Beispiel: Nutzungsänderung eines Gebäudes mit werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen bzw. Grossrenovation Die steuerpflichtige Maschinenfabrik Künzli AG in Musterhausen (Abrechnungsart: vereinbart und effektive Abrechnungsmethode) besitzt zwei Gebäude, eines mit Büro- und Fabrikationsräumen, das zweite mit Fabrikations- und Lagerräumen. Das Gebäude mit Fabrikations- und Lagerräumen erfüllt die notwendigen Voraussetzungen nicht mehr. Daher realisierte die Maschinenfabrik Künzli AG einen modernen Neubau. Das nicht mehr benötigte Gebäude mit den Fabrikations- und Lagerräumen soll anders genutzt werden (Zeitpunkt ab 1.7.2012). Verschiedene Möglichkeiten werden geprüft, nämlich eine mögliche Vermietung oder schlussendlich ein Verkauf. Die Geschäftsleitung möchte wissen, welche mehrwertsteuerlichen Auswirkungen sich aus den nachfolgenden Nutzungsmöglichkeiten sowohl für die Maschinenfabrik Künzli AG wie auch für die Mieterin resp. Käuferin ergeben bei: 1. Vermietung ohne Option 2. Vermietung mit Option 3. Verkauf ohne Option 4. Verkauf mit Option 5. Verkauf mit Meldeverfahren (MV) Angaben zum Gebäude mit den Fabrikations- und Lagerräumen: Gebäude ist seit dem Jahr 1990 im Besitze der Maschinenfabrik Künzli AG; Kaufpreis CHF 1.9 Mio., exkl. Bodenwert. Versicherungswert CHF 2.3 Mio. Unterteilung der Kellerräume im Jahre 1993, Kosten Handwerker CHF 200 000. Versicherungswert per 1.1.1994 CHF 2.5 Mio. Brennerwechsel der Heizung im Jahre 1997 CHF 55 000 inkl. MWST. Einbau einer Personalgarderobe im Jahre 2000 CHF 155 000 inkl. MWST. Versicherungswert per 1.1.2001 CHF 2.6 Mio. Renovation der Fassade, Ersatz der Fenster (neu Isolierverglasung), Neueindeckung des Gebäudes im Jahre 2005 CHF 315 000 inkl. MWST. Versicherungswert per 1.1.2006 CHF 2.9 Mio. Geplante Jahresmiete CHF 142 500 Geplanter Verkaufspreis CHF 2.45 Mio. exkl. Bodenwert. Mieterin resp. Käuferin wird das Gebäude nicht für private Zwecke nutzen. Aufgaben: Zeigen Sie der Geschäftsleitung der Maschinenfabrik Künzli AG die sich aus den verschiedenen Abwicklungen ergebenden mehrwertsteuerlichen Auswirkungen für beiden Parteien (Maschinenfabrik Künzli AG und Mieterin resp. Käuferin) auf. 1
Lösungsansätze - Auswirkungen bei der Maschinenfabrik Künzli AG 1. Vermietung ohne Option Nutzungsänderung und somit Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch gemäss Art. 31 Abs. 2 Bst. b und Abs. 3 MWSTG. Vorsteuerkorrektur als Eigenverbrauch von CHF 18 787.50 (gemäss nachstehenden Detailberechnungen). Einbau Personalgarderobe im Jahr 2000: Geltend gemachter Vorsteuerabzug (= 107.5%) von CHF 10 813.95 Zeitwert (Abschreibung 12 Jahre = 60%), 40% CHF 4 325.60 Grossrenovation im Jahr 2005: > 5% des Gebäudeversicherungswertes vor Renovation Geltend gemachter Vorsteuerabzug (= 107.6%) von CHF 22 249.05 Zeitwert (Abschreibung 7 Jahre = 35%) 65% CHF 14 461.90 Total Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch CHF 18 787.50 Der Betrag von CHF 18 787.50 ist in der MWST-Abrechnung Q03/2012 unter der Ziff. 415 und die jährlichen Mieteinnahmen sind unter Ziff. 200 + 230 zu deklarieren. 2. Vermietung mit Option Es liegt keine Nutzungsänderung vor, da für die Miete im Sinne von Art. 22 MWSTG optiert wird, d.h. das Gebäude wird weiterhin für zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeiten genutzt (Art. 28 MWSTG). Die Maschinenfabrik Künzli AG hat die Lieferungssteuer auf dem Mietentgelt zu entrichten (Normalsatz, derzeit 8%). Sofern die MWST offen zur geplanten Jahresmiete hinzugerechnet werden kann, ist die geplante Jahresmiete von CHF 142 500 die Basis zu 100.0% = CHF 11 400.00 Steuer. Kann die Steuer nicht hinzu geschlagen werden, dann ist die geplante Jahresmiete von CHF 142 500 die Basis zu 108.0% = CHF 10 555.55 Steuer. Die Mieteinnahmen sind unter Ziff. 200, 205 (Option) und 301 (Umsatz und Steuer) der MWST- Abrechnung zu deklarieren. 