Abschnitt A Eigenkapital 13 A Abschnitt Eigenkapital Hinweis: Im Anhang zu diesem Kapitel finden Sie einige Übungsbeispiele mit Lösungen.
14 Eigenkapital Abschnitt A 1. Eigenkapital Begriff und Funktion Unter Eigenkapital wird das von den Eigentümern (Gesellschaftern) des Unternehmens von außen zugeführte Kapital (Einlagen) und das nicht entnommene Kapital (die nicht entnommenen Gewinne) verstanden. Einlagen der Eigentümer (Gesellschafter) und nicht entnommene bzw. nicht ausgeschüttete Gewinne erhöhen somit das Eigenkapital. Entnahmen, Gewinnausschüttungen und Verluste vermindern im Gegenzug das Eigenkapital. Das buchmäßige Eigenkapital stellt den Saldo zwischen den bilanzierten Vermögenswerten und den bilanzierten Verbindlichkeiten des Unternehmens dar. Dieses buchmäßige Eigenkapital ist eine Rechengröße, die vom tatsächlichen Wert des Unternehmens deutlich abweichen kann. 1.1 Buchmäßiges Eigenkapital Buchwert und tatsächlicher Wert des Eigenkapitals (= Verkehrswert des Unternehmens) können wesentlich voneinander abweichen. Das unternehmensrechtliche und steuerrechtliche Vorsichtsprinzip kann dazu führen, dass Vermögenswerte und hier vor allem die Liegenschaftswerte unter dem Verkehrswert ausgewiesen werden, da im Normalfall nur die (historischen) Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter anzusetzen sind. Auch das Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.b. Patentrechte, EDV-Programme u.a. führt dazu, dass der tatsächliche Unternehmenswert über dem Buchwert des Eigenkapitals liegen kann. In Einzelfällen ist auch der gegenteilige Effekt möglich, denn das Anlagevermögen muss grundsätzlich nur bei dauernder Wertminderung abgewertet werden. Ist die Wertminderung nur vorübergehend, dann können die betreffenden Bilanzpositionen im betreffenden Jahresabschluss mit den zu hohen Buchwerten ausgewiesen werden (keine Abwertung). Finanzanlagevermögen darf auch abgeschrieben werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. Im folgenden Abschluss sollten sich die Werte jedoch wieder erholt haben. Haben sie sich nicht erholt, folgt der unternehmens- und steuerrechtliche Zwang zur Abwertung wegen dauernder Wertminderung. 1.2 Funktion des Eigenkapitals Das Eigenkapital wird auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen und dokumentiert gemeinsam mit dem Fremdkapital die Mittelherkunft. Die im Unternehmen eingesetzten Mittel stammen sowohl aus dem Eigenkapital als auch aus
Abschnitt A Eigenkapital 15 dem Fremdkapital. Die Aktivseite der Bilanz dokumentiert die erfolgte Verwendung dieser Mittel. Aus dieser Formel Mittelherkunft = Mittelverwendung resultiert auch die Summengleichheit der beiden Bilanzseiten. es Im Gegensatz zum Fremdkapital ist es Kennzeichen des Eigenkapitals, dass im Insolvenzfall nicht als Forderung der Eigentümer (Gesellschafter) geltend gemacht werden kann, im Liquidationsfall erst nach Befriedigung aller Gläubiger den Eigentümern zukommen kann, im Normalfall zeitlich unbefristet dem Unternehmen zur Verfügung steht und Verluste des Unternehmens vorrangig das Eigenkapital schmälern (Besonderheiten bei stillen Gesellschaftern ausgenommen). 1.3 Abgrenzung zum Fremdkapital Die Abgrenzung des Eigenkapitals vom Fremdkapital ist fließend. Auch das so genannte Mezzanin-Kapital kann sowohl dem Eigen- als auch dem Fremdkapital zugeordnet werden. Das Mezzanin-Kapital (im Mezzanin zwischen Parterre und erstem Stock, also zwischen Eigen- und Fremdkapital) wird als alternative Finanzierungsvariante gesehen, die neben der Kreditfinanzierung vorwiegend durch Banken und Lieferanten vorgenommen wird. 1.3.1 Eigenkapital Eigenkapital ist vor allem durch Langfristigkeit gekennzeichnet. Dieses Kapital wird üblicherweise unbefristet dem Unternehmen zur Verfügung gestellt. Der Eigenkapitalgeber erhält statt fixer eine gewinnabhängige Verzinsung. Er nimmt bis zur Höhe des zur Verfügung gestellten Kapitals am Verlust teil und der Eigenkapitalgeber ist auch am Substanzwert des Unternehmens, also an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt. Das Mezzanin-Kapital wird unter anderem mit folgenden Kapitalformen dem Eigenkapital zugerechnet: Einlagen der unechten (atypisch) stillen Gesellschafter Partizipationskapital wenn dieses Kapital nicht fix verzinst ist, wenn der
16 Eigenkapital Abschnitt A Geldgeber am Veräußerungs- bzw. Liquidationserlös beteiligt ist, wenn er bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust teilnimmt und wenn dieses Kapital nachrangig ist, also erst nach Befriedigung aller anderen Gläubiger zurückgezahlt werden darf und wenn ein Kündigungsverzicht vereinbart wurde. Substanzgenussrechte wie beim Partizipationskapital darf keine Fixverzinsung vorgesehen sein. Eine Beteiligung am Verlust bis zur Höhe der Einlage und keine zeitliche Befristung der Kapitalhingabe sind erforderlich. 1.3.2 Fremdkapital Fremdkapital liegt vor, wenn eine vom Betriebserfolg unabhängige Verzinsung vereinbart ist, wenn fixe Rückzahlungsvereinbarungen vorliegen und wenn der Geldgeber nicht an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt ist. Von den unterschiedlichen Formen des Mezzanin-Kapitals werden dem Fremdkapital unter anderem folgende Kapitalformen zugerechnet: Einlagen der echten stillen Gesellschafter nachrangige Darlehen aller Art Gesellschafterdarlehen Partiarische Darlehen (Gewinnanteil statt Fixzinsen, aber keine Beteiligung am Verlust bzw. an den stillen Reserven) Wandelschuldverschreibungen (verbunden mit dem Recht auf Umtausch in Aktien) 1.3.3 Steuerliche Unterscheidung Gilt eine Kapitalüberlassung als Eigenkapital, sind alle an die Geldgeber ausbezahlten Vergütungen, wie Gewinnanteile, Zinsen u.a. nach österreichischem Steuerrecht nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Vergütungen unterliegen bei den Geldgebern der Einkommensteuer, Kapitalertragsteuer bzw. der Körperschaftsteuer (mit Ausnahmen). Gilt eine Kapitalüberlassung als Fremdkapital, sind die ausbezahlten Vergütungen als Betriebsausgaben abzugsfähig und unterliegen beim Empfänger der Kapitalertragsteuer.
