Skript. Bilanzsteuerrecht. Teile A - N. Gliederung Themenübersicht Einführung

Skript Bilanzsteuerrecht Teile A - N Gliederung Themenübersicht Einführung Vorbere itung auf die Steuerberaterp rüfung 2016 Steuerlehrgänge Dr. Bannas Raiffeisenstr. 24 51503 Rösrath Telefon 02205 911575 Telefax 02205 911576

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 1 - (Ü/L -) * Gliederung der Arbeitsmaterialien (*) A. Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter B. Zurechnung von Wirtschaftsgütern C. Betriebsvermögen und Privatvermögen D. Grundstücke und Grundstücksteile im Betriebsvermögen E. Bewertung des Betriebsvermögens nach Handels- und Steuerrecht F. Gewinnermittlung nach 4 III EStG, Wechsel der Gewinnermittlungsart G. Bilanzierungsgrundsätze H. Beteiligungen I. Steuerfreie Rücklagen J. Rückstellungen K. Bilanzberichtigung und Bilanzänderung L. Bilanzenzusammenhang und Kapitalangleichung M. Besonderheiten bei Personengesellschaften N. Besonderheiten bei Kapital- und bestimmten Personengesellschaften (Ü = Übungsfälle) (L = Lösungshinweise) Alle Rechte (auch der Fotokopie oder der Digitalisierung) beim Verfasser: Dipl.-Finw. Jürgen Sieve, Rinteln JÜRGEN SIEVE 1509 Hinweis: in den Übungen werden zweistellige Jahreszahlen als neutrale Jahreszahlen verwendet; das Jahr 02 ist also nicht das Jahr 2002; vierstellige Jahreszahlen beziehen sich auf reale Kalenderjahre.

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 2 - Themen Themenübersicht Bilanzierung dem Grunde nach A. Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter 1. Termin * Unterscheidung von Vermögensgegenständen des Handelsrechts und Wirtschaftsgütern des Steuerrechts Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter nach Handels- und Steuerrecht B. Zurechnung von Wirtschaftsgütern 1. Zivilrechtliches Eigentum 2. Wirtschaftliches Eigentum < Leasing 3. Gesamthandsvermögen 2. Termin JÜRGEN SIEVE 1102 C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebs- oder Privatvermögen 1. Allgemeines 2. Notwendiges Betriebsvermögen 3. Notwendiges Privatvermögen 4. Gewillkürtes Betriebsvermögen 5. Besonderheit bei Personengesellschaften 6. Schulden als Betriebsvermögen < Schuldzinsenabzug < Zinsschranke D. Grundstücke und Grundstücksteile als Betriebsvermögen 1. Allgemeines 2. Grund und Boden mit aufstehendem Gebäude 3. Gebäude bei unterschiedlicher Nutzung 4. Selbstständige Gebäudeteile < Sonstige selbstständige Gebäudeteile < Notwendiges Betriebsvermögen < Gewillkürtes Betriebsvermögen < Notwendiges Privatvermögen 5. Nutzungsänderungen bei Gebäuden und Gebäudeteilen 6. AfA bei Gebäudeteilen 7. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei Grundstücken 8. Andere selbstständige Gebäudeteile < Betriebsvorrichtungen < Scheinbestandteile < Ladenumbauten, Schaufensteranlagen etc. < Mietereinbauten 9. Eigen- und Drittaufwand * Planung, Änderungen möglich. 3. Termin

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 3 - Themen Bilanzierung der Höhe nach JÜRGENSIEVE 1401 E. Bewertung des Betriebsvermögens nach Handels- und Steuerrecht 4. Termin 1. Maßgeblichkeitsgrundsatz 1.1. Maßgeblichkeit des Handelsrechts für das Steuerrecht < dem Grunde nach < der Höhe nach 1.2. Abweichende Wahlrechte des Steuerrechts 2. Bewertungsmaßstäbe 2.1. Anschaffungskosten < Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten < Behandlung der Vorsteuer < Kaufpreisminderungen < Tausch 5. Termin 2.2. Herstellungskosten < Handelsrechtlicher Herstellungskostenbegriff < Steuerlicher Herstellungskostenbegriff < Ermittlungstechnik 2.3. Teilwert, beizulegender Wert < Teilwertvermutungen 3. Bewertungsregeln 3.1. Bewertungsgrundsätze (Zugangs- und Folgebewertung) 3.2. Anlagevermögen 6. Termin < nicht abnutzbares Anlagevermögen < abnutzbares Anlagevermögen 3.3. Umlaufvermögen 3.4.1 Verbindlichkeiten und Rückstellungen 3.4.2 Übertragung bzw. Übernahme von Verpflichtungen 3.5. Entnahmen und Einlagen 7. Termin 3.6. Transitorische und antizipative Bilanzposten 4. Wertermittlungsverfahren < Inventurerleichterungen 5. Abschreibungen 5.1. planmäßig 5.2. außerplanmäßig 5.3. bei beweglichen Wirtschaftsgütern 8. Termin 5.4 Sonderabschreibung nach 7g EStG 5.5. bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern < bei Gebäuden 6. Zuschreibungen < nach Handelsrecht < nach Steuerrecht

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 4 - Themen Einzelthemen F. (frei) G. Bilanzierungsgrundsätze 1. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 2. Bilanzklarheit 3. Bilanzwahrheit 4. Bilanzzusammenhang 5. Unternehmensfortführung 6. Stichtagsprinzip < Bilanzaufhellung 7. Einzelbewertung 8. Vorsichtsprinzip 9. Periodenabgrenzung 9. Termin H. Beteiligungen und Erträge aus Beteiligungen 1. Begriff der Beteiligung 2. Handelsrechtliche Behandlung < Bilanzierung < Behandlung der Erträge und Verluste bei Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften 3. Steuerliche Behandlung 3.1. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Erträge daraus 3.2. Beteiligungen an Personengesellschaften und Erträge daraus I. Steuerfreie Rücklagen 1. Rücklage für Ersatzbeschaffung 2. Reinvestitionsrücklage 3. Zuschussrücklage 1206 JÜRGEN SIEVE J. Rückstellungen 1. Begriff 2. Rückstellungen in der Handelsbilanz 3. Rückstellungen in der Steuerbilanz 4. Verfahren zur Ermittlung der Rückstellungsbeträge 5. Nachholverbot 6. Auflösung von Rückstellungen 10. Termin

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 5 - Themen K. Bilanzberichtigung und Bilanzänderung 1. Bilanzberichtigung 2. Bilanzänderung 3. Bedeutung der Bestandskraft von Steuerbescheiden 4. Technik der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung L. Bilanzenzusammenhang und Kapitalangleichung Personengesellschaften JÜRGEN SIEVE M. Besonderheiten bei Personengesellschaften 11. Termin 1. Begriff der Personengesellschaft 2. Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft 3. Steuerliche Mitunternehmerschaft < Beurteilungsproblem bei der stillen Gesellschaft 4. Betriebsvermögen der Personengesellschaft nach Handelsrecht 5. Gewinnverteilung 6. Betriebsvermögen der Personengesellschaft nach Steuerrecht 7. Steuerliche Gewinnermittlung einer Personengesellschaft 8. Exkurs zu 15a EStG 9. Überführung und Übertragung von Wirtschaftsgütern 9.1 Überführung von Wirtschaftsgütern 9.1.1 vom Sonderbetriebs- in das Privatvermögen 9.1.2 vom Privat- in das Sonderbetriebsvermögen 9.1.3 vom Betriebs- in das Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt 9.2 Übertragung von einem Mitunternehmer in das Gesamthandsvermögen 9.2.1 entgeltliche Veräußerung aus einem Betriebs- oder Privatvermögen 9.2.2 Übertragung gegen Gewährung von Gesellschafstrechten 9.2.3 unentgeltliche Übertragung 9.3 Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen 9.3.1 in ein Betriebsvermögen eines Mitunternehmers 9.3.1.1 entgeltlich 9.3.1.2 gegen Minderung von Gesellschaftsrechten 9.3.1.3 unentgeltlich 9.3.2 in das Privatvermögen des Mitunternehmers 9.4 unentgeltlich aus dem Sonderbetriebsvermögen des einen in das Sonder betriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Gesellschaft 9.5 Sperrfrist bei Übertragung nach 6 V S. 3 EStG 9.6 Übertragung nach 6 V S. 3 EStG auf eine Kapitalgesellschaft 1206