3. Verkauf ohne Option Auswirkungen wie in vorangegangener Ziff. 1. Vermietung ohne Option, d.h. Nutzungsänderung und somit ist die Eigenverbrauchssteuer (Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch) zu entrichten. Der Betrag von CHF 18 787.50 ist in der MWST-Abrechnung Q03/2012 unter der Ziff. 415 und der Verkauf der Liegenschaft unter Ziff. 200 + 230 zu deklarieren. Der Wert des Bodens müsste unter Ziff. 200 + 280 deklariert. 2
4. Verkauf mit Option Auswirkungen wie in vorangegangener Ziff. 2. Vermietung mit Option. Keine Nutzungsänderung, da für den Verkauf des Gebäudes im Sinne von Art. 22 MWSTG optiert wird. Die Maschinenfabrik Künzli AG hat die Lieferungssteuer auf dem Verkaufspreis exkl. Bodenwert zum Normalsatz zu entrichten. Sofern die MWST offen zum geplanten Verkaufspreis exkl. Bodenwert hinzugerechnet werden kann, ist der geplante Verkaufspreis von CHF 2.45 Mio. die Basis zu 100.0% = CHF 196 000 Steuer. Kann die Steuer nicht hinzu geschlagen werden, dann ist der geplante Verkaufspreis von CHF 2.45 Mio. die Basis zu 108.0% = CHF 181 481.50 Steuer. Die Deklaration für den Verkauf des Gebäudes erfolgt unter Ziff. 200 und 301 und der Wert des Bodens ist unter Ziff. 200 und 280 in der MWST-Abrechnung zu deklarieren. 5. Verkauf mit Anwendung des Meldeverfahrens (MV) Das Meldeverfahren (MV) kann nur (freiwillig) angewendet werden, wenn sowohl die Verkäuferin wie auch die Käuferin mehrwertsteuerpflichtig sind. Die Maschinenfabrik Künzli AG schuldet weder die Lieferungs- noch die Eigenverbrauchssteuer resp. Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch. Im Vertrag oder in der Rechnung ist festzuhalten, dass das MV zur Anwendung kommt. Somit darf die MWST nicht ausgewiesen werden. Das Formular Nr. 764 ist auszufüllen und durch beide Parteien zu unterzeichnen. Die Maschinenfabrik Künzli AG hat diesen Verkauf in ihrer Quartalsabrechnung zu deklarieren (CHF 2.45 Mio.; Ziff. 200 und 225 mit gleichzeitiger Einreichung des von beiden Parteien unterzeichneten Formulars Nr. 764 mit dem Abrechnungsformular). Der Wert des Bodens (Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG; Nicht Bemessungsgrundlage) muss in der MWST-Abrechnung unter Ziff. 200 und 280 deklariert werden. Die Ziff. 280 ist sinngemäss, d.h. mit Wert des Bodens zu ergänzen. 3
Bemerkungen zu den steuerlich relevanten Aufwendungen bei Liegenschaften Steuerlich relevant sind in der Regel nach den allgemeinen Grundsätzen der Buchführung die aktivierbaren Anlagekosten für das Gebäude, nicht aber der Wert des Bodens. Es ist dabei nicht von Bedeutung, ob auch tatsächlich eine Aktivierung erfolgt oder die Aufwendungen (ganz oder teilweise) der Erfolgsrechnung belastet werden. Bei Liegenschaften ist eine Vorsteuerkorrektur (Eigenverbrauch oder Einlageentsteuerung) auf folgenden Liegenschaftsinvestitionen und -aufwendungen vorgesehen (vgl. dazu auch die MWST-Info 10 Nutzungsänderungen; ab Ziff. 3.1): Neuerstellung und Erwerb von Liegenschaften Wertvermehrende Aufwendungen zusammen mit Energiespar-, Umweltschutz- und denkmalplanerischen Massnahmen Grossrenovation > (grösser) 5% des Gebäudeversicherungswertes Keine Vorsteuerkorrektur (Eigenverbrauch oder Einlageentsteuerung) erfolgt hingegen auf werterhaltenen Aufwendungen, Betriebskosten (Betriebsstoffe, Hauswartstätigkeit, Verwaltungskosten), andere