Abschnitt A Eigenkapital 17 2. Eigenkapital des Einzelunternehmers 2.1 Kontenarten Der bilanzierende Einzelunternehmer führt im Normalfall ein variables Kapitalkonto und unterschiedliche Konten für Privatentnahmen aller Art, wie z.b. für Privatentnahmen allgemein Privatsteuern (Einkommensteuer, Kapitalertragsteuer u.a.) Privatanteile und Eigenverbrauch Personenversicherungen (Sonderausgaben) Abzugsfähige Spenden Die Salden sämtlicher Privatentnahmen-Konten werden zum Bilanzstichtag auf das Kapitalkonto des Einzelunternehmers umgebucht. Einlagen aus dem Privatvermögen werden meist auf dem allgemeinen Konto für Privatentnahmen verbucht. Das variable Kapitalkonto des Einzelunternehmers bleibt während des Jahres ohne Buchungen. Erst bei der Erstellung des Jahresabschlusses werden Privatentnahmen und Privateinlagen, aber auch der erzielte Gewinn oder Verlust (Saldo des Gewinn- und Verlustkontos) zum Bilanzstichtag auf das Kapitalkonto umgebucht. Die Entwicklung des Kapitalkontos kann auch in der Bilanz selbst in einer Vorkolonne oder als Beilage zur Bilanz dargestellt werden. BEISPIEL JAHRESGEWINN Gewinn- und Verlustkonto 2014 Erlöse 1.000.000, Aufwendungen 950.000, Gewinn 50.000, 1.000.000, 1.000.000, Kapitalkonto 2014 Kapital 1.1.2014 (EB) 320.000, Privatentnahmen 2014 110.000, + Privateinlagen 2014 30.000, + Gewinn 2014 50.000, Kapital 31.12.2014 290.000, 400.000, 400.000,
18 Eigenkapital Abschnitt A Formel: Eigenkapital 1.1.2014 320.000, + Einlagen im Geschäftsjahr 2014 30.000, Entnahmen im Geschäftsjahr 2014 110.000, + Gewinn des Geschäftsjahres 2014 50.000, Eigenkapital 31.12.2014 290.000, BEISPIEL BILANZVERLUST Gewinn- und Verlustkonto 2014 Erlöse 1.000.000, Aufwendungen 1.070.000, Verlust 70.000, 1.070.000, 1.070.000, Kapitalkonto 2014 Kapital 1.1.2014 (EB) 320.000, Privatentnahmen 2014 110.000, + Privateinlagen 2014 30.000, Verlust 2014 70.000, Kapital 31.12.2014 170.000, 350.000, 350.000, Darstellung des Eigenkapitals: Eigenkapital 1.1.2014 320.000, + Einlagen im Geschäftsjahr 2014 30.000, Entnahmen im Geschäftsjahr 2014 110.000, Verlust des Geschäftsjahres 2014 70.000, Eigenkapital 31.12.2014 170.000, 2.2 Negatives Eigenkapital eines Einzelunternehmers Übersteigt in der Bilanz die Schuldensumme (Rückstellungen, Verbindlichkeiten, passive Abgrenzungen) die Summe der Vermögenswerte, ist zunächst ein buchmäßig negatives Eigenkapital gegeben. Das Unternehmen ist somit buchmäßig überschuldet. Ob eine tatsächliche Überschuldung verbunden mit einer Zahlungsunfähigkeit gegeben ist, steht damit noch nicht fest. Einzelunternehmer und persönlich haftende Gesellschafter können mit ihrem Privatvermögen zur Schuldenbegleichung herangezogen werden. Auch zusätzliche Haftungen und Bürgschaften sind denkbar. Das negative Eigenkapital muss von Kapitalgesellschaften auf der Passivseite mit Minusvorzeichen ausgewiesen werden. Diese Form des Bilanzausweises ist zwar für Einzelunternehmer nicht vorgeschrieben, aber zweckmäßig.