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 6 - Themen JÜRGEN SIEVE 1206 10. Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften 10.1 Unentgeltliche Übertragung 10.2 Entgeltliche Übertragung 10.2.1. Kaufpreis in Höhe des Buchwertes des Kapitalkontos 10.2.2. Kaufpreis höher als der Buchwert des Kapitalkontos 10.2.3. Kaufpreis geringer als der Buchwert des Kapitalkontos 11. Ausscheiden von Gesellschaftern 12. Termin 11.1. Abfindung in Höhe des Kapitalkontos 11.2. Abfindung höher als Kapitalkonto < Abfindung an lästigen Gesellschafter 11.3. Abfindung geringer als Kapitalkonto 11.4. Sachwertabfindung 12. Gründung von Personengesellschaften 12.1. Bargründung 12.2. Sachgründung 12.3. Unentgeltliche Einräumung eines Kapitalanteils 12.4. Umwandlung von Einzelunternehmen 12.5. Bewertungsmöglichkeiten nach 24 UmwStG 1206 < mit den bisherigen Buchwerten < mit den gemeinen Werten < mit Zwischenwerten < Abschreibungen nach Neubewertung des Betriebsvermögens 13. Eintritt von Gesellschaftern gegen Geld- oder Sacheinlage 13.1. Einlage entspricht dem eingeräumten Kapitalkonto 13.2. Einlage ist höher als das Kapitalkonto 13.3. Einlage ist geringer als das Kapitalkonto 13.4. Bewertungsmöglichkeiten nach 24 UmwStG < mit den bisherigen Buchwerten < mit den gemeinen Werten < mit Zwischenwerten < Abschreibungen nach Neubewertung des Betriebsvermögens 14. Umwandlung in eine andere Rechtsform 13. Termin 14.1. nach Handelsrecht < nach dem HGB < nach dem UmwG < Gesamtrechtsnachfolge < Verschmelzung < Spaltung < Formwechsel < Einzelrechtsnachfolge

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 7 - Themen <nach dem UmwG <Gesamtrechtsnachfolge <Verschmelzung <Spaltung <Formwechsel <Einzelrechtsnachfolge 14.2. nach Steuerrecht <ohne Vermögensübergang <mit Vermögensübergang 14.3. steuerliche Bewertungsmöglichkeiten <Buchwertfortführung <Ansatz der gemeinen Werte <Zwischenwertansatz 14.4. Veräußerung der Anteile 15. Beendigung einer Personengesellschaft <Realteilung Kapitalgesellschaften JÜRGEN SIEVE 1509 N. Besonderheiten bei Kapital- und bestimmten Personengesellschaften 1. Betriebsvermögen 2. Weitere Anwendung von Regelungen vor BilMoG <Abschreibungen <Sonderposten mit Rücklageanteil 3. Personensteuern, Gewerbesteuer und Umsatzsteuern auf nicht unternehmerische Verwendungen 4. Körperschaftsteuer-Rückstellung 5. Steuerlicher Ausgleichsposten 6. Steuerabgrenzung für latente Steuern <Passivierung <Aktivierung 7. Kapitalkonten <eigene Anteile <Gliederung von Bilanz und G+V-Rechnung <Gesamtkostenverfahren <Umsatzkostenverfahren 8. Umwandlung in ein Personenunternehmen 9. Größenklassen 10. Erleichterungen für die kleinste/kleine Gesellschaft 11. Bilanzfälschung

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 1 - Einführung - Ü Entspricht diese einführende Übung Ihrem Wissensstand? Klausurübung Lange" Hilfsmittel: Sammlung Steuergesetze Sammlung Steuerrichtlinien Sammlung Steuererlasse HGB A. Sachverhalt Der Kaufmann Ludwig Lange (L.), der in Rinteln einen Baustoffhandel betreibt, hat seine Buchführung des Jahres 03 (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) bis zu der auf Seite 5 beigefügten vorläufigen Saldenbilanz fertiggestellt. Er versteuert seine Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. L. beauftragt Sie mit der Fertigstellung des Jahresabschlusses nach der vorgelegten Saldenbilanz und macht Ihnen dazu noch die folgenden Angaben: 1. Beteiligungen L. ist seit Jahren zu 12,5 % am Stammkapital der Salufix-GmbH, einer Lieferantin, beteiligt. Die Beteiligung ist zutreffend mit dem Nennwert von 25.000 i aktiviert. Im April 03 erwarb L. von seinem Mitgesellschafter A. einen weiteren Anteil des Stammkapitals in Höhe von 5 % für 14.000 i. Diesen Kaufpreis sowie die Notargebühren für die Beurkundung des Kaufvertrages in Höhe von 500 i zuzüglich 19 % = 95 i Umsatzsteuer, insgesamt also 595, bezahlte L. aus privaten Mitteln. Er hat bisher lediglich gebucht: Vorsteuer an Privat 95 i. Im Juni 03 beschloss die Gesellschafterversammlung die Ausschüttung des Gewinns 02. Die auf L. entsprechend seiner 17,5 %igen Kapitalbeteiligung entfallende Gewinnausschüttung wurde von der GmbH - nach Abzug der Kapitalertragsteuer - in Höhe des Nettobetrages von 26.250 i gegen eine Forderung an L. aus einer Warenlieferung aufgerechnet. L. hatte den Einkauf zutreffend in seiner Buchführung erfasst. Er hat bisher gebucht: Lieferanten an Privat 26.250 i. JÜRGEN SIEVE 1210 2. Grund und Boden L. erwarb im Januar 03 ein 1.600 qm großes unbebautes Grundstück für 16.000 i, das seit der Anschaffung zu 25 % als privater Hausgarten und zu 75 % als betrieblicher Lagerplatz genutzt wird. Entsprechend dieser Nutzung buchte L. bei Anschaffung: Grund und Boden an Bank 12.000 i.

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 1 - Einführung - L Lösungsskizze zur Klausurübung Lange Als bilanzierender Kaufmann ( 238 HGB, 140 AO) ermittelt L. seinen Gewinn ( 4 I S. 1 EStG) unter Berücksichtigung handelsrechtlicher Regeln ( 5 I S. 1 EStG) - selbst wenn er nach 241a HGB von der Bilanzierungspflicht befreit sein sollte -, soweit nicht steuerliche Wahlrechte abweichend ausgeübt werden oder steuerliche Vorrangvorschriften eingreifen ( 5 VI EStG). 1. Beteiligungen Der neue Anteil stellt ein selbstständiges Wirtschaftsgut dar (vgl. 15 II GmbHG). Bei der Beteiligung an der Lieferantin dürfte es sich um notwendiges Betriebsvermögen handeln, so dass der neue Anteil zu aktivieren war. (Andernfalls - gewillkürtes Vermögen - ergäbe sich nach der Aufgabenstellung eine andere Lösung: keine Aktivierung, damit kein Ertrag). Zu bewerten ist der neue Anteil nach 253 I HGB mit den Anschaffungskosten, zu denen auch die Nebenkosten gehören ( 255 I HGB). Steuerlich ebenso ( 6 I 2 EStG, R 6.2 EStR). Die Vorsteuer ist abzugsfähig ( 15 I 1 UStG), stellt also keine Anschaffungskosten dar ( 9b I EStG). Erforderliche Nachbuchung: Beteiligungen an Privat 14.500 i Die Aufrechnung mit der Lieferantenschuld des L. war richtig gebucht. Der Ertrag ist betrieblich zu erfassen ( 20 VIII EStG). Dazu gehört die nach 36 II 2 EStG anrechenbare KESt in Höhe von 25 % ( 43a I 1 EStG), sie ist allerdings nach 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig und damit eine Entnahme (Hinweis: Der SolZ ist hier vernachlässigt.). Die Bruttoausschüttung ist also (100/75 von 26.250 =) 35.000. Erforderliche Umbuchung: Privat an Erträge aus Bet. 35.000 i Da der Ertrag nach 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei ist, muss der steuerfreie Teilbetrag außerbilanzmäßig vom ermittelten Gewinn abgezogen werden. 2. Grund und Boden Skizze: Lagerplatz 75 % Hausgarten 25 % JÜRGEN SIEVE 1409 veräußert Es liegen bei dem einen Grundstück zwei Wirtschaftsgüter vor (Aufteilung; R 4.2 VII EStR): der betrieblich genutzte Grundstücksteil gehört wegen der eigenbetrieblichen Nutzung zum notwendiges Betriebsvermögen, der Garten zum notwendigen Privatvermögen (bei Bezahlung insoweit Geldentnahme). Der Verkauf der Teilfläche (anteiliger Buchwert 3.000, anteiliger Erlös 4.500 ) führt zu einem betrieblichen Ertrag (der bei mindestens 6jähriger Zugehörigkeit zum Anlagevermögen ggfls. nach 6b EStG begünstigt gewesen wäre).

