Abschnitt 9: Korrektur von Steuerverwaltungsakten

Systematische Ûbersicht A B S C H N I T T 9 Abschnitt 9: Korrektur von Steuerverwaltungsakten I. Bindungswirkung Durch ordnungsgemåße Bekanntgabe wird der Verwaltungsakt wirksam. Vom Zeitpunkt der Bekanntgabe an ist die FinanzbehÇrde an den Inhalt des Verwaltungsaktes gebunden. Man spricht daher auch von der Bindungswirkung. Diese Bindungswirkung bleibt bestehen, solange und soweit nicht eine entsprechende Vorschrift die Korrektur gestattet ( 124 Abs. 2 AO) oder der Steuerpflichtige durch einen Einspruch die ÛberprÅfung des Verwaltungsaktes einleitet ( 367 AO). 302 II. Systematische Ûbersicht Abgabenordnung visuell, Schaubild 10 1. Korrekturvorschrift får alle Verwaltungsakte Nach 129 AO kçnnen offenbare Unrichtigkeiten in allen Verwaltungsakten berichtigt werden. 303 2. Korrekturvorschriften får Verwaltungsakte, bei denen 155 ff. AO nicht gelten FÅr Verwaltungsakte, die nicht Steuerbescheide bzw. diesen gleichgestellt sind (vgl. Rdn. 327), gelten 130 und 131 AO. Sind derartige Verwaltungsakte rechtswidrig, kçnnen sie nach 130 AO zuråckgenommen, sind sie rechtmåßig, kçnnen sie nach 131 AO widerrufen werden. Beide Vorschriften unterscheiden zwischen begånstigenden (vgl. Rdn. 207 f.) und belastenden Verwaltungsakten. 304 3. Korrekturvorschriften får Steuerbescheide und ihnen gleichgestellte Bescheide Die Ønderungsvorschriften in den 164, 165, 172 ff. AO gelten nur får Steuerbescheide und solche Bescheide, die ihnen durch eine gesetzliche Vorschrift, z. B. 181 Abs. 1 Satz 1 AO, gleichgestellt sind. Aus Nr. 2d AO ergibt sich, dass offenbare Unrichtigkeiten in diesen Bescheiden nach 129 AO berichtigt werden kçnnen, jedoch RÅcknahme ( 130 AO) sowie Widerruf ( 131 AO) ausgeschlossen sind. 305 115

A B S C H N I T T 9 Korrektur von Steuerverwaltungsakten 306 Schematische Ûbersicht Åber die Korrekturvorschriften 1. Alle Verwaltungsakte 129 AO Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten 2. Sonstige Verwaltungsakte 130 AO RÅcknahme rechtswidriger Verwaltungsakte belastend 130 Abs. 1 AO begånstigend 130 Abs. 2 AO 131 AO Widerruf rechtmåßiger Verwaltungsakte belastend 131 Abs. 1 AO begånstigend 131 Abs. 2 AO 3. Steuerbescheide und diesen Aufhebung oder Ønderung gleichgestellte Verwaltungsakte 164 AO bei Festsetzung unter Vorbehalt der NachprÅfung 165 AO bei vorlåufiger Festsetzung Nr. 2a AO Nr. 2b AO Nr. 2c AO Nr. 2d mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Verwaltungsakt der sachlich unzuståndigen BehÇrde Verwaltungsakt durch unlautere Mittel erwirkt soweit sonst gesetzlich zugelassen, innerhalb der AO 173 AO bei neuen Tatsachen oder Beweismitteln 174 AO bei widerstreitenden Steuerfestsetzungen 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 175 Abs. 1 Nr. 2 AO Anpassung an einen Grundlagenbescheid bei råckwirkenden Ereignissen 177 AO regelt die Mitberichtigung von materiellen Fehlern anlåsslich einer Korrektur (keine eigenståndige Korrekturvorschrift) Fallsammlung Abgabenordnung, Fall 8, 9, 12 und 13 116

Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten A B S C H N I T T 9 III. Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten 129 AO ist bei allen Verwaltungsakten anwendbar, die offenbare Unrichtigkeiten enthalten. FÅr Steuerbescheide und ihnen gleichgestellte Bescheide (vgl. Rdn. 327) ergibt sich dies aus Nr. 2d AO, der nur die Anwendung der 130, 131 AO ausschließt. 307 Grundsåtzlich ist die erlassende BehÇrde an den Inhalt des bekannt gegebenen Verwaltungsaktes gebunden ( 124 Abs. 1 AO). Die Beteiligten sollen auf den Bestand der wirksam gewordenen Regelung vertrauen kçnnen. Soweit die Beteiligten aber erkennen kçnnen, dass der Verwaltungsakt eine Unrichtigkeit enthålt, ist ein Vertrauensschutz nicht gerechtfertigt. 1. Voraussetzungen a) Unrichtigkeit Es handelt sich um durch keine RechtsÅberlegung beeinflusste FlÅchtigkeitsfehler, also lediglich mechanische Versehen, wie etwa Rechen- und Schreibfehler, Fehler beim Ablesen der Steuertabelle, Vergreifen in der Tabelle, Ûbersehen einer Zeile im Eingabebogen usw. Eine rechtlich fehlerhafte WÅrdigung des Sachverhaltes muss mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden kçnnen. 308 BEISPIEL: P Ein Ehepaar war bis zum Jahre 01 immer zusammen veranlagt worden. Im Jahre 02 starb die Ehefrau. Im Jahre 04 war bei der Veranlagung des Witwers die Grundtabelle herangezogen worden, im Jahre 05 die Splittingtabelle. Im FA war in allen Jahren derselbe Sachbearbeiter tåtig. Bei der Veranlagung von verwitweten Personen kann zwar nicht allgemein ausgeschlossen werden, dass die Anwendung der falschen Tabelle auf einem Rechtsfehler beruht. Da aber im obigen Fall får 04 bereits die Grundtabelle herangezogen worden war, liegt es im konkreten Fall außerhalb jeder Wahrscheinlichkeit, dass der Fehler auf falsche Rechtsanwendung zuråckzufåhren ist. Der Steuerbescheid 05 kann nach 129 AO berichtigt werden. Keine Unrichtigkeit liegt vor bei fehlerhafter Ermittlung des zugrunde liegenden Sachverhalts, wozu auch das Nichtaufklåren von sich aufdrångenden Zweifeln gehçrt. 309 BEISPIEL: P Jung gab in seiner ESt-Erklårung får 01 Verluste aus zwei vermieteten Håusern an, die das FA im ESt-Bescheid 01 beråcksichtigte. In der Erklårung 02 machte er nur noch die Verluste får ein vermietetes Haus geltend. Auch diese erkannte das FA an. Nach Bestandskraft beantragte Jung Berichtigung des ESt-Bescheides 02 nach 129 AO. Er habe die Werbungskosten får das 2. Miethaus in der Erklårung vergessen. Das FA wåre verpflichtet gewesen, nachzupråfen, warum er nur noch EinkÅnfte får 1 Haus erklårt habe. Eine offenbare Unrichtigkeit nach 129 AO liegt nicht vor. Es ist denkbar, dass das FA seiner Ermittlungspflicht nicht in ausreichendem Maße nachgekommen ist, weil es die Angaben des Steuerpflichtigen ungepråft als vollståndig und wahr Åbernommen hat, ohne die Vorjahre zu beråcksichtigen. Der Fehler bezåglich des in 88 und 5 AO eingeråumten Ermessens ist aber kein mechanisches Versehen, so dass die Korrektur nach 129 AO ausscheidet. Es kann daher allenfalls 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht kommen, wobei das Verschulden des Jung zu pråfen wåre. 117