Abschnitt A Eigenkapital 19 BEISPIEL NEGATIVES EIGENKAPITAL Der Einzelunternehmer Karl Maier eröffnet am 1.9.2014 ein Fitness-Studio und entschließt sich zur freiwilligen Buchführung mit Bilanzerstellung. Natürlich könnte er zunächst mit einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung starten, aber bei dieser Aufzeichnungsform bleibt das Eigenkapital unberücksichtigt. Kapital 1.9.2014 0, Bareinlage 2.9.2014 5.000, Sacheinlage 2.9.2014 (PKW) 10.000, Eigenkapital beim Betriebsbeginn 15.000, Privatentnahmen 2014 9.000, Verlust 2014 12.000, Negatives Eigenkapital 31.12.2014 6.000, Bilanz des Einzelunternehmers Karl Maier per 31.12.2014 Aktiva Passiva Betriebsausstattung 13.000, Negatives Eigenkapital 6.000, Kassa 1.000, Verbindlichkeiten 20.000, Bilanzsumme 14.000, Bilanzsumme 14.000, 3. Eigenkapital einer Personengesellschaft 3.1 Begriff Personengesellschaften sind im Unternehmensrecht und im bürgerlichen Recht Zusammenschlüsse von zumindest zwei Personen zu jedem erlaubten wirtschaftlichen Zweck. Steuerrechtlich liegen so genannte Mitunternehmerschaften vor, wobei die Gesellschaft selbst kein Steuersubjekt ist, also selbst keine Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zahlt. Die Besteuerung erfolgt nach dem Durchgriffsprinzip, bei dem der von der Mitunternehmerschaft erzielte Gewinn auf die Gesellschafter verteilt und bei diesen versteuert wird. 3.2 Formen der Personengesellschaften Zu den Personengesellschaften zählen: Die Offene Gesellschaft (OG) nach Unternehmensrecht ( 105 ff UGB) Die Kommanditgesellschaft (KG) nach Unternehmensrecht ( 161 ff UGB)
20 Eigenkapital Abschnitt A Die GmbH & Co KG als besondere Form der Personengesellschaft Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GesbR) nach ABGB (auch Arbeitsgemeinschaften und Erbengemeinschaften) Die atypisch stille Gesellschaft nach Steuerrecht 4. Eigenkapital der Offenen Gesellschaft Die Offene Gesellschaft (OG) ist eine Personengesellschaft, die aus mindestens zwei unbeschränkt haftenden Gesellschaftern besteht. Bei keinem Gesellschafter ist die Haftung gegenüber Gesellschaftsgläubigern eingeschränkt, die Gesellschaft ist als solche uneingeschränkt rechtsfähig und die Gesellschafter sind gesamthandschaftlich verbunden. Die OG ist somit selbst Träger des Gesellschaftsvermögens. Der einzelne Gesellschafter ist an der Gesellschaft selbst, nicht jedoch an den einzelnen Wirtschaftsgütern beteiligt. 4.1 Leistungsbeziehungen Unternehmensrechtlich sind auch Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern möglich. So kann z.b. ein Gesellschafter an seine OG ein ihm gehörendes Gebäude gegen Entgelt vermieten und er kann seiner Gesellschaft Geldmittel gegen Verzinsung zur Verfügung stellen. Auch der umgekehrte Weg, also die Vermietung einer der OG gehörenden Liegenschaft oder die Darlehensgewährung an einen Gesellschafter kann im Rahmen des Gesellschaftsvertrages vorgesehen werden. Steuerrechtlich gilt dieses Trennungsprinzip jedoch im Normalfall nicht. Liegt eine so genannte Mitunternehmerschaft vor (die OG zählt dazu) und zahlt die Gesellschaft Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters als Privatperson (Dienst- bzw. Werkverträge, Mietverträge, Darlehensverträge), dann werden diese Beträge bei der Gewinnermittlung der OG dem jeweiligen Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahme wieder zugerechnet. Offene Ansprüche bzw. Verpflichtungen der OG aus diesen Tätigkeitsvergütungen sind unternehmensrechtlich und damit auch im Jahresabschluss als Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen. Hat ein Gesellschafter selbst einen Betrieb und bestehen fremdübliche Leistungsbeziehungen zwischen den beiden Betrieben, so werden diese Leistungsbeziehungen auch steuerrechtlich anerkannt.
Abschnitt A Eigenkapital 21 BEISPIEL Ein Gesellschafter einer OG ist auch als Rechtsanwalt tätig und berät und vertritt die OG in Rechtsfragen. Wird ein fremdübliches Honorar verrechnet, stellt dieses Honorar einen Betriebsaufwand der OG und eine Betriebseinnahme des Rechtsanwalts dar. Auch die Verrechnung von Umsatzsteuer ist erforderlich, da ein Leistungsaustausch zwischen unterschiedlichen Unternehmen stattfindet (kein nicht steuerbarer Innenumsatz). 4.2 Kapitalkonten der Offenen Gesellschaft Wird im Gesellschaftsvertrag nichts anderes vereinbart, müssen für jeden Gesellschafter ein starres (fixes) Kapitalkonto und dazu ein variables Verrechnungskonto geführt werden. Auf den starren Kapitalkonten werden die Einlagen der Gesellschafter ausgewiesen. Privatentnahmen und einlagen, Gewinne oder Verluste werden auf den starren Konten nicht verbucht. 4.2.1 Starre Kapitalkonten Auf den starren Kapitalkonten der Gesellschafter werden nur die Einlagen und etwaige spätere Erhöhungen oder Verminderungen der Einlagen ausgewiesen. Gem. 109 UGB richtet sich die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen nach der Höhe der vereinbarten Einlagen, also der Kapitalanteile. Abweichende Vereinbarungen und spätere Veränderungen der starren Kapitalkonten (z.b. Nachschüsse) sind möglich. Privatentnahmen und Privateinlagen haben im Normalfall keine Auswirkung auf die Höhe der starren Kapitalkonten. 4.2.2 Ausstehende Einlagen Wurden die vereinbarten (bedungenen) Einlagen noch nicht geleistet, müssen die vereinbarte Einlage in voller Höhe im Eigenkapital und die ausstehende Einlage als entsprechender Minusposten im Eigenkapital ausgewiesen werden. 4.2.3 Variable Kapitalkonten Auf solchen variablen Kapitalkonten werden die Privatentnahmen und Privateinlagen der Gesellschafter verbucht. Häufig werden eigene Privatverrechnungskonten für verschiedene Formen von Privatentnahmen und Privateinlagen geführt, so z.b. eigene Konten für Barentnahmen und Bankbehebungen, aber auch für private Steuern, Versicherungen u.a.