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 2 - Einführung - L Außerdem ergibt sich in Höhe von 1.500 i eine Geldeinlage (und ein Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft nach 23 I 1 EstG in Höhe von 500 ). Erforderliche Buchung: Grund und Boden 3.000 an Privat 1.500 i a. o. Ertrag 1.500 i Der Teilwert am 31.12.03 übersteigt die Anschaffungskosten: eine Höherbewertung ist unzulässig ( 253 I HGB, 6 I 2 EStG). 3. Maschinen Die Maschinen sind als abnutzbares Anlagevermögen zu bewerten mit den Anschaffungskosten abzüglich planmäßiger Abschreibung ( 253 I, III HGB, 6 I 1 EStG). A: nicht mehr vorhanden, kein Ansatz (vgl. 240, 242 HGB) D: Anschaffungskosten-Ermittlung ( 6 VI S. 1 EStG): Gemeiner Wert der hingegebenen Maschine A 3.000 i Baraufgabe, vermindert um Skonto ( 255 I S. 3 HGB) + 26.215 i 29.215 i darin abzugsfähige Vorsteuer ( 9b I EStG) 4.750 i - Korrektur nach 17 I S. 2 UStG (19/119 von 535 i Skonto) - 85 i - 4.665 i Anschaffungskosten= 24.550 i (Buchung wäre im Ergebnis gewesen: Maschinen 24.550 Vorsteuer 4.665 an Bank 29.215) USt aus der Lieferung der Maschine A (umsatzsteuerpflichtiger Hilfsumsatz; Bemessungsgrundlage: 10 II UStG): Gegenleistung = gemeiner Wert Maschine D 29.750 i Baraufgabe (- Skonto) - 26.215 i Bruttogegenleistung 3.535 i darin USt 19/119 564 i Bemessungsgrundlage 2.971 i Erforderliche Storno- und Nachbuchungen: Bank an Maschinen 26.215 i Maschinen 24.550 Vorsteuer 4.665 an Maschinen 1 i a. o. Erträge 2.435 i USt 564 i Bank 26.215 i JÜRGEN SIEVE1409 AfA Maschine D nach 7 I EStG linear 1, 6 Monate ( 7 I S. 4 EStG): 10 % von 24.550 = 2.455, x ½ = 1.228. Erforderliche Buchung: AfA an Maschinen 1.228 i 1 Wenn 03 nach 2010. Für Zugänge ab 1.1.2011 ist 7 II EStG nicht mehr anwendbar.

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 3 - Einführung - L Nach 7g V EStG ist eine Sonderabschreibung von (max.) 20 % hier nicht zulässig, da die Voraussetzungen von 7g VI EStG nicht vorliegen: Das Kapital am Ende des Jahres 02 betrug 341.480 (s. vorl. Saldenbilanz) und übersteigt damit den Schwellenwert nach 7g I 1 a EStG. B: degressive AfA wäre 20 % von 12.800 = 2.560 i. Günstiger: Umstellung auf lineare AfA ( 7 I EStG), zulässig nach 7 III EStG. Berechnung: 12.800 : 3 Restjahre = 4.267 i jährlich. Erforderliche Buchung: AfA an Maschinen 4.267 i C: Der Bilanzenzusammenhang muss wieder hergestellt werden ( 252 I 1 HGB, 4 I S. 1 EStG); erforderliche Buchungen: Anzahlungen a. L. 5.000 an Kapital 500 i Maschinen 4.500 i Maschinen 15.000 Vorsteuer 2.850 an a.o. Aufwendungen 12.850 i Anzahlungen a.l. 5.000 i AfA ab Anschaffung = Lieferung (4.1.03), linear 12,5 % von 15.000 i für das ganze Jahr = 1.875 i (auch hier keine Anwendung von 7g EStG, s.o.). Erforderliche Buchung: AfA 1.875 an Maschinen 1.875 i 4. Warenbestand Bewertung nach 253 I, III HGB, 6 I 2 EStG mit den Anschaffungskosten oder - wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in 5 I S. 1 EStG: - grundsätzlich mit dem gesunkenen Teilwert (dauernde Wertminderung; 6 I 2 S. 1, 2 EStG). Handelsrechtlich und steuerlich hat L. das Wertaufholungsgebot nach 253 V HGB bzw. 6 I 2 S. 3 und 6 I 1 S. 4 EStG zu beachten. Daraus ergibt sich: JÜRGEN SIEVE 1206 Pos. A: Anschaffungskosten 03 12.000 Pos. B: Teilwert 03 12.000 Pos. C: Anschaffungskosten 02 4.000 Pos. D: Teilwert 03 3.600 Pos. E: Teilwert 03 1.000 Pos. F: Anschaffungskosten nicht feststellbar, Schätzung erforderlich, grundsätzlich gewogenes Mittel der Anschaffungskosten ( 240 IV HGB, R 6.8 III EStR): Übertrag 32.600

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 5 - Einführung - L 6. Forderungen Das Ausfallrisiko mindert voraussichtlich dauerhaft den beizulegenden Wert/Teilwert der Kundenforderungen, der (wie bei den Waren, Tz.4) anzusetzen ist. Eine Wertminderung liegt allerdings nur vor, soweit nicht später eine USt-Korrektur (nach 17 II 1 UStG) vorzunehmen sein wird (also vom Nettobetrag): Forderungen lt. vorl. Saldenbilanz 35.700 darin USt (19/119) - 5.700 netto 30.000 davon 4 % (= Bilanzansatz) 1.200 Delkredere lt. vorl. Saldenbilanz 500 Differenzbetrag 700 Erforderliche Buchung: Abschrbg. auf Forderungen an Delkredere 700 i 7. Entnahmen a) Der Bilanzenzusammenhang muss (wie Tz. 3, C) wieder hergestellt werden. Das Kapital 31.12.02 war vom FA um 285 i vermindert worden. Erforderliche Buchung: Kapital an USt 285 i b) Umsatzsteuerpflichtig, da einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ( 3 Ib 1 UStG). USt = 19 % von 1.000 = 190. Buchung z. B.: Privat 2.190 an Wareneinkauf 2.000 i USt 190 i 8. Rückstellungen Die Höhe der GewSt 02 ist nach Eingang des Bescheides nicht mehr ungewiss, also war die Rückstellung am 31.12.03 aufzulösen ( 249 II S. 2 HGB). Am 31.12.03 lag eine sonst. Verbindlichkeit vor (2.800), die wegen ihrer kurzen Laufzeit nicht abzuzinsen ist. Erforderliche Buchung: Rückstellungen 3.000 an a.o. Ertrag 200 i Sonst. Verbindl. 2.800 i GewSt für die VZ ab 2008 ist keine Betriebsausgabe mehr ( 4 Vb EStG). Im Umkehrschluss ist der Ertrag von 200 außerbilanzmäßig vom ermittelten Gewinn abzuziehen. JÜRGEN SIEVE 1210

