Fallvarianten zu 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG

4 1 1.1 Übersicht über die verschiedenen Übertragungsmöglichkeiten Die Behandlung eines Übertragungsvorgangs in ein betriebliches Gesamthandsvermögen richtet sich zunächst danach, ob Gegenstand der Übertragung ein Einzelwirtschaftsgut oder eine betriebliche Einheit ist. Denn für die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils gelten die Sondervorschriften des 24 UmwStG oder des 6 Abs. 3 EStG. Handelt es sich um ein Einzelwirtschaftsgut, kann es Gegenstand eines entgeltlichen Anschaffungsvorgangs sein ( 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Stellt das Einzelwirtschaftsgut Betriebsvermögen dar, kommt die Buchwertfortführung des 6 Abs. 5 S. 3 EStG in Betracht. Stellt das Einzelwirtschaftsgut Privatvermögen dar, steht die Einlage gegen Gewährung als veräußerungsähnlicher Vorgang der entgeltlichen Anschaffung gleich. Ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens kann aber auch ohne Gewährung einer Gegenleistung in das Gesamthandsvermögen eingelegt werden (sog. verdeckte Einlage). In diesem Fall erfolgt die Übertragung unentgeltlich, es kommt zu keiner Veräußerung; die Bewertung des Wirtschaftsguts erfolgt nach 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Dies ergibt folgendes Schaubild: Mögliche Einbringungen Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter Einbringung betrieblicher Einheiten aus dem PV aus dem BV gegen Gewährung (tauschähnlicher und damit veräußerungsgleicher Vorgang) unentgeltlich in der Form der verdeckten Einlage ( 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) Überführung: = unentgeltlich, ohne Rechtsträgerwechsel Übertragung: = mit Rechtsträgerwechsel - unentgeltlich oder - gegen Gewährung ( 6 Abs. 5 Satz 3 EStG: zwingende Buchwertfortführung) Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, MU-Anteils ( 24 UmwStG) gegen Gewährung Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs, MU-Anteils ( 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG) Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein EU ( 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG) Ministerialdirigent Prof. Dr. Michael Schmitt / Finanzpräsident Dietrich Weilbach 4

5 Exkurs Werden Einzelwirtschaftsgüter des Privatvermögens in eine Gesamthand eingelegt, die vermögensverwaltend tätig ist, kommt die Regelung des 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht zur Anwendung. Das Wirtschaftsgut bleibt Privatvermögen. Es wird dem Einlegenden weiterhin in der Höhe zugerechnet, mit der er an der Gesamthand beteiligt ist ( 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Insoweit findet steuerlich kein Rechtsträgerwechsel statt, sodass hinsichtlich der Abschreibung des Wirtschaftsguts insoweit die Abschreibung des Einlegenden fortgeführt wird. Steuerlich tritt ein Rechtsträgerwechsel lediglich insoweit ein, als das Wirtschaftsgut infolge des Einbringungsvorgangs nicht mehr dem Einbringenden, sondern gem. der Beteiligungsquote dem/den anderen Mitunternehmern zuzurechnen ist 1. Erfolgt dieser Rechtsträger-wechsel unentgeltlich, setzt der Erwerber die bisherige AfA fort ( 11d EStG); erwirbt er entgeltlich, bemisst sich seine AfA nach den Anschaffungskosten ( 7 Abs. 1 S. 1 EStG). Zur Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 11.7.2011 geäußert 2. 1.2 Entgeltliche Übertragungen Die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens gegen Gewährung steht einer entgeltlichen Veräußerung des Wirtschaftsguts gleich (tauschähnlicher und damit veräußerungsgleicher Vorgang, d.h.: Anschaffung durch die Personengesellschaft und Veräußerung durch den einlegenden Gesellschafter). Die Einlage erfolgt gegen eine Buchung auf dem Kapitalkonto des einlegenden Mitunternehmers. Dagegen erfolgt die Einlage unentgeltlich in der Form einer verdeckten Einlage, wenn sie nicht nur ohne die Zahlung eines Entgelts, sondern auch ohne die Gewährung vorgenommen wird. In diesem Fall wird die Einlage auf der gesamthänderisch gebundenen Rücklage gebucht, d.h. der Teilwert des Wirtschaftsguts steht den Beteiligten im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zu. 1.2.1 Einbringung gegen Gewährung Die Einbringung erfolgt gegen Gewährung, wenn die Gutschrift auf einem Konto erfolgt, das für die Beteiligung am Gewinn, an den stillen Reserven, dem Liquidationserlös und der Einräumung von Entnahmerechten maßgebend ist. Die ausschließliche Gewährung von Stimmrechten genügt nicht. 1 2 Vgl. BFH v. 2.4.2008 IX R 18/06, BStBl II 2008, 679 IV C 6 S 2178/09/10001 (2011/0524044), BStBl I 2011, 713