22 Eigenkapital Abschnitt A Bei der Erstellung des Jahresabschlusses werden die Privatentnahmen und Privateinlagen, aber auch die erzielten Gewinn- oder Verlustanteile (Saldo des Gewinn- und Verlustkontos) zum Bilanzstichtag auf das jeweilige variable Kapitalkonto umgebucht. BEISPIEL Herr Karl Wallner und Frau Maria Huber gründen per Stichtag 1.7.2014 eine Offene Gesellschaft mit dem Firmenwortlaut Huber und Wallner OG, Salzburg und betreiben ein Lokal. Lt. Gesellschaftsvertrag verpflichten sich beide zu einer Einlage von je 20.000,. Die Einlage von Maria Huber wurde bisher nur zur Hälfte geleistet. Die Gesellschafter sind zu je 50 % am Gewinn und Verlust bzw. am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Frau Maria Huber stellt das in ihrem Eigentum stehende Gebäude dem Betrieb für unternehmerische Zwecke zur Verfügung und verrechnet der OG dafür eine Monatsmiete von 2.000,. Saldenliste per 31.12.2014 der Huber und Wallner OG (zusammengefasst) Konto Bezeichnung Soll Haben 0000-0999 Anlagevermögen 40.000, 1000-2999 Umlaufvermögen 25.000, 3000-3999 Rückstellung, Verbindlichkeiten, passive RAP 41.000, 4000-4999 Betriebserträge 200.000, 5000-7999 Betriebsaufwendungen (ohne Miete Huber) 160.000, 7400 Gebäudemiete (Maria Huber) 18.000, 8000-8999 Finanzerträge 1.000, 9011 Starres Kapitalkonto Wallner 20.000, 9012 Starres Kapitalkonto Huber 10.000, 9017 Variables Kapitalkonto Wallner 17.000, (Privatentnahmen) 9018 Variables Kapitalkonto Huber 12.000, (Privatentnahmen) 272.000, 272.000, GuV-Rechnung der Huber und Wallner OG (zusammengefasst) Konto Bezeichnung Soll Haben 4000-4999 Betriebserträge 200.000, 5000-7999 Betriebsaufwendungen (ohne Miete Huber) 160.000, 7400 Gebäudemiete (Huber) 18.000, 8000-8999 Finanzerträge 1.000, Reingewinn 23.000, Summen 201.000, 201.000,
Abschnitt A Eigenkapital 23 Vorläufige Bilanz der Huber und Wallner OG Konto Bezeichnung Soll Haben 0000-0999 Anlagevermögen 40.000, 1000-2999 Umlaufvermögen 25.000, 3000-3999 Rückstellung, Verbindlichkeiten, passive RAP 41.000, 9011 Starres Kapitalkonto Wallner 20.000, 9012 Starres Kapitalkonto Huber 10.000, 9017 Variables Kapitalkonto Wallner 17.000, 9018 Variables Kapitalkonto Huber 12.000, Reingewinn 23.000, 94.000, 94.000, Verteilung und Verbuchung des Reingewinnes: Der ausgewiesene Reingewinn wird lt. Gesellschaftsvertrag auf die Gesellschafter im Verhältnis 50:50 verteilt und den variablen Kapitalkonten gutgeschrieben. Als Sollkonto dient ein Konto der Klasse 8 (z.b. 8995 Jahresgewinn/verlust). Mit diesem Kontensaldo ist die Gewinn- und Verlustrechnung abgeschlossen. Datum Geschäftsfall Verbuchung 1. 31.12.2014 Gesellschafter Wallner 50 % Gewinnanteil = 11.500, 8995 Jahresgewinn/an 9017 variables Kap. Konto Wallner 2. 31.12.2014 Gesellschafter Maria Huber 50 % Gewinnanteil = 11.500, 8995 Jahresgewinn/an 9018 variables Kap. Konto Huber Ausstehende Einlage Da die vertraglich vereinbarte Einlage der Gesellschafterin Maria Huber per 31.12.2014 nur zur Hälfte geleistet wurde, wird dieser ausstehende Betrag in der Bilanz meist in einer Vorkolonne offen ausgewiesen. Sollte diese ausstehende Einlage zum Bilanzstichtag von der OG bereits eingefordert worden sein, liegt analog zu den Bestimmungen für Kapitalgesellschaften eine sonstige Forderung vor. Endgültige Bilanz 31.12.2014 der Huber und Wallner OG Konto Bezeichnung Soll Haben 0000-0999 Anlagevermögen 40.000, 1000-2999 Umlaufvermögen 25.000, 3000-3999 Rückstellung, Verbindlichkeiten, passive RAP 41.000, 9011 Starres Kapitalkonto Wallner 20.000, 9012 Starres Kapitalkonto Maria Huber 20.000, Davon ausstehende Einlage -10.000, 9017 Variables Kapitalkonto Wallner 5.500, 9018 Variables Kapitalkonto Maria Huber 500, 71.000, 71.000,
24 Eigenkapital Abschnitt A Steuerliche Gewinnermittlung und Verteilung Die an die Gesellschafterin bezahlte Gebäudemiete stellt steuerrechtlich keinen Betriebsaufwand dar. Diese Miete ist daher im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung dem Bilanzgewinn und gleichzeitig dem Gewinnanteil der Gesellschafterin Huber zuzurechnen. Da hinsichtlich der Gebäudemiete bereits Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Beteiligung an der OG) vorliegen, entfällt die Versteuerung dieser Mieterlöse als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Anmerkung: Ein Vorteil der Zurechnung zu den gewerblichen Einkünften ist die Möglichkeit, den Gewinnfreibetrag gem. 10 EStG in Anspruch nehmen zu können. Ein Nachteil dieser Zurechnung ist allerdings die Verpflichtung, von diesen gewerblichen Einkünften Sozialversicherungsbeiträge entrichten zu müssen. Diese Auswirkungen betreffen jedoch nur die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft. Verrechnet ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (z.b. einer GmbH) für die Vermietung seiner Liegenschaft an die Kapitalgesellschaft eine fremdübliche Miete, so gilt das Trennungsprinzip. Der Gesellschafter versteuert Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die Kapitalgesellschaft verbucht die Miete als unternehmens- und steuerrechtlichen Betriebsaufwand. 