Skript Bilanzsteuerrecht Teil D Grundstücke und Grundstücksteile im Betriebsvermögen Vorbere itung auf die Steuerberaterp rüfung 2016 Steuerlehrgänge Dr. Bannas Raiffeisenstr. 24 51503 Rösrath Telefon 02205 911575 Telefax 02205 911576

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 1a - D Die steuerliche Definition des Gebäudesbegriffs ergibt sich aus den gleich lautenden Erlassen der Finanzbehörden vom 5.6.2013 1. Danach ist ein Gebäude ein Bauwerk, das 1. durch räumliche Umschließung Schutz vor Witterungseinflüssen gewährt, 2. den (nicht nur vorübergehenden) Aufenthalt von Menschen zulässt, 3. mit dem Grund und Boden fest verbunden ist, 4. beständig und 5. standfest ist. Beispiele: Ein Lagerzelt auf dem Außengelände eines Industriebetriebes gewährt durch räumliche Umschließung Schutz vor Witterungseinflüssen, lässt den Aufenthalt von Menschen zu, ist durch ein fest montiertes Stahlgerüst mit dem Grund und Boden fest verbunden und dadurch auch standfest, aber wegen der Außenhaut aus Kunststofffolie nicht beständig. Es ist kein Gebäude (sondern eine Betriebsvorrichtung, s. u.). Ein Restaurantbau auf einem am Ufer dauerhaft fest vertäuten schwimmenden Ponton ist kein Gebäude: der Bau erfüllt fast alle Voraussetzungen dafür, ist aber mit dem Grund und Boden nicht fest verbunden. Er ist eine Betriebsvorrichtung (s. u.). JÜRGEN SIEVE 1405 Da ein Gebäude abnutzbar und deshalb grundsätzlich mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich planmäßiger Abschreibungen zu bewerten ist (vgl. 253 I und III HGB, 6 I 1 EStG), der Grund und Boden aber nicht und bei ihm die Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen entfällt (vgl. z. B. 6 I 2 EStG), ergeben sich nicht nur steuerlich, sondern auch handelsrechtlich zwei Wertansätze. 1 BStBl. 2013 I S. 734

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 2a - D 4.1 Sonstige selbstständige Gebäudeteile Die sonstigen selbstständigen Gebäudeteile spielen in der Praxis die häufigste Rolle. Sie liegen immer dann vor, wenn ein Gebäude nebeneinander einem der vier folgenden unterschiedlichen Zwecke dient (R 4.2 IV EStR): < eigenen betrieblichen Zwecken < fremden betrieblichen Zwecken < fremden Wohnzwecken < eigenen Wohnzwecken Für jedes dieser einzelnen Wirtschaftsgüter muss entschieden werden, ob es Betriebsoder Privatvermögen ist. Dabei wird der Umfang des Wirtschaftsgutes grundsätzlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen bestimmt (R 4.2 VI EStR). Nur bei einem unangemessenen Ergebnis kann nach anderen Kriterien (z. B. nach umbautem Raum) aufgeteilt werden. 4.1.1 Notwendiges Betriebsvermögen Dazu gehören ab dem Zeitpunkt der endgültigen Funktionszuweisung (H 4.2 VII - Zeitpunkt... - EStH) die Gebäude- (und Grund und Boden-)teile, die ausschließlich und unmittelbar eigenbetrieblichen Zwecken dienen (vgl. dazu R 4.2 VII EStR), also z. B. ggfls. auch ein häusliches Arbeitszimmer des Betriebsinhabers, selbst wenn die Betriebsausgaben (!) nach 4 V 6b EStG nicht abziehbar sind 1 Allerdings sieht 8 EStDV für Einzelunternehmer eine Vereinfachung vor: Grundstücksteile, die eigenbetrieblich genutzt werden, müssen nicht (können aber!) als Betriebsvermögen ausgewiesen werden, wenn sie von untergeordneter Bedeutung sind (zwei Bagatellgrenzen, die beide nicht überschritten sein dürfen: anteiliger Verkehrswert nicht über 20.500 i, Anteil nicht mehr als 20 %). Für Grundstücksteile von untergeordneter Bedeutung besteht also trotz eigenbetrieblicher Nutzung ein Bilanzierungswahlrecht. Die Entscheidung über die bilanzmäßige Behandlung in diesen Fällen muss an jedem Bilanzstichtag erneut getroffen werden (H 4.2 VIII - Einlage - EStH). JÜRGEN SIEVE 1308 1 Zur Behandlung häuslicher Arbeitszimmer Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 2.3.2011 (IV C 6 - S 2145/07/10002)

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 6 - D 8. Andere selbstständige Gebäudeteile 8.1 Betriebsvorrichtungen (R 4.2 III 1 EStR) Betriebsvorrichtungen sind selbstständige Wirtschaftsgüter, weil sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem Gebäude, sondern mit einem darin ausgeübten Betrieb stehen. Es steht also nicht die Gebäudenutzung allgemein im Vordergrund, sondern eine unmittelbare betriebliche Nutzung. Das gilt auch dann, wenn die Vorrichtung mit dem Grundstück dauerhaft und so fest verbunden ist, dass sie zivilrechtlich als wesentlicher Bestandteil ( 93, 94 BGB) des Grundstücks angesehen werden muss. Bei der Abgrenzung gelten die allgemeinen bewertungsrechtlichen Grundsätze ( 68 II 2 BewG). Danach sind nur solche Vorrichtungen Betriebsvorrichtungen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Vgl. zur Abgrenzung vom Gebäude gleich lautende Ländererlasse ( Abgrenzungserlass zu 68 II 2 BewG vom 5.6.2013 1 ; siehe H 7.1 - Betriebsvorrichtungen - EStH). Wenn ein Grundstücksteil eine Doppelfunktion hat (z. B. eine tragende Wand eines Gebäudes, die gleichzeitig Unterbau einer Krananlage ist), hat die Zuordnung zum Gebäude Vorrang (Tzn. 2.7, 3.1 ff. a.a.o. und Anlage, Beispiele 6 bis 8). Da Betriebsvorrichtungen unabhängig von ihren technischen Eigenschaften in jedem Fall als bewegliche Wirtschaftsgüter gelten (R 7.1 III EStR), ist in diesen Fällen z. B. auch die AfA-Berechnung ggfls. degressiv nach 7 II EStG oder die Anwendung von 7g EStG zulässig. Beispiele: Tankstellendach: gewährt Menschen wegen seiner geringen Größe (nicht über 400 m²) keinen Schutz vor Witterungseinflüssen, dient unmittelbar dem Treibstoffverkauf: Betriebsvorrichtung Hofbefestigung mit Ölsperrschicht: dient unmittelbar dem Treibstoffverkauf: Betriebsvorrichtung JÜRGEN SIEVE 1311 Verkaufsraum: erfüllt alle 5 Gebäudemerkmale, ist Gebäude 1 BStBl. 2013 I S. 734

