuerbefreiung gleichwohl vollumfänglich anzuwenden (Abschnitt 4.28.1 Absatz 2 UStAE). Soweit immaterielle Wirtschaftsgüter betroffen sind (good will, kassenärztliche Zulassung), wurde bislang ebenfalls die Steuerbefreiung gem. 4 Nr. 28 UStG gewährt, obwohl diese ihrem Wortlaut nach lediglich die Lieferung von Gegenständen erfasst. 41

7. Umsatzsteuer Dies ist seit der Entscheidung des EuGH vom 22.10.2009, BStBl. II 2011, 559 (C-242/08, Rs. Swiss Re Germany Holding), welcher sich die Finanzverwaltung mit Wirkung ab dem 01.07.2011 angeschlossen hat (BMF-Schreiben vom 08.06.2011), indes überholt. Die Übertragung der immateriellen Wirtschaftsgüter unterliegt daher mangels Befreiungsvorschrift grds. der Umsatzsteuerpflicht zu 19%. Absehen von der Steuererhebung (3. Stufe) wegen Kleinunternehmerschaft? Sofern der steuerpflichtige Umsatz des Übertragenden im Jahr vor der Veräußerung 17.500,- tatsächlich nicht überstiegen hat und im Jahr der Veräußerung 50.000,- voraussichtlich nicht übersteigen wird, unterbleibt die Erhebung der anfallenden Umsatzsteuer. 42

7. Umsatzsteuer Hinsichtlich der Frage, ob die Umsatzgrenzen überschritten werden, sind die vereinnahmten Erlöse ohne steuerfreie Umsätze sowie ohne Erlöse aus der Veräußerung von steuerlichem Anlagevermögen (wozu insbesondere auch der good will zählen dürfte) zu betrachten. Probleme könnten sich insoweit mit Sicherheit in den Fällen ergeben, in welchen der Praxisabgebende die Vorjahresgrenze von 17.500,- überschritten hat Hierbei ist zum Einen sein Umsatz aus der ärztlichen Tätigkeit, soweit dieser nicht umsatzsteuerbefreit war (Bsp.: Gutachten, Vorträge etc.), mit seinen außerhalb der Praxis vereinnahmten umsatzsteuerrelevanten Umsätzen (bspw. Photovoltaikanlage, Ferienwohnungsvermietung) zu addieren Zudem könnte die Finanzbehörde die Annahme einer unterhalb von 5% liegenden Verwendung des Inventars für umsatzsteuerpflichtige Umsätze (inklusive umsatzsteuerpflichtiger Inventarnutzungsüberlassungen) in Zweifel ziehen (Beweislast liegt beim Praxisabgeber). 43

Checkliste Unterlagen bei Praxisübergaben Anlage 1 a. Einnahme-Überschuss-Rechnung mit Kontennachweis oder Bilanz mit GuV-Rechnung der letzten drei Jahre b. Abschreibungslisten mit historischen Anschaffungskosten c. aktuelle betriebswirtschaftliche Auswertung (BWA) nebst Kontennachweis oder Sachkontensaldenliste für den aktuellen Zeitraum mit Vorjahresvergleichszahlen d. Lohnjournal (aktuell und vom Dezember des letzten Jahres) e. Mietvertrag f. Arbeitsverträge g. sonstige wichtige Verträge (z.b. Leasingverträge, Wartungsverträge, Kooperationsverträge) h. KV/KZV-Abrechnungen und RLV/QZV-Bescheide (mindestens die letzten 4 Quartale) i. bei Übergabe von Anteilen an Gemeinschaftspraxen o.ä. Gesellschaftsformen entsprechende Vertragsunterlagen (u.a. Gesellschaftsvertrag) 44

Anlage 2 45

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Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Dipl.-Betriebswirt Werner Kleine Steuerberater Poppelsdorfer Allee 34 53115 Bonn Tel. 0228/913997-0 Fax 0228/913997-10 www.steuerberater-kleine.de Email: wkleine@steuerberater-kleine.de Beratung aus einem Guss Praxisbereich und Privatsphäre 48

Haftungsausschluss Bei den angesprochenen Themen handelt es sich um allgemeine Hinweise und Empfehlungen, die keine Einzelberatung durch einen Steuerberater ersetzen können. Das Skript wurde mit größter Sorgfalt erstellt. Gleichwohl kann keine Haftung für die Richtigkeit übernommen werden. 49