4.2.4 Sonderbetriebsvermögen Das im Eigentum der Gesellschafterin Maria Huber stehende und an die OG vermietete Gebäude stellt ab dem Zeitpunkt der betrieblichen Verwendung durch die OG steuerrechtliches Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin dar. Erforderlich ist daher die Aufstellung einer Sonderbilanz, in der auf der Aktivseite das Gebäude und auf der Passivseite etwaige mit dem Gebäude verbundene Schulden zu bilanzieren sind. Der Saldo stellt das steuerliche Ergänzungskapital der Gesellschafterin dar. Das Gebäude ist mit dem Teilwert (Verkehrswert) anzusetzen, wenn die ehemalige Spekulationsfrist für Liegenschaften von 10 Jahren bereits abgelaufen ist, sonst mit den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ( 6 Z 5 lit. b und c EStG). Die Einlage von Grund und Boden ist generell mit den Anschaffungskosten anzusetzen, ausgenommen der Teilwert ist niedriger.
Abschnitt A Eigenkapital 25 BEISPIEL SONDERBILANZ MARIA HUBER Die Gesellschafterin Huber weist in ihrer Sonderbilanz zum 31.12.2014 folgende Posten aus. Aktiva 0201 Grundwert bebautes Grundstück Passiva 40.000, 3190 Bankkredit 100.000, 0301 Geschäftsgebäude 220.000, 9010 Ergänzungskapital 160.000, Summe 260.000, Summe 260.000, BEISPIEL SONDER-GUV-RECHNUNG 2014 MARIA HUBER Konto Bezeichnung Soll Haben 4800 Mieterträge 18.000, 7002 Abschreibungen (Gebäude) 7.000, 8281 Bankzinsenaufwand 5.000, 8995 Reingewinn 2014 6.000, 4.2.5 Sonderbetriebsausgaben Die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängenden Aufwendungen (im Beispielsfall 12.000, ) sind steuerrechtlich als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafterin Huber vom steuerlichen Gewinn bzw. vom Gewinnanteil der Gesellschafterin abzuziehen. Solche Sonderbetriebsausgaben sind vor allem die Gebäude- AfA, aber auch Instandsetzungskosten, Finanzierungsaufwendungen u.a. Steuerliche Gewinnermittlung 2014 Huber und Wallner OG Gesamt Gesellschafter Karl Wallner Gesellschafterin Maria Huber Bilanzgewinn OG (50:50) 23.000, 11.500, 11.500, + Sonderbetriebseinnahmen 18.000, 18.000, (Miete Huber) Sonderbetriebsausgaben 12.000, 12.000, (AfA, Zinsen Huber) Steuerpflichtige Gewinnanteile 2014 29.000, 11.500, 17.500, Als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben kommen auch noch andere Aufwendungen und Erträge in Betracht. Werden einzelne betrieblich veranlasste Aufwendungen eines Gesellschafters nicht in der Buchführung der Gesellschaft erfasst, so sind diese Kosten im Rahmen der steuerlichen Gewinnverteilung zu berücksichtigen. Möglich sind z.b. Sozialversicherungsbeiträge,
26 Eigenkapital Abschnitt A Reisekosten sowie Rechts- und Beratungskosten, die vom Gesellschafter aus eigener Tasche bezahlt wurden, aber als Betriebsaufwand den steuerlichen Gewinnanteil des Gesellschafters vermindern. Hinweise: Betreffen solche Kosten den Gewerbebetrieb (z.b. die für den Gewerbebetrieb durchgeführten Geschäftsreisen), ist eine Berücksichtigung dieser Kosten bei anderen Einkunftsquellen nicht möglich! Hat der Gesellschafter z.b. als Einzelunternehmer auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit, können die durch den Gewerbebetrieb veranlassten Kosten nicht beim Einzelunternehmen berücksichtigt werden. Wurden die Finanzerträge (z.b. Wertpapierzinsen) als endbesteuert behandelt, sind sie aus der steuerlichen Gewinnermittlung auszuscheiden (im Beispielsfall je Gesellschafter eine Gewinnminderung von 500, ). 5. Eigenkapital der Kommanditgesellschaft Die Kommanditgesellschaft (KG) wird in den 161-177 des Unternehmensgesetzbuches (UGB) geregelt und ist eine Personengesellschaft mit zwei Arten von Gesellschaftern: 5.1 Komplementäre Unbeschränkt haftende Gesellschafter. Die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern ist nicht eingeschränkt. Der Komplementär haftet mit seinem gesamten Vermögen, also auch mit seinem Privatvermögen. 5.2 Kommanditisten Beschränkt haftende Gesellschafter (Teilhafter). Die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern ist auf einen bestimmten Betrag beschränkt. Der Kommanditist haftet den Gesellschaftsgläubigern nur bis zur Höhe der im Firmenbuch eingetragenen Haftsumme. Auch die Kommanditgesellschaft ist als solche uneingeschränkt rechtsfähig und die Gesellschafter sind gesamthandschaftlich verbunden. Der einzelne Gesellschafter ist an der Gesellschaft selbst, nicht jedoch an den einzelnen Wirtschaftsgütern beteiligt. Kommanditisten sind nicht befugt, die Gesellschaft zu vertreten ( 170 UGB).