6 Damit liegt eine solche Einbringung vor, wenn die Gutschrift auf dem Kapitalkonto erfolgt. Während handelsrechtlich nur ein Kapitalkonto existiert, kann steuerlich das Kapitalkonto in Unterkonten aufgegliedert werden. Unterkonten des Kapitalkontos können insbesondere die Funktion eines Darlehens-(= Verrechnungs-)kontos haben. Steuerliches Kapitalkonto im Sinne der Gewährung ist regelmäßig das Kapitalkonto I. Werden neben dem Kapitalkonto I weitere gesellschaftsvertraglich vereinbarte variable Gesellschafterkonten geführt, so kommt es für deren rechtliche Einordnung auf die jeweiligen vertraglichen Abreden im Gesellschaftsvertrag an. Werden nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung auf dem jeweiligen Konto auch Verluste gebucht, ist dies ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos 3. Ergibt die Prüfung, dass neben dem Kapitalkonto I ein weiteres Unterkonto als variables Kapitalkonto anzusehen ist (z.b. das Kapitalkonto II), führt auch die Buchung auf diesem Konto zur Gewährung und damit zu einem Veräußerungsvorgang. Denn die Finanzverwaltung geht weiterhin auch steuerlich davon aus, dass nur ein Kapitalkonto vorhanden ist, so dass dessen Untergliederungen keine Eigenständigkeit zukommt 4. 1.2.2 Einbringung gegen sonstiges Entgelt Wie die Einbringung gegen Gesellschaftsrechte steht auch die Einbringung gegen sonstiges Entgelt der entgeltlichen Veräußerung an die Gesamthand gleich. Um eine Einbringung gegen sonstiges Entgelt handelt es sich insbesondere, wenn die Gesellschaft als Gegenleistung für die Übertragung des Wirtschaftsguts eine Verbindlichkeit übernimmt (Schuldübernahme) oder eine Forderung des einlegenden Gesellschafters gegen die Gesellschaft begründet wird. Eine solche Forderung des einlegenden Gesellschafters wird dann zugleich in seinem Kapitalkonto ausgewiesen; als Darlehen gegenüber der Gesellschaft kann es in einem Unterkonto erfasst werden, das kein Kapitalkonto i.s.d. Ausweises darstellt 5. 1.2.3 Mögliche Rechtsfolgen beim Veräußernden Demgegenüber kommt es bei entgeltlichen Vorgängen (Verkauf gegen Entgelt, Einbringung gegen sonstiges Entgelt, Einbringung gegen Gewährung ) beim Veräußerer bzw. Einbringenden zu einem Veräußerungsgewinn ( 17, 23 EStG) und in der Gesamthand zur Bewertung nach 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (Anschaffungskosten). 3 4 5 BMF-Schr. v. 30.5.1997, BStBl I 1997, 627 BMF-Schr. v. 11.7.2011 Tz I.2 Vgl. BMF-Schr. v. 30.5.1997, BStBl I 1997, 627