Aufwendungen ohne Anlagecharakter und Wert des Bodens. Beispiele von wertvermehrenden Aufwendungen: Ersteinbau einer Klimaanlage Erstinstallation einer Überwachungsanlage Estrichausbau: alt Abstellraum, neu Büroräumlichkeiten Ersteinbau einer Wasser-Enthärtungsanlage Ersteinbau von Storen/Jalousien Einbau zusätzlicher Heizkörper Belagsarbeiten inkl. Fundation: nur Neuanlage von Parkplätzen Aufwendungen im Zusammenhang mit Energiespar-, Umweltschutz- sowie denkmalpflegerischen Massnahmen, die wertvermehrenden Charakter haben, auch wenn sie bei den direkten Steuern vollumfänglich abziehbar sind. Als wertvermehrend gelten Aufwendungen mit Anlagekostencharakter, die zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anlagewert erhöhen. Sie dürfen nicht nur der Erhaltung der Liegenschaft und deren Nutzungsmöglichkeiten dienen. 4
Beispiele von werterhaltenden Aufwendungen: Dachrenovation: Umdecken des Daches Fassadenrenovation: Malerarbeiten Ersatz des Ölbrenners Ersatz der Bodenbeläge Ersatz sanitärer Installationen (ohne Komfortverbesserung) Ersatz eines bestehenden Kamins Belagsarbeiten: nur Reparaturen und gleichwertiger Ersatz Reparaturarbeiten an bestehenden Einrichtungen. Solche Aufwendungen (inkl. Betriebsstoffe wie Heizöl, Strom, Wasser) sind bei Nutzungsänderungen steuerlich nicht relevant, diese führen zu keiner Vorsteuerkorrektur (Eigenverbrauch resp. Einlageentsteuerung). Als werterhaltend und somit steuerlich nicht relevant gelten Aufwendungen, die nicht zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anlagewert auf Dauer nicht erhöhen. Solche Aufwendungen bezwecken nur die Erhaltung des bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustands. Diesbezüglich sind aber noch die nachfolgenden Ausführungen zur Grossrenovation zu beachten! Grossrenovation: Bei einer Grossrenovation werden für die Belange der MWST mit Ausnahme der Betriebskosten (Betriebsstoffe, Hauswartstätigkeit und Verwaltungskosten) sämtliche Ausgaben für den Um-/Ausbau als wertvermehrende Aufwendungen behandelt. Kosten, die bei normalen Unterhaltsarbeiten den werterhaltenden Aufwendungen zuzurechnen sind, werden bei einer Grossrenovation wie wertvermehrende Aufwendungen behandelt. Übersteigen die Renovationskosten einer Bauphase insgesamt 5% des Gebäudeversicherungswerts vor der Renovation (grösser/> 5%), so ist der Vorsteuerabzug um die gesamten Kosten zu korrigieren, unabhängig davon, ob es sich dabei um Kosten für wertvermehrende oder für werterhaltende Aufwendungen handelt, vgl. dazu Art. 71 MWSTV. 5
Lösungsansätze - Auswirkungen bei der Mieterin resp. Käuferin 1. Vermietung ohne Option Auch wenn das Gebäude für zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeiten verwendet wird, kann die Mieterin keinen Vorsteuerabzug vornehmen, da die Vermieterin für die Vermietung nicht optiert hat und keine Belege (monatliche Rechnungen oder nur der Mietvertrag) mit Ausweis der MWST ausstellt. 2. Vermietung mit Option Die Mieterin kann im Rahmen ihrer für zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeiten den Vorsteuerabzug vornehmen. Wird das Gebäude beispielsweise zu 50% für unternehmerische Tätigkeiten verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, dann kann die Mieterin die ausgewiesene Mehrwertsteuer zu 50% abziehen (CHF 5 700.00 bzw. CHF 5 277.75; s. vorstehende Ziff. 2 bei Vermieterin, Maschinenfabrik Künzli AG). Die Mieterin muss den Nachweis der bezahlten MWST erbringen (u.a. Art. 59 MWSTV) 3. Verkauf ohne Option Auch wenn das Gebäude für zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeiten verwendet wird, kann die Käuferin keinen Vorsteuerabzug vornehmen, da die Verkäuferin für den Verkauf nicht optiert hat und keine Belege mit Ausweis der MWST ausstellt. 