Abschnitt A Eigenkapital 27 5.3 Leistungsbeziehungen Wie bei der OG sind auch Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern möglich. So kann z.b. ein Komplementär oder Kommanditist ein in seinem Eigentum stehendes Gebäude an seine KG gegen Entgelt vermieten und er kann seiner Gesellschaft Geldmittel gegen Verzinsung zur Verfügung stellen. Auch der umgekehrte Weg, also die Vermietung einer der KG gehörenden Liegenschaft oder die Darlehensgewährung an einen Gesellschafter kann im Rahmen des Gesellschaftsvertrages vorgesehen werden. Arbeitsrechtlich kann ein Kommanditist auch Dienstnehmer der KG sein. Steuerrechtlich gilt dieses Trennungsprinzip jedoch im Normalfall nicht. Liegt eine so genannte Mitunternehmerschaft vor (die KG zählt dazu) und zahlt die Gesellschaft Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters als Privatperson (Dienst- bzw. Werkverträge, Mietverträge, Darlehensverträge), dann werden diese Beträge bei der Gewinnermittlung der KG dem jeweiligen Gesellschafter wieder zugerechnet. Offene Ansprüche bzw. Verpflichtungen der KG aus diesen Tätigkeitsvergütungen sind unternehmensrechtlich und damit auch im Jahresabschluss als Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen. Ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnisses eines Kommanditisten wird jedoch steuerlich nicht anerkannt. Diese Bezüge sind dem Gewinnanteil des Kommanditisten zuzurechnen. Hat ein Gesellschafter selbst einen Betrieb und bestehen fremdübliche Leistungsbeziehungen zwischen den beiden Betrieben, so werden diese Leistungsbeziehungen allerdings auch steuerrechtlich anerkannt. BEISPIEL Ein Kommanditist einer gewerblichen KG ist auch als Steuerberater tätig und berät und vertritt die KG in Steuerfragen. Wird ein fremdübliches Honorar verrechnet, stellt dieses Honorar einen Betriebsaufwand der KG und eine Betriebseinnahme des Steuerberaters dar. Auch die Verrechnung von Umsatzsteuer ist erforderlich, da ein Leistungsaustausch zwischen unterschiedlichen Unternehmen stattfindet (kein nicht steuerbarer Innenumsatz). 5.4 Kapitalkonten der Kommanditgesellschaft Die Eigenkapitalkonten der Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft werden nach Komplementären und Kommanditisten getrennt geführt.
28 Eigenkapital Abschnitt A 5.5 Eigenkapitalkonten der Komplementäre Die Bestimmungen betreffend die Gesellschafter einer OG sind gem. 161 Abs. 2 UGB auch auf die unbeschränkt haftenden Gesellschafter (Komplementäre) einer KG anzuwenden, sofern im Einzelfall keine abweichende Regelung besteht. 5.5.1 Starre Kapitalkonten (Festkapital) Auf den starren Kapitalkonten der Komplementäre werden wie bei der OG die vertraglich vereinbarten Einlagen und etwaige spätere Erhöhungen oder Verminderungen der Einlagen ausgewiesen. Gem. 109 UGB richtet sich die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen nach der Höhe der vereinbarten Einlagen, also der Kapitalanteile. Abweichende Vereinbarungen und spätere Veränderungen der starren Kapitalkonten (z.b. Nachschüsse) sind möglich. Privatentnahmen und Privateinlagen haben im Normalfall keine Auswirkung auf die Höhe der starren Kapitalkonten. 5.5.2 Ausstehende Einlagen Wurden die vereinbarten (bedungenen) Einlagen noch nicht geleistet, müssen die vereinbarte Einlage in voller Höhe im Eigenkapital und die ausstehende Einlage als entsprechender Minusposten im Eigenkapital ausgewiesen werden. 5.5.3 Variable Kapitalkonten Auf den variablen Kapitalkonten werden die Privatentnahmen und Privateinlagen der Komplementäre verbucht. Möglich und üblich sind Privatverrechnungskonten (Subkonten) für jeden Komplementär einzeln. Üblich ist es außerdem, verschiedenste Privatkonten (z.b. getrennt nach Barentnahmen, Eigenverbrauch, private Steuern und Versicherungen) zu führen. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses werden Privatentnahmen und Privateinlagen, aber auch die erzielten Gewinn- oder Verlustanteile (Saldo des Gewinn- und Verlustkontos) zum Bilanzstichtag auf das jeweilige variable Kapitalkonto umgebucht. 5.5.4 Gewinnanteile Zwar hat jeder Gesellschafter Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteiles (mit Einschränkungen), er ist aber gem. 122 Abs. 2 UGB ohne Einwilligung der anderen Gesellschafter nicht berechtigt, Entnahmen zu tätigen. Steuerrechtlich stellen die gutgeschriebenen Gewinnanteile Eigenkapital dar, unternehmensrechtlich wird eine Auszahlungsverbindlichkeit angenommen. Wurde eine be-