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 8 - D Abweichend von Nr. 10 des Erlasses kommt der BFH in BStBl. 1997 II S. 533 zu dem Ergebnis, dass Ein- oder Umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind, nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen abzuschreiben sind. 9. Eigen- und Drittaufwand Wenn ein Steuerpflichtiger auf einem ihm nicht zuzurechnenden Grundstück ein Gebäude errichtet, geht das Gebäude regelmäßig als wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens in das zivilrechtliche Eigentum des Eigentümers des Grund und Bodens über ( 94 BGB). Das gilt auch bei Ehegatten. Nachdem der BFH früher darauf abstellte, ob der Unternehmerehegatte ein Gebäude nicht mit Zuwendungsabsicht, sondern für eigene betriebliche Zwecke errichtet hatte, so dass er es unter bestimmten rechtlichen Voraussetzungen zu bilanzieren hatte, steht er inzwischen auf dem Standpunkt 1, die AfA-Befugnis für ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden habe stets der Steuerpflichtige, der die Herstellungskosten eines fremden Gebäudes getragen hat, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf. Die Herstellungskosten sind danach wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben 2. Dabei ist ohne Bedeutung, ob a) die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht, b) der Steuerpflichtige zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet, und c) die Übernahme der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist. Das Urteil nimmt nur zur Frage der Berücksichtigung des Herstellungsaufwands Stellung - nicht aber zu der Frage, wem das Gebäude zuzurechnen ist. Nach dem BFH-Urt. v. 29.4.2008 hat der Nutzende die stillen Reserven nicht zu versteuern, wenn ihm das Gebäude nach 39 AO nicht zuzurechnen ist. JÜRGEN SIEVE 1304 Die Behandlung von Grundstücken im Eigentum von Ehegatten, die nur von einem Ehegatten zur Einkunftserzielung genutzt werden, war stets problematisch. In seinen Beschlüssen vom 23.8.1999 (GrS 1/97, 2/97, 3/97 und 5/97 [BStBl.1999 II S. 774]) kommt der BFH zu den im Folgenden zusammengefassten Ergebnissen: 1 BFH-Urt. v. 25.2.2010 (Az. IV R 2/07) 2 Siehe auch BFH-Urt. v. 19.12.2012 (Az. IV R 29/09); wenn die betriebliche Nutzung des Gebäudes endet, ist der Restbuchwert erfolgsneutral (!) auszubuchen.

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 10 - Ü - D Beurteilung von Grundstücksteilen Untersuchen Sie in den folgenden Fällen, wie die Sachverhalte nach R 4.2 III EStR zu beurteilen sind. Gebäude bzw. unselbstständiger Gebäudebestandteil Außenanlage Betriebsvorrichtung sonst. selbstst. Gebäudebestandteil siehe 1. Öltank für Gebäudeheizung 2. Öltanks bei einem Heizölhändler 3. Sanitäre Anlagen für Personal im Handwerksbetrieb 4. Duschen im Schwimmbad 5. Schwimmbecken in einem Hotel 6. Schwimmbecken in einem Freibad JÜRGEN SIEVE 1311 7. Baustellencontainer für wechselnde Einsatzstellen 8. Solaranlage zur Warmwasserbereitung im Haus 9. Fotovoltaikanlage zur Einspeisung von Strom ins Netz 10. Imbissbude, mit dem Grund und Boden fest verbunden 11. Hofbefestigung, die mit Lkws befahrbar ist 12. Umzäunung eines Betriebsgrundstücks 13. Teststrecke eines Autoherstellers 14. Ladenräume in einem Mietwohngrundstück

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 1 - L - D Lösungshinweise zu den Arbeitsfällen: Grundstücke und Grundstücksteile als Betriebsvermögen Fall 1: Ist wegen geplanter betrieblicher Nutzung notwendiges Betriebsvermögen und wegen des Verwendungszwecks Anlagevermögen nach 247 II HGB. Grund und Boden nicht abnutzbar, also Bewertung nach 253 I HGB bzw. 6 I 2 EStG mit den Anschaffungskosten, Gebäude abnutzbar, Bewertung also nach 253 I, III HGB bzw. 6 I 1 EStG mit den Anschaffungskosten abzüglich planmäßiger Abschreibung. Also ist dafür eine Aufteilung der Anschaffungskosten erforderlich. Fall 2: Notwendiges Betriebsvermögen. Wegen der Veräußerungsabsicht Umlaufvermögen (Umkehrschluss aus 247 II HGB). Bewertung grundsätzlich mit den Anschaffungsbzw. Herstellungskosten (keine Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen) nach 253 I HGB und 6 I 2 EStG, also mit 600.000 i. Keine Aufteilung der Anschaffungsbzw. Herstellungskosten. Fall 3: Das Grundstück war trotz kurzfristigen Verkaufs bis zur Veräußerung Anlagevermögen. Die Zweckbestimmung war entscheidend: sie war auf langfristige Verwendung ausgelegt (vgl. R 6.1 I EStR) 1. Die Einordnung als Anlagevermögen ist nicht nur für die Bewertung bedeutsam (vgl. Fall 1), sondern auch für die Bilanzgliederung: Vgl. 247 I und 266 Abs. 2 II 1 (Sachanlagen) und I 3 (Vorräte) HGB. Fall 4: Wegen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs ein Wirtschaftsgut. Grund und Boden wie Gebäude (einheitliche Beurteilung) notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 VII EStR). Wiederum Aufteilung des Kaufpreises erforderlich. JÜRGEN SIEVE 1111 1 Hinweis: auch ein Vorführwagen ist Anlagevermögen, so lange er nicht als Gebrauchtwagen zum Verkauf angeboten wird (H 6.1 - Vorführ- und Dienstwagen - EStH). Wenn dagegen ein Grundstück aktiv zur Veräußerung baureif gemacht wird, wird es zum Umlaufvermögen (BFH-U. vom 25.10.2001, Az. IV R 47, 48/00; im Urteilsfall war damit 6b EStG nicht anwendbar). Die bloße Parzellierung reicht im Regelfall nicht aus, dass aus Anlage- Umlaufvermögen wird (BFH-Urt. v. 8.9.2005, Az. IV R 38/03).

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 2 - L - D Fall 5: Es liegen zwei Wirtschaftsgüter Sonstige selbstständige Gebäudeteile vor (R 4.2 IV EStR), die jeweils den Grund und Boden- und Gebäudeanteil umfassen (wiederum Aufteilung). Für jedes Wirtschaftsgut muss über die Bilanzierung entschieden werden. Aufteilung dabei grundsätzlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen, im Einzelfall aber auch nach umbautem Raum (R 4.2 VI EStR). Die Zuordnung findet einheitlich für Grund und Boden und Gebäude statt. a) eigene Wohnung: notwendiges Privatvermögen, nicht bilanzierungsfähig. b) eigener Laden/Lager: wegen eigenbetrieblicher Nutzung grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 VII EStR). Hier aber Sonderfall: Gemeiner (!) Wert des Grundstücksteils (16.667 i) unterschreitet die Bagatellgrenze des 8 EStDV (20.500 i) und beträgt auch nicht mehr als 1/5 vom Wert des ganzen Grundstücks: der Grundstücksteil ist von untergeordneter Bedeutung und braucht nicht bilanziert zu werden (darf aber! Investitionszulage!). JÜRGEN SIEVE 1110 Fall 6: Nichtbilanzierung zulässig. Die Bilanzierungsentscheidung ist an jedem Bilanzstichtag erneut zu beurteilen (R 4.2 VIII EStR, H 4.2 VIII - Einlage - EStH). Nach dem anteiligen gemeinen Wert (1/6 von 150.000 = 25.000 i) ist der Grundstücksteil nicht mehr von untergeordnetem Wert, muss also bilanziert werden (notwendiges Betriebsvermögen; 8 EStDV). Da er zuvor Privatvermögen war, liegt eine Einlage ( 4 I S. 8 EStG) vor (= ggfls. Veräußerung nach 23 I S. 5 Nr. 1 EStG). Zu ihrem Zeitpunkt siehe H 4.2 VIII - Einlage... - EStH. Die Einlage wird bewertet nach 6 I 5 EStG: a) am 31.12.04 mit dem Teilwert. Annahmen: Teilwert entspricht dem Verkehrswert, die Werte von Grund und Boden und von Gebäude sind (um 50 %) gleichmäßig gestiegen. Einlagewerte: Grund und Boden: 24.000 x 1/6 = 4.000 i Gebäude: 126.000 x 1/6 = 21.000 i. b) am 31.12.03 ist 3-Jahresfrist ( 6 I 5 a EStG) noch nicht abgelaufen, Bewertung also nicht mit dem (höheren) Teilwert, sondern maximal mit: Grund und Boden: max. Anschaffungskosten (16.000 x 1/6 =) = 2.667 i Gebäude: max. Anschaffungskosten abzügl. AfA (S. 2 a.a.o.): Also 84.000 x 1/6 = 14.000 i - AfA 3 x 2 % nach 7 IV 2 a EStG (je 280) 840 i Einlagewert: 13.160 i Nach der Einlage ergibt sich keine neue AfA-Bemessungsgrundlage nach 7 I S. 5 EStG: das Grundstück hat zuvor nicht der Erzielung von Überschusseinkünften gedient.