7 1.3 Unentgeltliche Übertragungen 1.3.1 Abgrenzung Handelt es sich weder um eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten noch um eine solche gegen sonstiges Entgelt, liegt eine unentgeltliche Übertragung vor, die nach 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert nach Nr. 5 HS 1 und in den Fällen des 6 Abs. 1 Nr. 5, 2. HS, Buchst. a - c EStG, höchstens mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten (Nr. 5 HS. 2 Buchst. a - c) zu bewerten ist. Der Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts wird dann in der gesamthänderisch gebundenen Rücklage erfasst. Der Vermögenswert des Wirtschaftsguts steht den Mitunternehmern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zu. Der einlegende Mitunternehmer wendet den anderen Mitunternehmern gem. deren Beteiligungsquote Vermögen zu. 1.3.2 Rechtsfolgen Wie bereits ausgeführt, handelt es sich um einen unentgeltlichen Vorgang, d.h. beim Einlegenden entsteht kein Veräußerungsgewinn, und bei der aufnehmenden Gesamthand erfolgt die Bewertung nach 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Für die Abschreibungsbemessungsgrundlage gilt 7 Abs. 1 S. 5 EStG. Danach kann vom Teilwert abzüglich der im Privatvermögen erfolgten Abschreibungen abgeschrieben werden, sofern Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts länger als drei Jahre vor der Einlage stattfanden. Zugleich ist die anteilige Zuwendung des eingelegten Wirtschaftsguts an die anderen Mitunternehmer ein schenkungsteuerlicher Tatbestand. 1.3.3 Die Wirkung des 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG Bei einer Einlage mit dem Teilwert nach 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG kommt es im Zeitpunkt der Einlage nicht zu einem Veräußerungsgewinn. Allerdings kann es bei Grundstücken und anderen Wirtschaftsgütern (außer Beteiligungen i.s.d. 17 EStG sowie Wirtschaftsgütern i.s.d. 20 Abs. 2 EStG) nachträglich zu einem (privaten) Veräußerungsgewinn i.s.d. 23 EStG kommen. Dies ist der Fall, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert oder entnommen wird und dieser Vorgang innerhalb der zehn- bzw. einjährigen Frist des 23 Abs. 1 EStG seit Anschaffung erfolgt ( 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG). Während der betriebliche Veräußerungsgewinn dann die vom Zeitpunkt der Einlage eingetretene Wertsteigerung erfasst, wird die bis zur Einlage erfolgte Wertsteigerung als privater Veräußerungsgewinn i.s.d. 23 EStG besteuert. Für die Beteiligung i.s.d. 17 EStG sowie die Wirtschaftsgüter i.s.d. 20 Abs. 2 EStG gilt hingegen, dass der betriebliche Veräußerungsgewinn auch die Wertsteigerungen erfasst, die vor dem Zeitpunkt der Einlage einge-

8 treten sind. Denn hier ist das eingelegte Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Bewertungsregeln des 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG können wie folgt zusammengefasst werden: Anwendungsbereich des 6 Abs.1 Nr.5 EStG Übersicht über die Bewertungsregeln des 6 Abs.1 Nr.5 EStG Einlage Innerhalb der ersten 3 Jahre seit Anschaffung / Herstellung 6 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 2 lit. a) EStG Grundsatz Nach 3 Jahren seit Anschaffung / Herstellung 6 Abs. 1 Nr. 5 Hs.1 EStG Beteiligung i.s.d. 17 EStG WG i.s.d. 20 Abs. 2 EStG 6 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 2 lit. b) und c) EStG (fortgeführte) AK/HK Teilwert Anschaffungskosten Ministerialdirigent Prof. Dr. Michael Schmitt / Finanzpräsident Dietrich Weilbach 5 Die Regelung des 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Bewertungsvorschrift für eine Einlage knüpft damit an die vom Steuerpflichtigen getroffene Entscheidung an, das Wirtschaftsgut ggf. aufgrund einer Nutzungsänderung nunmehr einem Betriebsvermögen zuzuordnen. Ein Rechtsträgerwechsel ist nicht erforderlich. Typischer Anwendungsfall für 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist damit die Einlage eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens desselben Steuerpflichtigen. Ebenso von 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfasst ist der Fall, dass ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut seines Privatvermögens dem Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft zuordnet. Und schließlich ist wie oben ausgeführt auch der mit einem Rechtsträgerwechsel verbundene unentgeltliche Vorgang der verdeckten Einlage eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft nach 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu behandeln. Beispiel 1 A hat am 1.1.2007 ein bebautes Grundstück für 400.000 Euro (Gebäudeanteil: 250.000 Euro) angeschafft und zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt. Ab dem 1.1.2011 nutzt er das Grundstück für sein Einzelunternehmen und legt es in sein Einzelunter-