Abschnitt A Eigenkapital 29 dungene Einlage noch nicht oder nicht zur Gänze geleistet, muss der Gewinnanteil von diesem Konto Ausstehende Einlage entsprechend abgebucht werden. 5.6 Eigenkapitalkonten der Kommanditisten Die Eigenkapitalkonten der Kommanditisten werden in der Bilanz getrennt vom Eigenkapital der Komplementäre ausgewiesen. Bedungene Einlagen Die vertraglich vereinbarten Einlagen der Kommanditisten werden gesondert von den Einlagen der Komplementäre ausgewiesen. Ausstehende Einlagen Wurden die vereinbarten (bedungenen) Einlagen noch nicht geleistet und auch noch nicht eingefordert, muss die vereinbarte Einlage in voller Höhe im Eigenkapital und die ausstehende Einlage als entsprechender Minusposten im Eigenkapital ausgewiesen werden. Wurde die ausstehende Einlage zum Bilanzstichtag bereits eingefordert, liegt eine sonstige Forderung vor. Beispiel: Datum Geschäftsfall Verbuchung 1. 15.12.2013 Eingeforderte Einlage Kommanditist Karl Huber 30.000, 2. 18.03.2014 Überweisung Gesellschafter Karl Huber Restliche Einlage 3. 31.12.2014 Alternativ: Ausbuchung Forderung Gesellschafter Huber wegen Uneinbringlichkeit 2320 Eingeforderte Einlagen/an 9025 Ausstehende Einlage Karl Huber 2800 Girokonto/an 2320 Eingeforderte Einlagen 7805 Forderungsverluste 0 %/an 2320 Eingeforderte Einlagen 5.7 Gewinnverrechnungskonten Die Gewinnanteile der Kommanditisten werden grundsätzlich auf den einzelnen Gewinnverrechnungskonten verbucht und stellen eine Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber den Kommanditisten dar. Vor der Gutschrift und Auszahlung dieser Gewinnanteile müssen folgende Verbindlichkeiten des jeweiligen Kommanditisten ausgeglichen werden: a) Ausstehende Einlage Sind noch bedungene Einlagen zur Gänze oder teilweise offen, müssen die Gewinnanteile zuerst zur Abdeckung dieser Einlagen verwendet werden.
30 Eigenkapital Abschnitt A b) Verminderte Einlagen Sind aus den Vorjahren noch Verlustverrechnungen offen, die die Einlagen der Kommanditisten vermindert oder die Einlagen bereits überstiegen haben, kann die Auszahlung der Gewinnanteile nicht verlangt werden. Diese Einlagen müssen wieder aufgefüllt werden. c) Anzahlungen Wurde die bedungene Einlage durch Anzahlungen (Entnahmen) vermindert, muss der Gewinnanteil des Kommanditisten zur Auffüllung dieser Konten (ausstehende bzw. verminderte Einlagen, Anzahlungsverrechnungskonten) verwendet werden. Erst ein übersteigender Teil darf auf dem Gewinnverrechnungskonto verbucht werden. Der Kommanditist ist allerdings nicht verpflichtet, einen bezogenen Gewinnanteil wegen späterer Verluste der KG zurückzuzahlen ( 168 Abs. 2 UGB). BEISPIEL EIGENKAPITALAUSWEIS EINER KOMMANDITGESELLSCHAFT EIGENKAPITAL I. Komplementärkapital 1. Festkapital (bedungene Einlagen) 2. Variables Kapital (Entnahmen, Einlagen, Gewinnanteile bzw. Verlustanteile) II. Kommanditkapital 1. bedungene Einlagen 2. abzüglich nicht eingeforderte Einlagen und genehmigte Entnahmen 3. abzüglich Verlustanteile III. Nicht durch bedungene Einlagen gedeckte Verlustanteile 200.000, 26.700, 226.700, 1.000.000, 100,000, 138.000, 762.000, Summe Eigenkapital 988.700, FREMDKAPITAL Rückstellungen 384.000, Verbindlichkeiten (ohne Verrechnungskonten der Kommanditisten) Gewinnverrechnungskonten der Kommanditisten 2.620.000, 76.000, Passive Rechnungsabgrenzungsposten 22.300, Summe Fremdkapital 3.102.300, BILANZSUMME 4.091.000,
Abschnitt A Eigenkapital 31 5.7.1 Sonderbetriebsvermögen Wie bereits bei der OG dargestellt, stellt auch bei einer Kommanditgesellschaft ein im Eigentum eines Gesellschafters stehendes und an die KG vermietetes Wirtschaftsgut (üblicherweise ein betrieblich genutztes Gebäude) steuerrechtliches Sonderbetriebsvermögen des betreffenden Gesellschafters dar. Erforderlich ist ebenfalls die Aufstellung einer Sonderbilanz, in der auf der Aktivseite z.b. das Gebäude und auf der Passivseite etwaige mit dem Gebäude verbundene Schulden zu bilanzieren sind. Der Saldo stellt das steuerliche Ergänzungskapital des Gesellschafters dar. Das Gebäude ist mit dem Teilwert (Verkehrswert) anzusetzen, wenn die ehemalige Spekulationsfrist für Liegenschaften von 10 Jahren bereits abgelaufen ist, sonst mit den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ( 6 Zif 5 lit. b und c EStG). Die Einlage von Grund und Boden muss mit den Anschaffungskosten angesetzt werden, ausgenommen der Teilwert ist niedriger. BEISPIEL SONDERBILANZ KOMMANDITISTIN DESIREE NOVAK Die Kommanditistin Desiree Novak vermietet ein in ihrem Alleineigentum stehendes Gebäude einschließlich Parkplatz an die Franz Holzer & Co. KG, an der sie als Kommanditistin beteiligt ist. Die Gesellschafterin (Kommanditistin) Desiree Novak weist in ihrer Sonderbilanz zum 31.12.2014 folgende Posten aus. Aktiva Passiva 0201 Grundwert bebautes 40.000, 3190 Bankkredit 110.000, Grundstück 0301 Geschäftsgebäude 218.000, 0309 Parkplatz 22.000, 9010 Eigenkapital Novak 170.000, Summe 280.000, Summe 280.000, BEISPIEL SONDER-GUV-RECHNUNG NOVAK Konto Bezeichnung Soll Haben 4800 Mieterträge 24.000, 7002 Abschreibungen (Gebäude und Parkplatz) 9.000, 8281 Bankzinsenaufwand 7.000, 8995 Reingewinn 2014 8.000, Summe 24.000, 24.000,