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 3 - L - D Fall 7: Es liegt nur ein einheitlich genutztes Wirtschaftsgut fremdbetriebliche Nutzung vor. Nach R 4.2 IV S. 3 EStR werden fremdbetriebliche Nutzungen unterschiedlicher Art (hier 18, 15 EStG) zusammengefasst. Die Nutzung für Zwecke des Berufsverbands ist ebenfalls als fremdbetriebliche Nutzung zu behandeln. Es ist als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanzierbar (R 4.2 IX EStR). Grundsätzlich wird steuerlich verlangt, dass der Betriebsinhaber darlegen kann, welche Gründe ihn zu der Bilanzierung bewogen haben (ist der Grundstücksteil objektiv geeignet, den Betrieb zu fördern?). Allerdings kann der Großhändler als bilanzierender Gewerbetreibender (der seinen Gewinn auch nach 5 EStG ermittelt), grundsätzlich ohne weitere Voraussetzungen gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (H 4.2 IX - Beispiele... - EStH). Damit bleiben die zusätzlichen Anforderungen grundsätzlich auf die Bilanzierungen im Bereich der 13 und 18 EStG beschränkt. Fall 8: Es sind 3 Wirtschaftsgüter vorhanden: eigenbetriebliche Nutzung, fremdbetriebliche Nutzung, eigene Wohnzwecke. Für jedes Wirtschaftsgut ist eine eigenständige Beurteilung erforderlich. Also sind verschiedene Behandlungen zulässig: a) keine Bilanzierung. Der Grundstücksteil eigenbetriebliche Nutzung ist zwar grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen, hier aber von untergeordneter Bedeutung (15.000 i; unter 1/5 und unter 20.500 i; 8 EStDV), muss also nicht bilanziert werden. Der Teil fremdbetriebliche Nutzung ist allenfalls gewillkürtes Vermögen, ebenfalls nicht zwingend zu bilanzieren. Der Teil eigene Wohnzwecke ist notwendiges Privatvermögen. b) nur Bilanzierung des Teils eigenbetriebliche Nutzung (15 %). c) nur Bilanzierung des Teils fremdbetriebliche Nutzung (40 %). d) Bilanzierung von b) und c) zusammen (= 55 %). Fall 9: Es liegen 3 Wirtschaftsgüter vor: eigenbetriebliche und fremdbetriebliche Nutzung, (a) eigene bzw. (b) fremde Wohnzwecke. Es bestehen verschiedene Bilanzierungsmöglichkeiten: 1. nur Bilanzierung des Wirtschaftsgutes eigenbetriebliche Nutzung als notwendiges Betriebsvermögen (45 % > 1/5, also nicht von untergeordneter Bedeutung). JÜRGEN SIEVE 1311 2. zusätzlich Bilanzierung auch des Wirtschaftsgutes fremdbetriebliche Nutzung als gewillkürtes Betriebsvermögen, insgesamt also 60 %.

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 5 - L - D Fall 11: Das Gebäude enthält 5 Wirtschaftsgüter: den Gaststätteneinbau (R 4.2 III 3 EStR) und vier Sonstige selbstständige Gebäudeteile (R 4.2 III 5 EStR), die nach Nutzungs- und Funktionszusammenhängen (nicht nach bautechnischer Beurteilung!) zu definieren sind: eigen- und fremdbetriebliche Nutzung, fremde und eigene Wohnzwecke. Von den 1.500.000 Gesamtherstellungskosten (teilweise zuzüglich der nicht abzugsfähigen Vorsteuer, s.u.) entfallen anteilig auf den Gaststätteneinbau 120.000, der mit diesem Betrag als eigenständiges Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens in der Bilanz des Restaurants zu aktivieren ist. Auf die Gebäudeherstellungskosten entfallen also noch 1.380.000, die auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden müssen (R 4.2 VI EStR). Unter der Voraussetzung, dass für alle Etagen derselbe Herstellungsaufwand angefallen ist, entfällt auf jede der 10 Etagen ein Herstellungskostenbetrag von 138.000. Beurteilung der einzelnen Nutzungen: eigene fremde fremde eigene betriebl. Nutzung Wohnzwecke Vorsteuer? (s. S. 6) 8. Wohnung I. nein 1 7. Wohnung Schwiegereltern (zu normalen Bedingungen vermietet) nein 6. Wohnung Geschäftsführer: könnte fremde Wohnzwecke sein oder eigene betriebliche Nutzung, wenn für die Vermietung gerade an ihn betriebliche Gründe maßgebend waren (R 4.2 IV S. 2 EStR; H 4.2 VII - Ver-mietung an Arbeitnehmer - EStH). Hier angenommen: nein 5. Wohnung Architekt nein 4. Wohnung KG-Arbeitnehmer: wenn I. an die KG vermietet hat, die selbst untervermietet: Sonderbetriebsvermögen wegen 15 I 2 S. 1, 2. Hs. EStG; wenn unmittelbar an KG-Arbeitnehmer vermietet, wie 6. Etage zu beurteilen Y nein 3. Anwaltspraxis evtl. JÜRGEN SIEVE 1012 2. Arztpraxis nein 1. Verwaltungsräume der KG: Sonder-BV des Ickert (wie 4.St.) Y evtl. EG Restaurant I. ja K. Lagerräume der KG: wie 1. Stock Y evtl. insgesamt: 5 2 2 1 1 S. Fn. auf S. 6.

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 6 - L - D Also notwendiges BV (= einheitliches Wirtschaftsgut, vgl. BFH in BStBl. 1995 II S. 72): 5 x 138.000 = 690.000. Davon (3 Y =) 414.000 als Sonderbetriebsvermögen (I) in einer Sonderbilanz Ickert auszuweisen, (2 =) 276.000 in Restaurant-Bilanz. Gewillkürtes Vermögen fremdbetriebliche Nutzung : (2 =) 276.000. Bilanzierbar im Einzelunternehmen Restaurant oder auch als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bei der KG (H 4.2 XII - Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen - EStH). Gewillkürtes Vermögen fremde Wohnzwecke : (2 =) 276.000. Bilanzierbar ebenfalls in der Restaurantbilanz oder in der Sonderbilanz bei der KG. Eigene Wohnzwecke : notwendiges PV (1 138.000 ). Noch zu beachten: Die Vorsteuer ist nicht abzugsfähig für den 2. und 4. bis 7. Stock ( 4 Nr. 12, 15 II 1, 15 IV UStG) = jeweils 19 % = 26.220 i; dieser Betrag gehört jeweils mit zu den entsprechenden Herstellungskosten ( 255 II HGB, 9b I EStG). Ebenso (wenn I. nicht nach 9 I, II UStG optiert hat) beim 1. Stock mit Kellergeschoss und beim 3. Stock. Die Vorsteuer für den 8. Stock ist nach 15 (1b) UStG nicht abzugsfähig 1. Fall 12: Die Beurteilung des Grund und Bodens folgt der Beurteilung der Gebäudenutzung (R 4.2 VII EStR, H 4.2 VII - Anteilige Zugehörigkeit - EStH). Also ist eine Zuordnung (nach m²) erforderlich: eigenbetriebl. Nutzg. Restaur. KG frd.-betr. Zwecke frd.wo.- Zwecke eig.wo.- Zwecke überbaute Fläche (350 m²) (20%) 70 (30%) 105 (20%) 70 (20%) 70 (10%) 35 Lager und Parkplätze KG 300 Parkplätze Restaurant 100 Parkplätze Praxen 200 Parkplätze für 5 Wohnungen 50 50 100 50 Gesamt 1.200 m², verteilt 220 455 270 170 85 JÜRGEN SIEVE 1012 Ansatz mit anteiligen Anschaffungskosten ( 253 I HGB, 6 I 2 EStG): 22.000 i 45.500 i 27.000 i 17.000 i 8.500 i Zusätzlich sind etwa angefallene Nebenkosten (z.b. GrESt, Notarkosten [diese auch hinsichtlich der nicht abzugsfähigen Vorsteuer, vgl. Fall 11] anteilig zu aktivieren ( 255 I S. 2 HGB). 1 Für Kaufverträge bzw. Baubeginn ab 1.1.2011 ( 27 XVI UStG); nach EuGH _ Urt. v. 8.5.2003 (Az. C 269/00) war zuvor Vorsteuer für Privatwohnung abzugsfähig, im Gegenzug war die Selbstnutzung als unentgeltliche Wertabgabe ( 3 IXa 1 UStG) umsatzsteuerpflichtig (kein Fall von 4 Nr. 12 UStG).