A B S C H N I T T 9 Korrektur von Steuerverwaltungsakten 310 b) Offenbarkeit Die Unrichtigkeit muss offenbar sein, d. h. ein verståndiger Dritter ist in der Lage, diese ohne Weiteres zu erkennen. Es muss auf der Hand liegen, augenfållig sein, dass ein mechanisches Versehen unterlaufen ist, allerdings nicht aus dem Verwaltungsakt selbst. Vielmehr reicht es aus, wenn sich die Unrichtigkeit eindeutig unter Zuhilfenahme der Akten erkennen låsst. Eine offenbare Unrichtigkeit liegt auch vor, wenn das Finanzamt bei Erlass eines Steuerbescheides einen ihm bereits vorliegenden Grundlagenbescheid versehentlich nicht beachtet (BFH v. 16. 7. 2003 X R 37/99, BStBl II 2003, 867). Die BehÇrde muss den Inhalt des Grundlagenbescheides mechanisch, ohne eigene Rechtserwågungen anzustellen, Åbernehmen. Wegen der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides, 182 Abs. 1 AO, hat die BehÇrde auch keine Sachaufklårungsbefugnis, die sie verletzen kçnnte. 311 312 c) Bei Erlass eines Verwaltungsaktes Durch diese Formulierung wird zum Ausdruck gebracht, dass die offenbare Unrichtigkeit der FinanzbehÇrde unterlaufen sein muss. Sie kann bei der Bearbeitung der Steuererklårung und deren Anlagen, beim AusfÅllen des Eingabebogens, bei Eingabe der Werte in die Datenerfassungsanlage und der Verarbeitung sowie beim Ausdrucken der Bescheide unterlaufen. BEISPIEL: P Das FA hat durch Eintragung einer entsprechenden SchlÅsselzahl auf dem Eingabebogen verfågt, dass ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der NachprÅfung ( 164 AO) ergehen soll. Der Steuerbescheid wird jedoch ohne die Nebenbestimmung bekannt gegeben, weil die Kennzahl bei der Datenerfassung Åbersehen wurde. Der Steuerbescheid wird als endgåltiger wirksam ( 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Das FA kann jedoch den unterbliebenen Vorbehaltsvermerk gemåß 129 AO nachholen, weil es sich lediglich um einen mechanischen Ûbernahmefehler und nicht um einen Fehler in der TatsachenwÅrdigung oder der Rechtsanwendung gehandelt hat (vgl. auch BFH v. 22. 8. 1989 VIII R 110/86, BFH/NV 1990, 205; und v. 27. 3. 1996 I R 83/94, BStBl II 1996, 509). Eine Berichtigung nach 129 AO scheidet immer dann aus, wenn der Steuerpflichtige einen mechanischen Fehler begangen hat. Denn soweit der Steuerpflichtige versehentlich Fehlbuchungen vornimmt oder Rechenfehler macht, geschehen diese nicht beim Erlass des Bescheides. Ist får die FinanzbehÇrde jedoch eine offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen in der Steuererklårung, in der Steueranmeldung oder aus sonstigen dem Finanzamt vorgelegten Unterlagen ersichtlich und entdeckt die FinanzbehÇrde diesen Fehler nicht, so wird der Fehler zur offenbaren Unrichtigkeit der FinanzbehÇrde bei Erlass des Steuerbescheides. BEISPIEL: P In einer Einkommensteuererklårung setzt der Steuerpflichtige die Abschreibung får Abnutzung nach 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % aus 240 000 A = 8 200 A an. Das FA Åbersieht bei ÛberprÅfung der Angaben den in der Erklårung erkennbaren Rechenfehler und Åbernimmt den AfA-Betrag mit 8 200 A statt mit den zutreffenden 7 200 A. Hier kçnnen nach Aufdeckung des mechanischen Fehlers die EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung nach 129 AO um 1 000 A erhçht werden. Das FA hat sich die aus der vorliegenden Erklårung klar erkennbare offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen zu eigen gemacht und daher selbst bei Erlass des Bescheides begangen. 118

Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten A B S C H N I T T 9 Fehler des Steuerpflichtigen sind dem Finanzamt nur dann als offenbare Unrichtigkeit zuzurechnen, wenn sie aus den Akten des Veranlagungsjahres ersichtlich waren. Unerheblich ist dabei, ob die får die Besteuerung relevanten Tatsachen den Unterlagen entnommen werden kçnnen, die sich bereits in den Akten des Veranlagungsjahres befunden haben oder den Unterlagen, die der Steuererklårung unmittelbar beigefågt worden sind. Soweit die FinanzbehÇrde aber auf die Akten fråherer Jahre zuråckgreifen muss um die offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen zu erkennen, liegt eine unterlassene Sachverhaltsermittlung vor, die kein mechanisches Versehen ist (BFH v. 20. 5. 2009 X R 47/08, BStBl II 2009, 946). 2. Rechtsfolgen a) Umfang 129 AO gestattet der FinanzbehÇrde nur die Berichtigung der offenbaren Unrichtigkeit. Es handelt sich daher um eine Punktberichtigung; Rechtsfehler sind nach 177 AO mit zu berichtigen (AEAO zu 129 Nr. 2). 313 Um Korrekturen auf dem Verwaltungsakt selbst vornehmen zu kçnnen, ist die FinanzbehÇrde berechtigt, die Vorlage des zu berichtigenden SchriftstÅckes zu verlangen, 129 Satz 3 AO. b) Ermessen Die Berichtigung kann von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen vorgenommen werden. Einen Rechtsanspruch auf DurchfÅhrung der Berichtigung hat der Steuerpflichtige nur bei berechtigtem Interesse. Ein berechtigtes Interesse ist immer zu bejahen, wenn das Unterlassen der Berichtigung får den Steuerpflichtigen irgendwelche Nachteile mit sich bringt. 314 Steuerbescheide und diesen Gleichgestellte werden unter AusÅbung des pflichtgemåßen Ermessens bei BerÅcksichtigung der Gleichmåßigkeit der Besteuerung nach 85 AO auch dann berichtigt, wenn sich dies zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirkt. 3. Zeitliche Grenze får die Berichtigung Nach 129 AO kçnnen offenbare Unrichtigkeiten jederzeit berichtigt werden. FÅr Steuerbescheide und Gleichgestellte gilt dies nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist, 169 Abs. 1 Satz 2 AO. 315 Die Ablaufhemmung des 171 Abs. 2 AO stellt dabei sicher, dass Berichtigungen nach 129 AO in jedem Fall bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des offenbar unrichtigen Bescheides mçglich sind. BEISPIEL: P Der Einkommensteuerbescheid får das Jahr 01 wird am 15. 12. 02 bekannt gegeben. Am 10. 6. 06 wird nach einer AußenprÅfung ein geånderter EStB 01 nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 119

A B S C H N I T T 9 Korrektur von Steuerverwaltungsakten bekannt gegeben. Hierbei unterlåuft dem FA eine offenbare Unrichtigkeit, die im Januar 07 aufgedeckt wird. Die vierjåhrige Festsetzungsfrist får die Einkommensteuer 01 beginnt mit Ablauf des Jahres 02 und endet mit Ablauf des Jahres 06 ( 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1, 149 Abs. 1 AO, 25 Abs. 3 EStG). Dennoch kann die offenbare Unrichtigkeit bis zum 10. 6. 07, also innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des die offenbare Unrichtigkeit erstmals enthaltenden Bescheides nach 129, 169 Abs. 1 Satz 2, 171 Abs. 2, 122 Abs. 1 AO berichtigt werden. Fallsammlung Abgabenordnung, Fall 7 IV. RÅcknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten Abgabenordnung visuell, Schaubild 11 316 1. Sonstige Verwaltungsakte Unter sonstigen Verwaltungsakten werden die Verwaltungsakte verstanden, die weder Steuerbescheide, noch Bescheide sind, auf welche die Vorschriften Åber die Steuerfestsetzung durch gesetzlichen