32 Eigenkapital Abschnitt A 5.7.2 Sonderbetriebsausgaben Die mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängenden Aufwendungen (im Beispielsfall 16.000, ) sind steuerrechtlich als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafterin Novak vom steuerlichen Gewinn bzw. vom Gewinnanteil der Gesellschafterin abzuziehen. Solche Sonderbetriebsausgaben sind vor allem die Abschreibungen der Anlagegüter des Sonderbetriebsvermögens, aber auch Instandsetzungskosten, Rechts- und Beratungskosten, Finanzierungsaufwendungen u.a. Steuerliche Gewinnermittlung 2014 Franz Holzer & Co. KG Der erzielte Reingewinn wird lt. Gesellschaftsvertrag auf die beiden Gesellschafter im Verhältnis 60/40 aufgeteilt. Gesamt Gesellschafter Franz Holzer Gesellschafterin Desiree Novak Bilanzgewinn 30.000, 18.000, 12.000, Kommanditgesellschaft (60:40) + Sonderbetriebseinnahmen 24.000, 24.000, (Miete Novak) Sonderbetriebsausgaben (AfA u. Zinsen Sonder-GuV- 16.000, 16.000, Rechnung Novak) Steuerpflichtige Gewinnanteile 2014 38.000, 18.000, 20.000, Als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben kommen auch noch andere Aufwendungen und Erträge in Betracht. Werden einzelne betrieblich veranlasste Aufwendungen eines Gesellschafters nicht in der Buchführung der Gesellschaft erfasst, so sind diese Kosten im Rahmen der steuerlichen Gewinnverteilung zu berücksichtigen. Möglich sind z.b. Sozialversicherungsbeiträge, Reisekosten sowie Rechts- und Beratungskosten, die vom Gesellschafter aus eigener Tasche bezahlt wurden, aber als Betriebsaufwand den steuerlichen Gewinnanteil des Gesellschafters vermindern. Achtung: Betreffen solche Kosten den Gewerbebetrieb der Kommanditgesellschaft (z.b. die für den Gewerbebetrieb durchgeführten Geschäftsreisen), ist eine Berücksichtigung dieser Kosten bei anderen Einkunftsquellen nicht möglich! Hat der Gesellschafter z.b. als Einzelunternehmer auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit, können die durch den Gewerbebetrieb veranlassten Kosten nicht beim Einzelunternehmen berücksichtigt werden.
Abschnitt A Eigenkapital 33 5.8 Verbuchung der bilanziellen Gewinn- und Verlustanteile Die unternehmensrechtlichen (bilanziellen) Gewinn- und Verlustanteile der Komplementäre und Kommanditisten auf Basis des Jahresabschlusses werden unterschiedlich verbucht. a) Gewinnanteil des Komplementärs Franz Holzer Datum Geschäftsfall Verbuchung 1. 31.12.2014 Gewinnanteil 2014 Franz Holzer 18.000, als Eigenkapital 8995 Jahresgewinn/an 9017 variables Kap. Konto Holzer 2. 31.12.2014 Alternativ: Gewinnanteil 2014 Franz Holzer als Auszahlungsverbindlichkeit 8995 Jahresgewinn/an 3460 Verrechnungsverbindlichkeit Franz Holzer 3. 31.12.2014 Bei ausstehender Einlage von 10.000, Auffüllung der Einlage 10.000, Gutschrift des Restgewinnes 8.000, b) Gewinnanteil der Kommanditistin Desiree Novak 8995 Jahresgewinn/ an 9014 Ausstehende Einlage Holzer und 9017 variables Kapitalkonto Holzer (oder 3460 Verbindlichkeiten) 2. 30.1.2015 Bei ausstehender Einlage von z.b. 5.000, der Gesellschafterin Novak. Auffüllung der bedungenen Einlage 5.000, Gutschrift Restgewinn 7.000, Datum Geschäftsfall Verbuchung 1. 31.12.2014 Gewinnanteil 2014 Desiree Novak 12.000, als Fremdkapital 8995 Jahresgewinn/an 3461 Gewinnverrechnungskonto Konto Novak 8995 Jahresgewinn/ an 9015 Ausstehende Einlage Novak und 3461 Gewinnverrechnungskonto Novak Sollte die bedungene Einlage durch Vorjahresverluste oder auch genehmigte Privatentnahmen verringert oder sogar negativ sein, kann der Gewinnanteil der Kommandistin Novak nicht oder nur nach Auffüllung der Einlage ausgezahlt werden. BEISPIEL Das Konto 9039 mit der Bezeichnung Nicht durch Einlagen gedeckte Verlustanteile der Kommanditistin Novak weist einen Saldo a) von 14.000, b) von 4.500, auf. Die (bereits aufgebrauchte) bedungene Einlage betrug 5.000,. Die aufgebrauchte Einlage von 5.000, ist aufzufüllen und der restliche Gewinnanteil von 7.000, vermindert die offenen Verlustanteile auf Konto 9039.