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 7 - L - D Fall 13: Anschaffungskosten 150.000 + 4.500 = 154.500 i, davon Grund und Boden 1/3 = 51.500 i, Gebäude 2/3 = 103.000 i. 255 I HGB. 2 Wirtschaftsgüter, über deren Bilanzierung an jedem Bilanzstichtag erneut zu entscheiden ist: a) eigenbetriebliche Nutzung: 12 %, nicht mehr als 1/5, Anteil am gemeinen Wert (12 % von 154.500 i =) 18.540 i, < 20.500 i. Von untergeordneter Bedeutung ( 8 EStDV). Eigentlich notwendiges Betriebsvermögen, hier aber zulässiger Weise nicht bilanziert ( 8 EStDV). Auch zum 31.12.02 keine andere Beurteilung: Wert anteilig 12 % von 160.000 i, also 19.200 i. Immer noch von untergeordneter Bedeutung. b) fremdbetriebliche Nutzung: 88 %. Gewillkürtes Vermögen, Nichtbilanzierung zulässig. Schuld (Vertrag mit Bruder!) ist wie unter Fremden vereinbart und tatsächlich auch durchgeführt [Fremdvergleich], sie ist also steuerlich anzuerkennen und nach ihrer Verursachung zu beurteilen: also ebenfalls Privatvermögen. Die Mieteinnahmen werden nach 21 EStG erfasst, die Grundstücksaufwendungen sind Werbungskosten, soweit sie nicht Betriebsausgaben sind: die Grundstücksaufwendungen für betrieblich genutzte Grundstücksteile sind auch bei Nichtbilanzierung Betriebsausgaben (R 4.7 II S. 4 EStR): 12 % von 4.000 = 480 i Zinsen (12 % von 12.000): 1.440 i AfA: 103.000 x 12 % = 12.360, davon nach 7 IV 2 a EStG (kein BV!) 2 % 247 i Betriebsausgabe = (Geld-!) Einlage = 2.167 i Am 31.12.03 ist der betrieblich genutzte Grundstücksteil nicht mehr von untergeordneter Bedeutung: 12 % von (insgesamt) 178.000 i = 21.360 i > 20.500 i. Also als notwendiges Betriebsvermögen zu bilanzieren: Einlage ( 4 I S. 8 EStG). Bewertung nach 6 I 5 a EStG mit dem Teilwert, höchstens (innerhalb von 3 Jahren) mit den (beim Gebäude um AfA verminderten) Anschaffungskosten: Grund u. Boden: Teilwert 80.000, max. Anschaffungskosten 51.500, davon 12 % = 6.180 i JÜRGEN SIEVE 1111.2 Hinweis: Zum Schuldzinsenabzug bei der Anschaffung oder Herstellung teils selbst genutzter und teils vermieteter Gebäude siehe BMF-Schreiben vom 16.4.2004 (BStBl. 2004 I S. 464). Danach können einzelne Verbindlichkeiten einzelnen Gebäudeteilen zuzuordnen sein, wenn der Steuerpflichtige eine entsprechende eindeutige Zuordnungsentscheidung trifft.

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 9 - L - D Fall 16: Das Grundstück wird H. und seinem Vater V. je zu Hälfte zugerechnet ( 39 I AO), also kann H. nur hälftig über die Bilanzierung des Grundstücks entscheiden. Vor der Nutzungsänderung bis 31.12.01 liegen bei ihm 3 Wirtschaftsgüter nach R 4.2 IV EStR vor: a) eigenbetriebliche Nutzung, notwendiges Betriebsvermögen nach R 4.2 VII EStR. Ist nicht von untergeordneter Bedeutung ( 8 EStDV). b) fremdbetriebliche Nutzung, kann als gewillkürtes Betriebsvermögen nach R 4.2 IX EStR bilanziert werden. c) eigene Wohnzwecke, notwendiges Privatvermögen, nicht bilanzierbar. Da H. möglichst viel bilanzieren will, ist also (1/2 von 2/3 =) 1/3 des Grundstücks zu aktivieren. Dabei müssen die auf ihn entfallenden hälftigen Wirtschaftsgüter nicht unbedingt getrennt bilanziert werden (R 4.2 VI S. 3 EStR). Ab 1.1.02 nimmt durch die Nutzungsänderung das Wirtschaftsgut fremde Wohnzwecke ab, das Wirtschaftsgut eigene Wohnzwecke nimmt entsprechend zu. Damit ist die Hälfte des bisher Aktivierten entnommen worden. Dadurch ergibt sich aus der Aufdeckung der stillen Reserven ein Ertrag. Die AfA des Gebäudes ergibt sich bei dem Gebäude (Baujahr 1979) aus 7 IV 2 a EStG mit 2 %. Weitere Auswirkungen: Mieteinnahmen 01: Die auf V. entfallende Hälfte der Mieten ist kein betrieblicher Ertrag, sondern bei ihm Einnahme aus 21 EStG. Da das Geld in den Betrieb geflossen ist, liegt insoweit eine Einlage vor: Gewinn 01: - 4.800 Einlagen 01: + 4.800 Grundstückskosten 01: 2/3 des gesamten Aufwendungen entfallen auf das Privatvermögen des H. bzw. des V. Insoweit Geldentnahmen: Gewinn 01: + 10.000 Entnahmen 01: + 10.000 Grundstückskosten 02: entsprechend 01, hier 5/6 (Nutzungsänderung) von 18.000: Gewinn 02: + 15.000 Entnahmen 02: + 15.000 Entwicklung der Bilanzansätze und weitere Berichtigungen: JÜRGEN SIEVE 603

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 10 - L - D bisher richtig Auswirkung: Grund u. Boden: Zugang 90.000 30.000 Einlagen - 60.000 31.12.01 90.000 30.000 Abgang 02 (1/2) - -15.000 Gewinn: s. u. 1) 31.12.02 90.000 15.000 Entnahmen s. u. 2) Gebäude: Zugang 600.000 200.000 Einlagen - 400.000 AfA 01-12.000-4.000 Gewinn + 8.000 31.12.01 588.000 196.000 Abgang 02 (1/2) - -98.000 Gewinn: s.u. 1) 588.000 98.000 Entnahmen s.u. 2) AfA 02-12.000-2.000 Gewinn: + 10.000 31.12.02 576.000 96.000 1) Gewinn 02: Buchwerte Grund u. Boden 15.000 Gebäude 98.000 113.000 Entnahmewerte insgesamt 170.000 Gewinnerhöhung + 57.000 2) Entnahmen 02: + 170.000 (= Teilwert 1.020.000, davon 1/3 x 1/2 = 1/6) JÜRGEN SIEVE 511