Verweis entsprechend anzuwenden sind. Dies sind z. B.: " im Ermittlungsverfahren: Aufforderung zur Vorlage bestimmter Belege ( 97 Abs. 1 AO) Vorladung eines Dritten zur Auskunftserteilung ( 93 Abs. 1 AO) Befreiung von der BuchfÅhrungspflicht ( 148 AO) Festsetzung von Verspåtungszuschlågen ( 152 Abs. 1 AO) Genehmigung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ( 20 Abs. 1 UStG) NV-Bescheinigungen ( 44a Abs. 2 EStG) " im Erhebungsverfahren: Gewåhrung oder Ablehnung einer Stundung ( 222 AO) Gewåhrung oder Ablehnung eines Erlasses ( 227 AO) Abrechnungsbescheid gemåß 218 Abs. 2 AO AnrechnungsverfÅgung (z. B. 36 Abs. 2 EStG) " im Vollstreckungsverfahren: Androhung sowie Festsetzung von Zwangsgeld ( 328 ff. AO) Pfåndung einer Sache ( 281, 286 Abs. 2 AO) 120

RÅcknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten A B S C H N I T T 9 " im Einspruchsverfahren: Hinzuziehung zum Verfahren ( 360 AO) Aussetzung der Vollziehung ( 361 AO). Sonstige Verwaltungsakte sind auch der Haftungsbescheid ( 191 AO) und die PrÅfungsanordnung ( 196 AO). Diese Verwaltungsakte kçnnen zuråckgenommen werden, wenn sie fehlerhaft sind bzw. widerrufen werden, wenn sie fehlerfrei sind. 2. Regelungsbereich von RÅcknahme und Widerruf RÅcknahme und Widerruf kommen nur in Betracht, wenn ein Verwaltungsakt korrigiert werden soll, also ein konkreter Sachverhalt, der in einem Verwaltungsakt seinen Niederschlag gefunden hat, eine neue Regelung erfahren soll. Daher bedarf es einer Korrektur nach 130, 131 AO nicht, wenn Åber einen neuen Sachverhalt zu entscheiden ist. 317 BEISPIEL: P Eine PrÅfungsanordnung ( 196 AO) får eine AußenprÅfung umfasst den PrÅfungszeitraum 05 bis 07. Die PrÅfung soll spåter auf das Jahr 04 ausgedehnt werden. In diesem Fall wird nicht die ursprångliche PrÅfungsanordnung korrigiert, sondern es erfolgt eine neue Regelung får das Jahr 04, also ein weiterer Verwaltungsakt. 3. RÅcknahme rechtswidriger Verwaltungsakte ( 130 AO) Ein Verwaltungsakt ist rechtswidrig, wenn er verfahrensrechtlich nicht ordnungsgemåß zustande gekommen ist oder das im Zeitpunkt seines Erlasses geltende Recht unrichtig angewendet worden ist. Gegen das materielle Recht verstçßt ein Verwaltungsakt auch dann, wenn das Finanzamt beim Erlass des Verwaltungsaktes von einem falschen Sachverhalt ausgegangen ist oder eine Ermessensentscheidung unter Verstoß gegen 5 AO gefållt hat (vgl. Rdn. 209 ff.). 318 Eine nachtrågliche Ønderung der Sach- und Rechtslage macht den ursprånglich rechtmåßigen Verwaltungsakt nicht rechtswidrig. Es sei denn, es liegt ein Fall steuerrechtlicher RÅckwirkung vor (BFH v. 9. 12. 2008 VII R 43/07, BStBl II 2009, 344). BEISPIELE: P 1. Ein Steuerpflichtiger tåuscht bei einem Stundungsantrag das FA arglistig Åber seine VermÇgenslage. Die Stundung wird gewåhrt. Das FA geht von einem falschen Sachverhalt aus. Die Stundung ist rechtswidrig. 2. Eine Steuererklårung geht verspåtet beim FA ein. Die Steuer wird auf 5 000 A und der Verspåtungszuschlag ( 152 AO) auf 200 A festgesetzt. Spåter wird die Steuer gemåß 129 AO auf 3 000 A berichtigt. Die Berichtigung hat råckwirkende Wirkung, so als habe die Steuer von Anfang an 3 000 A betragen. Das FA ist daher bei Erlass des Verspåtungszuschlages vom falschen Sachverhalt ausgegangen. Die Festsetzung ist rechtswidrig. 121