4. Verkauf mit Option Die Käuferin kann im Rahmen ihrer für zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeiten den Vorsteuerabzug vornehmen. Wird das Gebäude beispielsweise zu 50% für unternehmerische Tätigkeiten verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, dann kann die Käuferin die ausgewiesene MWST zu 50% abziehen (50% von CHF 196 000 = CHF 98 000 bzw. 50% von CHF 181 481.50 = CHF 90 740.75 s. vorstehende Ziff. 4 Vermieterin; Maschinenfabrik Künzli AG). Wenn die Käuferin das Gebäude auch später nicht mehr für steuerbare Tätigkeiten verwendet, wäre bei offenem Ausweis der Steuer die Abwicklung ohne Option für die Käuferin günstiger, selbst wenn der Preis der Liegenschaft um die Eigenverbrauchssteuer resp. Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch, welche die Verkäuferin zu entrichten hat, erhöht würde (kein Vorsteuerabzug bei offenem Ausweis von CHF 98 000 gegenüber CHF 18 787.50 Eigenverbrauchssteuer resp. Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch). Je nach Verhandlungen könnte auch bei nicht offenem Ausweis die Käuferin zu einem günstigeren Kaufpreis kommen, wenn die Verkäuferin nicht optiert. 6
5. Verkauf mit Anwendung des Meldeverfahrens (MV) Keine steuerlichen Auswirkungen, sofern die Käuferin das Gebäude zu 100% für unternehmerische zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten verwendet. Anders sieht es aus, wenn das Gebäude nur zu 50% für Tätigkeiten verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Käuferin kennt die MWST-Geschichte des Gebäudes nicht: Gemäss Art. 105 MWSTV wird vermutet, dass die Maschinenfabrik Künzli AG das Gebäude vollumfänglich für zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeiten verwendet hat und somit dieses steuerentlastet ist. Massgebend ist der Verkaufspreis exkl. Bodenwert, somit CHF 2.45 Mio. Bei nur 50% Vorsteuerabzugsberechtigung ist die Eigenverbrauchssteuer (Eigenverbrauch Vorsteuerkorrektur) auf 50% zu entrichten: 8% von CHF 2.45 Mio. = CHF 196 000, hiervon 50% = CHF 98 000 Eigenverbrauchssteuer resp. Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch. Käuferin kennt die MWST-Geschichte des Gebäudes (s. Details in der MWST- Info 11 Meldeverfahren; Ziff. 5): Grundlage für die geschuldete Eigenverbrauchssteuer resp. Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch bilden die detaillierten Unterlagen, welche die Käuferin von der Maschinenfabrik Künzli AG erhalten hat. Nutzungsänderung und somit Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch gemäss Art. 31 Abs. 2 Bst. b und Abs. 3 MWSTG. Vorsteuerkorrektur als Eigenverbrauch CHF 9 393.75 (gemäss nachstehenden Detailberechnungen). Einbau Personalgarderobe im Jahr 2000: Geltend gemachter Vorsteuerabzug (= 107.5%) von CHF 10 813.95 Zeitwert (Abschreibung 12 Jahre = 60%), 40% CHF 4 325.60 Hiervon 50% (Nutzungsquote) CHF 2 162.80 Grossrenovation im Jahr 2005: > 5% des Gebäudeversicherungswertes vor Renovation Geltend gemachter Vorsteuerabzug (= 107.6%) von CHF 22 249.05 Zeitwert (Abschreibung 7 Jahre = 35%) 65% CHF 14 461.90 Hiervon wiederum 50% CHF 7 230.95 Total Vorsteuerkorrektur Eigenverbrauch CHF 9 393.75 Wie wichtig es für die Käuferin sein kann, die MWST-Geschichte eines Gebäudes bei Anwendung des Meldeverfahrens zu kennen, geht aus vorstehendem Beispiel hervor! Weitere Beispiele können auch aus der MWST-Branchen-Info 17 Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien (Ziff. 5 ff.) entnommen werden. 7