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 11 - L - D Ergebnisse der Beurteilung von Grundstücksteilen Gebäude bzw. unselbstständiger Gebäudebestandteil 1 Außenanlage 2 Betriebsvorrichtung 3 sonst. selbstst. Gebäudebestandteil siehe 1. Öltank (Gebäudeheizung) j H 4.2 V EStH 2. Öltanks (Heizölhändler) j 3. Sanitäre Anlagen j (Handwerksbetrieb) 4. Duschen (Schwimmbad) j 5. Schwimmbecken (Hotel) j 6. Schwimmbecken (Freibad) j 7. Baustellencontainer für wechselnde Einsatzstellen 8. Solaranlage zur Warmwasserbereitung im Haus j 9. Fotovoltaikanlage zur Einspeisung von Strom ins Netz 10. Imbissbude j 11. Hofbefestigung für Lkws j 12. Umzäunung eines j Betriebsgrundstücks 13. Teststrecke eines Autoherstellers 14. Ladenräume in einem Mietwohngrundstück j j 4 j j 5 Abgrenzungserlass 3, ABC R 4.2 IV EStR 1311 JÜRGEN SIEVE 1 2 3 4 5 Unselbstständiger Gebäudebestandteil: steht in einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude (H 4.2 V EStH) Außenanlage: gehört zum Grundstück, ist aber ein eigenständiges (unbewegliches, abnutzbares) Wirtschaftsgut (s. ABC, Bodenbefestigungen ) Betriebsvorrichtung: damit wird der Betrieb unmittelbar ausgeübt (siehe Abgrenzungserlass vom 5.6.2013, BStBl. 2013 I S. 734) Nicht nur, wenn die Anlage auf das Dach aufgesetzt ist; auch in das Dach integrierte Anlagen sollen - mit Ausnahme der Dachkonstruktion - wie selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter behandelt werden (R 4.2 III S. 4 EStR). R 4.2 III S. 2 Nr. 5, R 4.2 IV EStR

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 12 - L - D Lösungshinweise: Mieterein- und -umbauten Fall 1: Da der Anbau (=begrifflich Herstellungskosten nach 255 II S. 1 HGB [Erweiterung]) wieder entfernt werden muss, könnte ein Scheinbestandteil des Grundstücks vorliegen. Das ist jedoch nicht der Fall, da der abgebrochene Anbau keinen beachtlichen Wiederverwendungswert repräsentieren wird (Mietereinbautenerlass vom 15.1.1976, BStBl 1976 I S. 66, Nr. 2). Da es sich auch nicht um eine Betriebsvorrichtung (Nr. 3) handelt, hat M. ein materielles Wirtschaftsgut (Anbau) des Anlagevermögens errichtet, das ihm als wirtschaftlichem Eigentümer zugerechnet wird (Nr. 4): V. hat keine Möglichkeit, über den Anbau zu verfügen, M. kann ihn für die Lebensdauer des Anbaus (bis zum Abbruch) von der Einwirkung ausschließen ( 39 II 1 AO). Gebäude-AfA nach 7 IV oder V EStG. Für die Abbruchverpflichtung muss eine Rückstellung gebildet werden ( 249 I HGB, 6 I 3a EStG). Fall 2: Der Aufzug wird zwar Grundstücks-(Gebäude-)bestandteil, dient aber unmittelbar betrieblichen Zwecken des M.: er ist damit Betriebsvorrichtung (Begriff: 68 II 2 BewG). Sie ist M. als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen (Erlass, Nr. 3). Also Aktivierung bei M. als (bewegliches!, R 7.1 III EStR) Anlagegut, Abschreibungen entsprechend (z. B. ggfls. 7 II EStG, 7g EStG). Fall 3: Ebenso Betriebsvorrichtung. Da M. innerhalb der Nutzungsdauer einen Entschädigungsanspruch hat, ist er wirtschaftlicher Eigentümer des Aufzugs (Erlass, Nrn. 4a und 6b analog). Aktivierung bei ihm. JÜRGEN SIEVE 1207 Fall 4: Da die neu eingefügten Wände dem Gebäude das bautechnische Gepräge geben und seinen objektiven Gebrauchswert verbessern, handelt es sich um Herstellungsaufwand 1. Die Wände sind später nicht zu entfernen, also kein Scheinbestandteil. Auch keine Betriebsvorrichtung, da nicht unmittelbar betriebliche Zwecke im Vordergrund stehen, sondern die Nutzung des Gebäudes. Wände sind Sonstiger Mietereinbau (Erlass, Nr. 4): M. wird zwar nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Wände (Erl., Nr. 6: bei Beendigung des Vertrages bekommt der Vermieter die unverbrauchten Wände ohne Entschädigungspflicht), aber sie dienen besonderen betrieblichen Zwecken des M. (betrieblicher Sonderzweck außerhalb der allgemeinen Gebäudenutzung). Also liegt ein materielles (unbewegliches) Wirtschaftsgut des abnutzbaren Anlagevermögens vor. Die Höhe der AfA bestimmt sich nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen (BFH in BStBl. 1997 II S. 533; H 7.4 - Mietereinbauten - EStH). Sie bestimmt sich hier also nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer ( 7 IV S. 2 EStG; R 7.4 III S. 3 EStR). 1 Siehe BFH-Urt. v.16.01.2007 (Az: IX R 39/05); anders bei nur wenigen Zwischenwänden in Leichtbauweise: dann läge keine wesentliche Verbesserung und folglich sofort abzugsfähiger Aufwand vor.

S T E U E R L E H R G Ä N G E D R. B A N N A S Bilanzsteuerrecht - 17 - L - D Fall 9: Das Grundstück wird A. und R. je zur Hälfte zugerechnet ( 39 I AO). A. hat Einkünfte aus 18 EStG. Bei der Gewinnermittlung sind die auf ihn entfallenden Grundstücksaufwendungen Betriebsausgaben: nach dem BFH-Beschluss vom 23.8.1999 (GrS 5/97) kann ein Miteigentümer, der das gemeinsame Wirtschaftsgut im Rahmen seines Miteigentumsanteils betrieblich nutzt, auch die auf diese Nutzung entfallende AfA in vollem Umfang als Betriebsausgabe abziehen (vgl. Fall 7). Er hat nämlich insoweit eigene Anschaffungskosten getragen. Wenn A. die laufenden Kosten mindestens zu 15 % getragen hat, sind sie anteilig in voller Höhe betrieblicher Aufwand. Die Zinsen sind nicht nutzungs-, sondern anschaffungsbezogen (grundstücksorientiert). Da A. aber auch die auf R. entfallende Grundstückshälfte als wirtschaftlicher Eigentümer als Betriebsvermögen zu behandeln hat (vgl. Fall 7), sind auch die 15 % der Verbindlichkeit zu passivieren und die Zinsen damit zu 15 % als Betriebsausgabe abzuziehen. Betriebsausgabenabzug: Abschreibung 10.000, 15 % notw. BV, ½ 750 Abschreibung 10.000, 15 %, ½ 750 lfd. Kosten 12.000, 15 % 1.800 Zinsen 15.000, 15 % 2.250 Betriebsausgaben bei A.: 5.550 R. hat Einkünfte aus 19 EStG, ermittelt hinsichtlich des häuslichen Arbeitszimmers also Werbungskosten nach 9 EStG. Wenn die Voraussetzungen nach 9 V, 4 V 6 b EStG vorliegen (und R. die Anschaffungskosten und laufenden Grundstückskosten mindestens zu 15 % getragen hat; BFH in BStBl. 1988 II S. 764 und Beschluss vom 23.8.1999 - GrS 1/97 -), kann sie die auf dieses Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen in derselben Höhe wie A. berücksichtigen. JÜRGEN SIEVE 1012